III SA/Łd 1065/18

Dnia 23 maja 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.) w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 oraz art. 34 § 4 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.), dalej u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażalenia A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie z dnia [...] Nr[...] , którym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił w dniu 23.10.2017 r. na spółkę zarządzenia zabezpieczenia o numerach:[...], [...] i [...] dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. objęte decyzją o zabezpieczeniu z dnia 06.10.2017 r. Nr [...] oraz zarządzenia zabezpieczenia o numerach:[...] , [...], [...], [...] i [...] dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. objęte decyzją o zabezpieczeniu z dnia 06.10.2017 r. Nr [...]. W oparciu o wystawione zarządzenia zabezpieczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] skierował do banków B S.A. oraz C S.A., zawiadomienia z dnia 23.10.2017 r. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienia zostały doręczone do banków w dniu 23.10.2017 r. przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego. B S.A. poinformował, iż z uwagi na brak środków na rachunku Spółki zajęcie nie może zostać zrealizowane. Z kolei C S.A. przekazał informację o nieprowadzeniu rachunków dla spółki. W dniu 23.10.2017 r. organ egzekucyjny dokonał również zabezpieczenia w organie podatkowym kwoty podatku od towarów i usług wykazanej w wysokości większej od należnej, w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. Spółka otrzymała ww. zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami ww. zarządzeń zabezpieczenia w dniu 13.11.2017r. Pismem z dnia 20.11.2017 r. Spółka, wskazując na art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166c, art. 156 pkt 3 i pkt 5, art. 154 § 1 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm.), złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia, wnosząc o uchylenie zarządzeń zabezpieczenia wraz z zabezpieczeniem. Uzasadniając wniesione zarzuty Spółka podniosła, że zaskarżane zarządzenia zabezpieczenia wydane zostały w oparciu o decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o numerach [...] oraz [...], które nie weszły do obrotu prawnego w związku z ich doręczeniem podmiotowi, który nie był pełnomocnikiem ustanowionym do działania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W ocenie Spółki, wskazana - przez organ podatkowy w poz. D.2 zarządzeń zabezpieczenia z dnia 23.10.2017 r. - identyfikacja podstawy prawnej obowiązku, tj. numer ww. decyzji, faktycznie nie istnieje, ponieważ decyzja nie znajduje się w obrocie prawnym, a tym samym zarządzenia zabezpieczenia obejmują nieistniejący obowiązek. Spółka podniosła również, niezależnie od powyższego, że zarządzenia zabezpieczenia obejmujące należności za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. dotyczą należności pieniężnej, która nie istnieje, gdyż nie doszło do zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za wskazane miesiące. Tym samym, w ocenie zobowiązanej, w stosunku do wskazanych okresów nie istnieją jakiekolwiek należności Spółki względem organu podatkowego. W rezultacie, zarządzeniami zabezpieczenia o numerach: ,,[...], [...], [...], [...] oraz [...] zostały objęte nieistniejące należności. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem skarżącej, w pełni zasadne są zarzuty oparte o treść art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166c oraz art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. , bowiem w zakresie zarządzenia zabezpieczenia podstawą zarzutu może być fakt nieistnienia obowiązku. Następnie spółka podniosła, że zarządzenia zabezpieczenia winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego również z uwagi na to, że - wbrew obowiązkowi wynikającemu z treści art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. nie zawierają okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Spółka zauważyła, że w przedmiotowych zarządzeniach zabezpieczenia w pkt D.4 jako okoliczność świadczącą o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, wskazano inne okoliczności, przy czym pkt D.5 zarządzeń nie zawiera - wbrew wymogom ustawowym - jakiegokolwiek opisu "innych" okoliczności. W ocenie spółki, organ dokonujący zabezpieczenia, nie wykazał jakiejkolwiek okoliczności przemawiającej za istnieniem możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. W ocenie skarżącej, w sprawie doszło również do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w związku z art. 156 § 1 pkt 1 u.p.e.a, który zobowiązuje do wskazania w treści zarządzenia zabezpieczenia prawidłowej wysokości należności oraz art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166c ww. ustawy, który z kolei stwierdza, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego może być nieistnienie części obowiązku. Zdaniem spółki w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja stypizowana w ww. normie, bowiem