II FSK 187/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del) Renata Kantecka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 866/19 w sprawie ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 187/20, w sprawie ze skargi S. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z 27 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję DIAS, mimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p."), tj.: art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. polegającego na nieuwzględnieniu przez organ wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, to jest nabywania przez Skarżącego lokali mieszkalnych dla zaspokojenia własnych celów mieszkalnych, a tym samym nie podjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasadzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, przy czym na taką jej ocenę znaczący wpływ miał sposób sformułowania podniesionych w niej zarzutów oraz przedstawiona na ich poparcie argumentacja. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Wobec tego z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ze wskazanych powyżej uregulowań wynika, że skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub też ich uzasadniać (por. np. wyroki NSA: z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10; z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 488/20 z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2514/18; publ. CBOSA). Uwagi powyższe są niezbędne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów i uzasadnienia rozpatrywanej skargi kasacyjnej. 3.3. Strona skarżąca wniesiony środek zaskarżenia oparła wyłącznie na jednej z podstaw kasacyjnych, a mianowicie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz ich samodzielnie uzasadniać, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. np. wyroki NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, publ. 2004/1/15 oraz z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21, publ. CBOSA). Zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w czym konkretnie upatruje uchybień WSA, za wyjątkiem braku uwzględnienia zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych dowodów. Tym samym wyraził jedynie swoje niezadowolenie co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy, ale nie uzasadnił konkretnych zarzutów dotyczących jego zdaniem wadliwych ustaleń faktycznych organu podatkowego i ich akceptacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Na niespełna trzech stronach uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor przytoczył tok dotychczasowego postępowania i wskazał, że na żadnym etapie postępowania podatkowego nie zostały uwzględnione wnioski strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych z imienia i nazwiska świadków. W końcowej części uzasadnienia dwukrotnie powtórzył, ze wnioski dowodowe miały na celu ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności, tj. nabywania lokali dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Przytoczył także fragment uzasadnienia wyroku NSA w sprawie I FSK 82/11, a w przedostatnim akapicie stwierdził, że "istnieje związek przyczynowy pomiędzy naruszeniem przez sąd I instancji wskazanych w skardze przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, a wydanym w sprawie orzeczeniem". Wymaga podkreślenia, że powołanie ogólnych zasad Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.) odnoszących się do kwestii dowodów, ich zbierania i rozpatrzenia, zasady zaufania i prawdy obiektywnej, bez wyjaśnienia na czym konkretnie to naruszenie polegało, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tak postawionych zarzutów. Autor skargi kasacyjnej zarzuca właściwie jedynie odmowę przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym, lecz nie próbuje nawet powiązać konkretnych, nieuwzględnionych przez organ podatkowy wniosków dowodowych z okolicznościami faktycznymi sprawy, które dotyczyły nabywania, zbywania i zamiany kilkunastu nieruchomości, szczegółowo opisanych w decyzjach organów podatkowych obydwu instancji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. WSA w Gdańsku obszernie odniósł się także do wykładni i zastosowania w sprawie przepisów dotyczących dopuszczania i odmowy przeprowadzenia dowodów w postepowaniu podatkowym, jak również rozumienia normy wynikającej z art. 188 O.p. W tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej także nie podjęto polemiki z wywodami Sądu a quo. Pamiętać zaś należy, że o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (por.np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3864/17, publ. CBOSA). Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast żadnej argumentacji, która wskazywałaby na to, że w wyniku naruszenia wskazanych w jej osnowie przepisów doszło do naruszenia uprawnień procesowych podatnika, co hipotetycznie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy ponieważ jak wskazano już na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej. 3.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).