II FSK 750/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." K.M., W.K. sp. j. z siedzibą w K od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 719/12 w sprawie ze skargi ""M." K.M., W.K. sp. j. z siedzibą w K na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." K.M., W.K. sp. j. z siedzibą w K na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 719/12, mocą którego oddalono skargę M. s.j. w K. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2011 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą. W motywach orzeczenia Sąd podał, że 29 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zajęcia zabezpieczającego samochodu ciężarowego marki (...) (nr rej. ...) należącego do skarżącej. Podstawę tej czynności stanowiło zarządzenia zabezpieczenia z 24 marca 2010 r., wydane w oparciu o decyzję tego organu z 24 marca 2010 r., orzekającą o zabezpieczeniu na majątku skarżącej należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w kwocie 11.037 zł i odsetek w kwocie 6.647 zł. O zajęciu powiadomiono skarżącą, doręczając jej odpis protokołu zabezpieczenia i odbioru ruchomości oraz odpis zarządzenia zabezpieczenia. Pismem z 12 kwietnia 2010 r. skarżąca złożyła skargę na powyższą czynność zabezpieczającą. Zarzuciła, że wartość zajętych ruchomości przekracza sumę potrzebną do zaspokojenia należności wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Postanowieniem z dnia 21 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. oddalił skargę jako niezasadną. Powołał się na art. 54 § 1 (skarga na czynność egzekucyjną), art. 164 § 1 i § 4 (środki zabezpieczające) oraz art. 98 § 1 i § 4 (zajęcie ruchomości) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Jego zdaniem zajęcia ruchomości skarżącej dokonano zgodnie z przepisami prawa. Sporządzony 29 marca 2010 r. protokół zabezpieczenia i odbioru ruchomości został podpisany przez poborcę skarbowego oraz W. K. – wspólnika spółki, który potwierdził również odbiór zarządzenia zabezpieczenia. O zajęciu ruchomości organ egzekucyjny zawiadomił Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w P. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżąca nie przedstawiła żadnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, iż wartość zajętych ruchomości przekracza przybliżoną kwotę zobowiązania, określoną w decyzji z 24 marca 2010 r. Odnosząc się do wniosku skarżącej o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego organ nadzoru wyjaśnił, że możliwość wstrzymania postępowania egzekucyjnego w uzasadnionych przypadkach przewiduje art. 54 § 6 u.p.e.a. Wstrzymanie następuje jedynie do czasu rozpatrzenia skargi na czynności egzekucyjne. Wydanie zaś postanowienia o oddaleniu skargi kończy postępowanie w sprawie ze skargi na czynność zabezpieczającą, wniesionej przez skarżącą. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2011 r. Minister Finansów, rozpoznawszy zażalenie skarżącej, postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że stosownie do art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, ze zm.; dalej: k.p.a.), a zatem nietrafne są zarzuty naruszenia art. 33 § 1, art. 191 i art. 120-129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.). Materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia stanowił art. 54 u.p.e.a., przyznający zobowiązanemu prawo złożenia skargi na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) organu egzekucyjnego lub egzekutora. Na podstawie tego przepisu ocenie podlega prawidłowość czynności o charakterze wykonawczym, pod względem ich zgodności z przepisami regulującymi sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych (zabezpieczających) w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. W trybie określonym tym przepisem nie są natomiast rozpatrywane zarzuty dotyczące niedopuszczalności zabezpieczenia. Zarzuty takie podlegają rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu, prowadzonym w oparciu o art. 34 u.p.e.a. Skarżąca nie skorzystała z tego środka zaskarżenia. Minister Finansów nie stwierdził, aby przy dokonywaniu zajęcia samochodu spółki wystąpiły nieprawidłowości. Zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny zastosował środek zabezpieczający, do jakiego upoważniała go u.p.e.a. Jak tego wymagał art. 31 § 2 tej ustawy, zajęcia ruchomości dokonał poborca skarbowy posiadający upoważnienie organu egzekucyjnego do dokonania czynności egzekucyjnych (zabezpieczających). Podstawę dokonania zajęcia stanowiło zarządzenie zabezpieczenia, którego odpis skarżąca otrzymała. Zajęcia ruchomości dokonano zgodnie z art. 98 § 1 u.p.e.a. ‒ przez wpisanie zajętych ruchomości do protokołu zajęcia ruchomości i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego (art. 164 § 4 ww. ustawy). Protokół zajęcia podpisał także wspólnik skarżącej. W protokole tym, zgodnie z art. 99 § 1 i 3 u.p.e.a., zamieszczono opis zajętego samochodu według jego cech. Zajęte ruchomości pozostawiono pod dozorem skarżącej, stosownie do art. 100 § 1 u.p.e.a. O zajęciu samochodu zawiadomiono Starostwo Powiatowe w P. Zajęcia dokonano wykorzystując druk zajęcia i odbioru ruchomości, odpowiadający wzorowi stanowiącemu załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, ze zm.). Kopię