zarządzeniami zabezpieczenia z dnia 23.10.2017 r. został w części objęty obowiązek nieistniejący - w zakresie w jakim dotyczy odsetek za zwłokę od zaległości naliczanych za okresy, w którym ich naliczanie było wyłączone na mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W postępowaniu podatkowym zmierzającym do wydania decyzji w niniejszej sprawie doszło do przekroczenia terminu określonego wart. 54 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa, wobec czego naliczanie odsetek za zwłokę jest w tym zakresie niezasadne. Postępowanie podatkowe w sprawie dotyczącej zobowiązania z tytułu podatku VAT za okres od października 2012 r. do lutego 2013 r. zostało wszczęte w dniu 19.07.2017 r., a więc trwało ponad 3 miesiące. Dlatego, zdaniem skarżącej spółki organ dokonujący zabezpieczenia całkowicie bezpodstawnie objął treścią wystawionych przez siebie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 23.10.2017 r. odsetki naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (tj. od dnia 19 lipca 2017 r.) do dnia wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Organ I instancji postanowieniem z dnia 11 maja 2018 r. uznał zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. W zażaleniu spółka powtórzyła zarzuty wraz z dotychczasową argumentacją tj. - zarzut nieistnienia obowiązku w związku z nieskutecznym doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu z dnia 06.10.2017 r. o numerach: [...] i [...], - zarzut nieistnienia obowiązku - z uwagi na fakt, iż zarządzeniami zabezpieczenia z dnia 06.10.2017 r. o numerach:[...], [..], [...],[...] i [...] obejmującymi zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń oraz luty 2013 r., zostały objęte należności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez podatnika w deklaracjach, a do którego nie doszło, - zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez niewskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia (w punkcie D.5) okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, - zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę naliczonych z naruszeniem przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa, a także naruszenia art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez wskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia należności nieistniejących. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz uchylenie zarządzeń zabezpieczenia wraz z dokonanym zabezpieczeniem. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Stosownie do art. 33 § 1 ww. ustawy, zobowiązanemu przysługują zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ wskazał, powołując się na uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. I FPS 4/06, że w przedmiotowej sprawie, zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w związku z tym, brak było podstaw do wydania odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. DIAS podkreślił, że w analizowanej sprawie w piśmie z dnia 20.11.2017 r. oraz w zażaleniu spółka podniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. Odnosząc się do podniesionych zarzutów organ zauważył, że organ egzekucyjny, przy rozpatrywaniu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie jest uprawniony do kontroli merytorycznej, a także od strony formalnej decyzji (określającej lub ustalającej obowiązek podatkowy) wydanej w ramach postępowania w toku którego dochodzi do ukształtowania praw i obowiązków strony postępowania, gdyż postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem następczym, służącym realizacji (wykonaniu) obowiązków ustalonych w postępowaniu wymiarowym. Zarzuty oraz inne środki zaskarżenia przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnych, stanowiących podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Powyższa argumentacja - z uwagi na odesłanie zawarte w art. 166b u.p.e.a. znajduje odpowiednio zastosowanie również do postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające. Organ podniósł, że zgodnie z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z treści powołanego przepisu wprost wynika zatem, że dokonywana przez organ egzekucyjny ocena dopuszczalności egzekucji administracyjnej, a zgodnie z zawartym w ww. art. 166b tej ustawy, odesłaniem ocena dopuszczalności postępowania zabezpieczającego, nie może dotyczyć kwestii zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym / zarządzeniem zabezpieczenia. DIAS podkreślił, że przyznanie organom egzekucyjnym uprawnienia do oceny skuteczności doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego/ zarządzenia zabezpieczenia, a co za tym idzie jej skutecznego wejścia do obrotu prawnego, stanowiłoby de facto uprawnienie tego organu do oceny wymagalności obowiązku realizowanego w drodze egzekucji administracyjnej, czego wprost zabrania wspomniany powyżej przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. Takie rozwiązanie organ uznał za niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby do sytuacji, w której zobowiązany wykorzystując uprawnienia wynikające z ww. ustawy, mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny odrębnej sprawy, zakończonej decyzją właściwego organu nakładającą na stronę określony obowiązek, którego realizacja, z uwagi na brak jego dobrowolnego wykonania przez zobowiązanego, dochodzona jest w trybie egzekucji administracyjnej. Organ wyjaśnił, że w zakresie istnienia należności (należności głównej oraz odsetek za zwłokę), wyjaśnienia wymaga, że podstawą sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia w sprawie były decyzje o zabezpieczeniu, wydane na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 o.p., a zatem akt wydany na podstawie przepisów szczególnych, zezwalających na dokonanie zabezpieczenia. W decyzjach tych określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za konkretny okres rozliczeniowy i przybliżoną wysokość odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji zabezpieczających. Nie orzeczono zatem w nich o istnieniu obowiązku o charakterze pieniężnym, bowiem zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) do czasu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i jedynie uprawdopodobnia wysokość zaległości. Nie może ona uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Te cechy decyzji zabezpieczającej muszą być uwzględnione przy wykładni art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Organ wskazał, że skoro decyzja zabezpieczająca nie kształtuje sama w sobie obowiązków zobowiązanego jako podatnika, nie można opierać zarzutu na nieistnieniu obowiązku w całości lub w części, bowiem taki obowiązek nie został w decyzji zabezpieczającej wykreowany. Nie ma też podstaw do badania w postępowaniu zabezpieczającym, czy określona w decyzji zabezpieczającej przybliżona wartość zobowiązania została określona prawidłowo, i to nie tylko dlatego, że decyzja ta określa wyłącznie prawdopodobną, a nie rzeczywistą wysokość zobowiązania i odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania, ale przede wszystkim dlatego, że musi ona - na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczającego - istnieć w obrocie prawnym. Powołane wyżej argumenty wskazują zatem wyraźnie na to, że zarzut nieistnienia obowiązku nie może powodować powtórnego badania prawidłowości jego określenia w decyzji zabezpieczającej, a jedynie może dotyczyć zmiany stanu prawnego i faktycznego po wydaniu decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia, a przed doręczeniem tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu. Oceniając z kolei sformułowany przez Spółkę zarzut wyrażony w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów formalnych (w tym przypadku wskazanych wart. 156 § 1 pkt 5), DIAS wskazał jakie elementy powinno zawierać zarządzenie zabezpieczenia, zgodnie z art. 156 § 1 u.p.e.a. W ocenie DIAS zarządzenia zabezpieczenia względem spełnienia wymogów wynikających z powyższego przepisu zawierają wszystkie niezbędne elementy wskazane w tym przepisie. Odnosząc się zaś, do podniesionego przez Spółkę zarzutu polegającego na niewskazaniu przesłanek dokonania zabezpieczenia w wydanych zarządzeniach, DIAS zauważył, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16.05.2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014 r., poz. 645) wydanym na podstawie art. 156 § 2 ww. ustawy, w przypadku gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu, wierzyciel nie ma obowiązku wypełniania poz. 5 w części D zarządzenia. Na przepisy te zwrócił uwagę organ egzekucyjny odnosząc się do przedmiotowego zarzutu. W skardze A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. zarzuciła postanowieniu DIAS naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 oraz § 2 w związku z art. 166b i art. 166c oraz art. 156 § 1 pkt 3) oraz art. 154 § 1 u.p.e.a. oraz w związku z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wraz z poprzedzającym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego z uwzględnieniem stanowiska wierzyciela nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia wystawione Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na podstawie dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] Pierwsza decyzja określała podatnikowi A przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w kwocie 286 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 125 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopada 2012 r. w kwocie 655 zł oraz orzekała o zabezpieczeniu wykonania na majątku spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego należności pieniężnych: - w kwocie 286 zł wraz z odsetkami od tego zobowiązania naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 125 zł ( październik 2012 r.), - w kwocie 42 476 zł z tytułu nienależnego zwrotu za październik 2012 r. z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia zwrotu do dnia wydania decyzji w kwocie 18 649 zł, - w kwocie 44 006 zł z tytułu zwrotu podatku VAT na podstawie deklaracji VAT – 7 za listopad 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę do dnia wydania decyzji w kwocie 18 745 zł. Druga decyzja określała przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 611 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 255 zł , - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r w kwocie 2400 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 947 zł, - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2013 r. w kwocie 1811 zł oraz orzekała o zabezpieczeniu wykonania na majątku spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego należności pieniężnych: - w kwocie 611 wraz z odsetkami od tego zobowiązania naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 255 zł, - w kwocie 42 755 zł z tytułu nienależnie wykazanego w deklaracji VAT-& zwrotu podatku VAT za grudzień 2012 r., - w kwocie 2400 zł z tytułu zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w kwocie 974 zł, - w kwocie 75 412 zł z tytułu nienależnie wykazanego w deklaracji VAT-7 zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r, - w kwocie 21 476 zł z tytułu wykazania w deklaracji VAT -7 za luty 2013 podatku VAT w wysokości większej od należnej . Postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania spółki w podatku VAT za okres od października 2012 r. do lutego 2013 r. wszczęte zostało 19 lipca 2017 r ( data doręczenia postanowienia o wszczęciu postepowania). Pełnomocnictwo szczególne dla doradcy podatkowego do reprezentowania spółki w zakresie postępowania dotyczącego podatku VAT za okresy październik – grudzień 2012 r. oraz styczeń – luty 2013 r. przed wszystkimi organami podatkowymi i sądami administracyjnymi wpłynęło do Urzędu Skarbowego [...] w dniu 20 lipca 2017 r. Decyzje określające przybliżoną kwotę zobowiązania i orzekające o zabezpieczeniu wykonania należności zostały przez ePUAP przesłane do Kancelarii Adwokacko-Podatkowej doradcy podatkowego i uznane za doręczone 21 października 2017 r. W dniu 23 października 2017 r. organ wystawił 8 zarządzeń zabezpieczenia na kwoty wskazane w decyzjach zabezpieczających z odsetkami . Zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego na łączną kwotę 268 504,20 zł skierowane zostało do B SA i C oraz na adres spółki wraz z zarządzeniami zabezpieczenia (doręczone na adres skarżącej spółki w dniu 13 listopada 2017 r.). Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego w oparciu o wymienione zarządzenia zabezpieczenia zostały nadane za pośrednictwem poczty 19 listopada 2017 r., a więc z zachowaniem 7 dniowego terminu. Powyższe okoliczności nie były w postępowaniu kwestionowane i nie budzą wątpliwości. W zarzutach podniesiono, że: 1/ zarządzenia zabezpieczenia wydane zostały w oparciu o decyzje, które nie weszły do obrotu, bowiem zostały doręczone pełnomocnikowi, który nie był pełnomocnikiem ustanowionym do działania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Decyzja nie wywołuje więc skutków prawnych. Tym samym określona w poz. D2 zarządzeń zabezpieczenia identyfikacja podstawy prawnej obowiązku nie istnieje, bowiem nie znajduje się obecnie w obrocie prawnym, a więc zaskarżone zarządzenia obejmują nieistniejący obowiązek (art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166c oraz art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.); 2/ zarządzenia obejmujące okres grudnia 2012 r oraz stycznia i lutego 2013 r. obejmują należność, która nie istnieje gdyż za wskazane miesiące nie doszło do zwrotu podatku VAT wykazanego przez spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 (art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art.166c oraz art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.); 3/ zaskarżone zarządzenia zabezpieczenia nie wskazują okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji ( art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a.); 4/ doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166c u.p.e.a., gdyż zarządzeniami zabezpieczenia został objęty w części obowiązek nieistniejący w zakresie, w jakim dotyczy odsetek od zaległości naliczanych za okres, w którym ich naliczanie było wyłączone na mocy przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazać dodatkowo należy, że spółka wniosła odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stanowiących podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, w których podnosiła takie same zarzuty. Nie zostały one jednak merytorycznie rozpoznane , gdyż w dniu 21 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał 2 decyzje: - decyzję Nr [...] określającą za miesiąc październik 2012 r wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty w kwocie 286 zł i za miesiąc listopad 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 655 zł ; - decyzję Nr [...] określającą z miesiąc grudzień wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty w kwocie 611 zł, za miesiąc styczeń 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty w kwocie 2400 zł i za miesiąc luty 2013 r wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1811 zł. Decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 