protokołu zajęcia doręczono skarżącej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynikało, że 30 września 2011 r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W skardze złożonej na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 u.p.e.a. przez rozstrzygnięcie, że nie przysługuje jej uprawnienie do zaskarżenia czynności zabezpieczającej w trybie tego przepisu, a także naruszenie art. 33 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie, iż dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącej należności z tytułu podatku od towarów i usług, mimo że nie zachodzą wskazane w tym przepisie przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu. Powtórzyła również podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 191 oraz art. 120-129 o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd wskazał, że możliwość złożenia skargi na czynność zabezpieczającą wynika z art. 166b u.p.e.a., zawierającego odesłanie do odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym miedzy innymi art. 54 tej ustawy. W świetle tego przepisu skarga na czynność zabezpieczającą jest instytucją postępowania zabezpieczającego, celem którego jest zapewnienie przyszłej realizacji obowiązków obciążających zobowiązanego. Służy zaś kontroli prawidłowości stosowania w tym postępowaniu środków zabezpieczających, wskazanych w art. 164 § 1 u.p.e.a., odpowiadających w gruncie rzeczy środkom egzekucyjnym przewidzianym w tej ustawie. W ramach skargi na czynność egzekucyjną ocenie podlegają działania organu egzekucyjnego (egzekutora), który na zlecenie wierzyciela dokonuje zabezpieczenia należności wskazanej w zarządzeniu zabezpieczenia. Skarga na czynności zabezpieczające nie jest natomiast środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania zabezpieczającego oraz podstaw jego prowadzenia. Minister Finansów zasadnie wskazał, że może ona dotyczyć konkretnej czynności zabezpieczającej, nie zaś generalnie postępowania zabezpieczającego. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji regulując poszczególne etapy postępowania egzekucyjnego umożliwia zobowiązanemu kwestionowanie podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć. Dlatego też przyjmuje się, uwzględniając zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia, że skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takie, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w u.p.e.a. Innymi słowy, skarga na czynności egzekucyjne jest przysługującym zobowiązanemu środkiem prawnym o charakterze subsydiarnym i stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. Zasada ta w pełni odnosi się do skargi na czynność zabezpieczającą, opartej na tym samym przepisie, co skarga na czynność egzekucyjną, tj. art. 54 u.p.e.a. Tymczasem skarżąca podważała przede wszystkim istnienie przesłanek koniecznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Zdaniem Sądu rację ma Minister Finansów, że w rozpoznanej sprawie zarzuty skarżącej w tym zakresie nie mogły być w ogóle rozpatrywane. Tym samym nie mogły być skuteczne w postępowaniu sądowoadministracyjnym, tj. prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wbrew twierdzeniom skarżącej, Minister Finansów nie kwestionował jej uprawnienia do zaskarżenia czynności zabezpieczającej w trybie art. 54 u.p.e.a., w czym upatrywała ona naruszenia tego przepisu. Przeciwnie, przepis ten został wskazany jako podstawa wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Czynnością zabezpieczającą, na którą służy skarga przewidziana w tym przepisie, nie jest jednak ani wydanie decyzji o zabezpieczeniu, ani też sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia. Dlatego też, w ocenie Sądu, podniesione przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów o.p. nie mogły być skuteczne. Przepis art. 33 § 1 o.p. określa przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu. Prawidłowość wydania takiej decyzji, a zatem także zasadność uznania, iż przesłanki te wystąpiły, może być kwestionowana przede wszystkim przez wniesienie odwołania w postępowaniu podatkowym, w którym decyzja ta została wydana, a następnie przez złożenie do sądu administracyjnego skargi na decyzję organu odwoławczego. Z treści sprawozdania sporządzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że skarżąca wniosła odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu, które w dacie wydania przezeń postanowienia nie było jeszcze rozpatrzone. Postępowanie podatkowe, prowadzone w oparciu o przepisy o.p., jest postępowaniem odrębnym od postępowania zabezpieczającego oraz od postępowania egzekucyjnego, które uregulowane zostały przepisami u.p.e.a. i odpowiednio stosowanego k.p.a. Zdaniem Sądu okoliczność tą zasadnie podniósł Minister Finansów. Oznacza to, że ani organ egzekucyjny, ani organ nadzoru (Dyrektor Izby Skarbowej), ani też Minister Finansów jako organ wyższego stopnia, nie mogły naruszyć wskazanych przez skarżącą przepisów regulujących postępowanie podatkowe, ponieważ żaden z tych organów w rozpoznanej sprawie nie mógł przepisów tych zastosować i nie uczynił tego. Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej, iż o wadliwości zajęcia ruchomości przesądza nieprawidłowość decyzji orzekającej o zabezpieczeniu. Samo przekonanie skarżącej o wadliwości decyzji o zabezpieczeniu nie jest wystarczające, skoro decyzja ta funkcjonowała w obrocie prawnym. Z akt sprawy oraz treści pism skarżącej nie wynika, aby decyzja ta została przez nią podważona. Zdaniem Sądu organy rozpatrujące skargę na czynność zabezpieczającą skupiły się na ocenie formalnej poprawności zakwestionowanej czynności, nie odnosząc się do zagadnień, jakie mogły podlegać weryfikacji w ramach innego środka zaskarżenia i innego postępowania. Organy orzekające dokonały szczegółowej analizy prawidłowości zajęcia ruchomości. Powołując się na konkretne przepisy u.p.e.a. wykazały, że zajęcie samochodu ciężarowego odbyło się zgodnie z tymi przepisami i z poszanowaniem praw skarżącej. Jedyny zarzut dotyczący zakwestionowanej czynności zabezpieczającej dotyczył wartości zabezpieczonych ruchomości, która – zdaniem skarżącej – przewyższała wartość zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, odsetek z tytułu jego nieuiszczenia w terminie oraz kosztów egzekucyjnych. Sąd wskazał, że w obu wydanych w sprawie postanowieniach wyjaśniono powody, dla których w protokole zabezpieczenia i odbioru ruchomości nie została podana wartość zajętych środków transportu. Wskazano także sposoby podważenia tej wartości, gdy już zostanie ona określona przez biegłego skarbowego (art. 99 u.p.e.a.). Na marginesie Sąd stwierdził, że omawiany zarzut był gołosłowny, a przy tym przedwczesny. Sąd uznał, że dokonana przez organy orzekające ocena poprawności dokonania przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczającej była prawidłowa. Sąd dodał, że na wynik sprawy nie mogła wpłynąć okoliczność, że przed tym Sądem toczy się sprawa ze skargi spółki na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Dopóki bowiem decyzja ta nie zostanie wyeliminowania z obrotu prawnego, może stanowić podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast prowadzenie postępowania zabezpieczającego umożliwiało wydanie decyzji o zabezpieczeniu ww. zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie takiej decyzji, wynikające z doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie narusza zarządzenia zabezpieczenia, wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 o.p.). Zarządzenie zabezpieczenia stanowi bezpośrednią podstawę dokonania zajęcia zabezpieczającego. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że 30 września 2011 r. zajęcie zabezpieczające ruchomości przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z: a) art. 54 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 o.p. przez uznanie, że zabezpieczenie na ruchomości skarżącej należności z tytułu podatku VAT zostało dokonane prawidłowo i legalnie, pomimo braku zajścia przesłanek z art. 33 ust. 1 o.p., co czyni decyzję będącą podstawą dokonania zabezpieczenia wadliwą; b) art. 187 w zw. z art. 191 o.p. przez przyjęcie, że organy nie naruszyły obowiązków wynikających z tych przepisów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że organy wydały rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia bez dogłębnego zbadania i oceny stanu faktycznego; c) art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo licznych nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania przez organy podatkowe. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym odrębnym przepisem jest art. 33 § 2 o.p., który dopuszcza możliwość ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Gdańsku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 84/14; LEX nr 1469769). Według art. 164 § 1 pkt 1 organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie (...) ruchomości. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że możliwość złożenia skargi na czynność zabezpieczającą wynika z art. 166b u.p.e.a., który stanowi, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej jak i ich uzasadnienie należy w pierwszej kolejności zauważyć i wyjaśnić, że przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest postanowienie oddalające skargę złożoną w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., na czynność zabezpieczającą polegającą na zajęciu zabezpieczającym ruchomości. Według art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Zatem w realiach rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że przedmiotem skargi była czynność zabezpieczająca, które polegała na zajęciu ruchomości. Jest to jednocześnie zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania. Podnosi się w orzecznictwie, że kognicja organów nadzoru jest w takim przypadku ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do zdziałanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora. Ponadto skarga taka przysługuje także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Wynika stąd, że kontroli w tym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Stosownie do art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Z przepisów tych wynika zatem, że w postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. można badać jedynie te czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego. Wykluczona jest możliwość sprawdzania legalności w tym trybie tych działań, czynności i aktów, które podejmowane są w postępowaniu egzekucyjnym przez wierzyciela egzekwującego. Ponadto skarga ta ma charakter subsydiarny i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. (wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1255/13. LEX nr 1413364). Przedstawione wyżej uwagi odnoszą się wprost do czynności egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym jednak w ocenie Sądu zachowują w pełni aktualność w odniesieniu do czynności zabezpieczających podejmowanych w ramach postępowania zabezpieczającego (dział IV u.p.e.a.). Należy także odnotować i zaakceptować pogląd, wedle którego nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/12; LEX nr 1323961). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy. Trzeba przy tym zwrócić uwagę na art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji podejmując w niniejszej sprawie kwestię oceny prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, która stanowiła podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia wykroczyłby właśnie poza granice rozpoznawanej sprawy wyznaczone przepisami art. 54 i 98 u.p.e.a. Autor skargi kasacyjnej wprawdzie stawia zarzut naruszenia art. 54 § 1 u.p.e.a. ale czyni to w powiązaniu z art. 33 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaś skargi kasacyjnej w ogóle nie jest podjęta kwestia zdziałanej przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczającej i już choćby z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić. Dla porządku jedynie należy odnotować, że Sąd I instancji wyjaśnił, że zajęcie ruchomości unormowane zostało w art. 98 i n. u.p.e.a. Dokonywane jest ono przez wpisanie ruchomości do protokołu zajęcia i jego podpisanie przez poborcę skarbowego. Protokół podpisuje także zobowiązany lub świadkowie. Sąd i instancji stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się protokół zabezpieczenia i odbioru przedmiotowej ruchomości, sporządzony 29 marca 2010 r., podpisany przez poborcę skarbowego oraz jednego ze wspólników Skarżącej Spółki, który potwierdził jego otrzymanie, przyjęcie ruchomości pod dozór oraz wyraził zgodę na ich sprzedaż w drodze przetargu. Jak tego wymaga w odniesieniu do środków transportu art. 98 § 4 u.p.e.a., o dokonanym zajęciu organ egzekucyjny zawiadomił właściwy organ prowadzący ich rejestrację, tj. Starostwo Powiatowe Wydział Komunikacji w P. Sąd I instancji odnotował, że jedyny zarzut dotyczący zakwestionowanej czynności zabezpieczającej dotyczył wartości zabezpieczonych ruchomości, która – zdaniem Skarżącej – przewyższała wartość zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, odsetek z tytułu jego nieuiszczenia w terminie oraz kosztów egzekucyjnych. W ocenie Sądu I instancji w obu wydanych w sprawie postanowieniach wyjaśniono powody, dla których w protokole zabezpieczenia i odbioru ruchomości nie została wskazana wartość zajętych środków transportu. Wskazano także sposoby podważenia tej wartości, gdy już zostanie ona określona przez biegłego skarbowego (art. 99 u.p.e.a.). Sąd I instancji ocenił, że zarzut ten okazał się gołosłowny, a przy tym przedwczesny. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał bowiem, iż twierdzenia Skarżącej, że wartość zajętych ruchomości przekraczała wartość przypisanych jej należności, nie zostały poparte żadnymi dowodami. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można i należy wywieść, że strona zarzuca wadliwość decyzji o zabezpieczeniu, wydanej w postępowaniu podatkowym, i na tym tylko opiera formułowane zarzuty. Trzeba więc wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające (szerzej egzekucyjne) nie może być płaszczyzną służącą ponownej weryfikacji rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu podatkowym. Ewentualna wadliwość rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu podatkowym może i powinna być weryfikowana w ramach procedury określonej w Ordynacji podatkowej; ostateczne zaś decyzje mogą być weryfikowane poprzez skargę skierowana do sądu administracyjnego. Z przedstawionych wyżej powodów za oczywiście nietrafne uznać należy zarzuty naruszenia art. 33 § 1, art. 187 w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 121 § 1 O.p. albowiem przepisy te nie są stosowane w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym). Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie mógł więc Sąd I instancji stwierdzić naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organ nadzoru jak i organ odwoławczy. Naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu (wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11; LEX nr 1145065). Odnosząc się do samodzielnie postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. należy stwierdzić, że nie jest on, co do zasady, przepisem, który można naruszyć w toku postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż reguluje on sposób rozstrzygnięcia sprawy. Skuteczność skargi kasacyjnej w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego zależy zaś od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu (wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., II OSK 422/12, LEX nr 1341599; z 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1170/13, LEX nr 1572402). W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.