7 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia [...] umorzył postępowania odwoławcze od decyzji z dnia [...] stwierdzając, że w sprawie zaistniała przesłanka do uznania bezprzedmiotowości dalszego prowadzenia postępowania w zakresie odwołania, gdyż zaskarżone orzeczenia nie funkcjonują już w obrocie prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 4 grudnia 2018 r. w sprawach I SA/Łd 502/18 i I SA/Łd 503/18 skargi spółki oddalił. Od wyroków wniesione zostały skargi kasacyjne, które nie zostały jeszcze rozpoznane. Przechodząc do oceny zasadności wniesionej skargi stwierdzić należy, że w ocenie sądu, organ prawidłowo zakwalifikował zarzuty jako wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a., zarzuty z pkt 1,2 i 4 jako zarzut nieistnienia obowiązku, a zarzut z pkt 3 jako zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów formalnych określonych w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d co oznacza, że w terminie 7 dni od doręczenia zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym , strona mogła wnieść zarzuty na prowadzenie postępowania zabezpieczającego. Zgodnie z art. 33 § 1 podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej ( w rozpoznawanej sprawie postępowania zabezpieczającego) może być : 1/ wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku /..../ 10/ niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 /.../ . W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7,9 i 10 , a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów , z tym że w zakresie zarzutów , o których mowa w art. 33 § 1pkt 1-5 i 7 stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Przypomnieć należy, że w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. I FPS 4/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów uznał za bezprzedmiotowe wydawanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o którym mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku , gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego , będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu skarbowego [...] jest zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym, więc nie było potrzeby wydania odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Ponadto, zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu , od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do zastosowania powyższego przepisu, gdyż strona skarżąca podnosiła wprawdzie tożsame zarzuty w odwołaniu od decyzji stanowiących podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, ale nie zostały one rozpoznane ani przez organ odwoławczy, który umorzył postępowanie w przedmiocie odwołania, ani przez sąd. Przechodząc do oceny zgłoszonych zarzutów wskazać należy, że organ odwoławczy trafnie uznał, że nie są zasadne zarzuty nieistnienia obowiązku ( zarzut 1,2 i 4) . Gdy chodzi o zarzut wydania zarządzeń zabezpieczenia w oparciu o decyzje, które ze względu na wadliwość doręczenia nie weszły do obrotu prawnego, to zauważyć należy, że decyzje z dnia 6 października 2017 r. doręczono pełnomocnikowi, który istotnie nie posiadał upoważnienia do reprezentowania spółki z postępowaniu zabezpieczającym. Zakres pełnomocnictwa szczególnego udzielonego 19 lipca 2017 r. jednoznacznie wynikał z jego treści i niewątpliwie odnosił się tylko do postępowania dotyczącego podatku VAT za okresy 10-12 2012 r. i 01-02 2013 r. Zgodnie z art. 138e §1 u.p.e.a. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Jednak mimo wadliwości doręczenia strona sama wniosła odwołania od decyzji doręczonych pełnomocnikowi, zachowując termin do ich wniesienia. Decyzje weszły więc do obrotu i wywołały skutki prawne, nawet gdyby uznać, że ich doręczenie było wadliwe. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2017 r. II FSK 1015/15 skład orzekający podzielił stanowisko zajęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 501/15, z 20 kwietnia 2017 r. I FSK 1825/15, dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, czy art.40 § 2 K.p.a. to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia go stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Określony w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, czy art. 40 § 2 K.p.a. obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2160/13). Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. II FSK 2329/16, że skoro w ustawowym terminie zostało wniesione odwołanie od decyzji organu I instancji, to oznacza, że decyzja weszła do obrotu prawnego, skarżący zapoznał się z jej treścią i skorzystał z przysługujących środków obrony swoich praw. Wchodzi bowiem do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie, z naruszeniem przepisów o doręczeniach. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. I FSK 296/17 wskazano na ugruntowaną linię orzecznictwa NSA w zakresie tego, komu należy doręczyć decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, w sytuacji ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Sąd odwołał się do poglądów sformułowanych przy okazji rozpatrywania spraw dotyczących doręczenia postanowień o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wskazując, że ich specyfika jest zbliżona do postępowań zabezpieczających. Wskazał, że z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, które prowadzone jest w czasie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne będzie też w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, stanowić będzie jednoznacznie inaczej. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że obecna linia orzecznictwa w zakresie doręczeń jednoznacznie wskazuje na prawidłowość stanowiska, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe, a fakt, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o samodzielności postępowania zabezpieczającego. W przypadku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. I FSK 296/17 należy jednak uwzględniać fakt, że dotyczyło ono decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wydanej i doręczanej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r gdzie brak było jeszcze odrębnych uregulowań dotyczących pełnomocnictwa szczególnego. Drugi zarzut wiąże się z podważaniem prawidłowości wydanej decyzji. Strona podnosi, że zarządzenia dotyczą należności (należności głównej i odsetek za zwłokę), które nie istnieją, gdyż za miesiące XII 2012 r. i I i II 2013 r. nie doszło do zwrotu podatku wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych. Co do tego zarzutu wskazać należy, że w ocenie Sądu nie ma podstaw do badania w postępowaniu zabezpieczającym, czy określona w decyzji zabezpieczającej przybliżona wartość zobowiązania i przybliżona wartość odsetek , zostały określone prawidłowo. Służy temu tryb odwoławczy od decyzji zabezpieczającej. Inaczej mówiąc, w zarzutach nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego (wyrok NSA z 17 marca 2017 r. I FSK 1383/15). Należy zgodzić się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ocena dopuszczalności egzekucji administracyjnej, a w tej sprawie w związku z treścią art. 166b u.p.e.a., ocena dopuszczalności postępowania zabezpieczającego co do zasady nie może dotyczyć kwestii zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym/ zarządzeniem zabezpieczenia. Zgodnie z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Nie ma więc możliwości merytorycznego badania zgodności z prawem wydanej decyzji, czy prawidłowego jej doręczenia. Zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu wydanej na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego – w podobnej sprawie takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 17 marca 2017 r. I FSK 1383/15 ( wszystkie wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Celem postępowania zabezpieczającego jest doprowadzenie do zabezpieczenia wykonania decyzji wymiarowej, a nie ponowne badanie prawidłowości decyzji, która ma charakter pomocniczy i wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 33a ust. 1 pkt 2 Op). Skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1pkt 2 i 3 Op powoduje, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 1/11, bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Op., to tym bardziej nie ma możliwości badania prawidłowości decyzji zabezpieczającej na skutek wniesionych zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Należy podkreślić, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie kształtuje obowiązków zobowiązanego. Postępowanie podatkowe, w którym wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu, jest postępowaniem uregulowanym przepisami Op, przewidującymi odwołanie jako środek zaskarżenia decyzji w postępowaniu instancyjnym. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania zabezpieczającego, dla którego podstawę stanowi zarządzenie zabezpieczenia i które jest prowadzone na podstawie przepisów u.p.e.a. ( tak NSA w wyroku z 2.04.2015 r II FSK 750/13 ) . Dlatego za niedopuszczalną NSA uznał sytuację, gdy w postępowaniu zabezpieczającym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Jak wynika z art. 33 § 1,2,3,4, Op. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takim przypadku zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę - organ podatkowy na podstawie posiadanych danych określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jak z powyższego wynika decyzja zabezpieczająca wykonanie zobowiązania podatkowego nie określa obowiązków podatkowych strony, a jedynie przybliżoną wartość zobowiązania podatkowego, w celu zabezpieczenia wykonania obowiązku podatkowego. Dlatego zarzut nieistnienia obowiązku w tym przypadku nie jest właściwy. Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2015 r. II FSK 408/13, że zarzut w sprawie postępowania zabezpieczającego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia dotyczyć może wyłącznie takich kwestii, które wskazują, że nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które wystąpiły po wydaniu tego zarządzenia . Te same argumenty znajdują zastosowanie w odniesieniu do zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę naliczonych z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 Op. tj. za okresy, w których naliczanie odsetek było wyłączone na mocy Ordynacji podatkowej Przepis art. 54 § 1 pkt 7 Op. stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Strona skarżąca odnosi termin wskazany w tym przepisie do decyzji zabezpieczających, argumentując, że skoro postępowanie podatkowe zostało wszczęte 19 lipca 2017 r. organ wystawiając zarządzenia zabezpieczenia 23 października 2017 r., a więc po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (tj. od 20 października 2017 r. ) nie powinien naliczać za zwłokę. W związku z powyższym wskazać należy, że wystawione przez organ zarządzenia zabezpieczenia opiewają dokładnie na kwoty należności głównych wynikających z decyzji oraz kwoty z tytułu odsetek. Te ostatnie zostały podwyższone w stosunku do decyzji, na dzień wystawienia zarządzeń zabezpieczenia dla należności : - za październik 2012 r. z kwoty 125 zł do kwoty 126,60 zł i z kwoty 18649 zł do 18807zł, - za listopad 2012 r. z kwoty 18745 zł do kwoty 18 909 zł, - za grudzień 2012 r. z kwoty 255zł do kwoty 256,80 zł, - za styczeń 2013 r. z kwoty 974 zł do kwoty 982,80 zł Istotnie zatem inna jest wysokość odsetek w decyzji zabezpieczającej, a nieznacznie inna w zarządzeniu zabezpieczenia. Jednak zarzuty podniesione w tym zakresie nie mogły zostać uznane za uzasadnione, gdyż kwestia prawidłowego określenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę, z art. 54 § 1 pkt 7 Op. jest kwestią merytoryczną, która nie powinna być badana w toku zabezpieczenia należności ( art. 166bw zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a.). Kwestia ta powinna być przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego. Tymczasem jak wskazano już wyżej decyzja zabezpieczająca wykonanie zobowiązania podatkowego, stanowiąca podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, nie określa obowiązków podatkowych strony, a jedynie przybliżoną wartość zobowiązania podatkowego w celu zabezpieczenia wykonania obowiązku podatkowego. Nawet jeżeli uznać, że na dzień wystawienia zarządzeń zabezpieczenia organ wadliwie podwyższył kwoty z tytułu odsetek od należności głównych, to nie mogło to stanowić podstawy do uchylenia zarządzeń zabezpieczania, których celem jest zapewnienie realizacji obowiązków podatkowych przez podatnika w przyszłości, a co najwyżej uaktualnienia kwot z tytułu odsetek. Odsetki są należnościami wynikającymi z ustawy i z tego powodu nie mieszczą się w pojęciu obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Konieczność regulowania odsetek za zwłokę ma charakter obiektywny i związany jest z powstaniem zaległości podatkowej. ( Patrz: wyrok NSA z 31 marca 2015 r. II FSK 408/13 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Odnosząc się do ostatniego podnoszonego zarzutu – niespełnienia w tytule wykonawczym/ zarządzeniu zabezpieczenia wymogów formalnych określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. (pkt 5) zaznaczyć należy, że zarzut ten nie był już podtrzymywany w skardze i był nieuzasadniony. W ocenie sądu, organ egzekucyjny i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo ocenili , że zarządzenia zabezpieczenia z dnia 23 października 2017 r. spełniają wszystkie niezbędne wymogi określone w art. 156 § 1 u.p.e.a. W myśl tego przepisu "Zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1/ oznaczenie wierzyciela: 2/ wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu , a także NIP lub PESEL , jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3/ podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej – także określenie jej wysokości; 4/ wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5/ wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6/ datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela , który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 7/ klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8/ pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9/ sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zgodnie z art. 156 § 2 u.p.e.a. w przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1 sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych /.../. Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia, wydanego na podstawie art. 156 § 2 u.p.e.a. wynika jednoznacznie, że w części D poz. 5, która obejmuje opis okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji - nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą wystawienia zarządzenia jest decyzja o zabezpieczeniu, a tak jest w rozpatrywanej sprawie. Z powyższych względów uznając, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie naruszają art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 oraz § 2 w zw. z art. 166b i art. 166c oraz art. 156 § 1 pkt 3 oraz 154 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Op, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę. d.j.