I SA/Łd 91/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. obecnie B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24 czerwca 2016 r. B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką kapitałową (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca"), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej:"CIT") w Polsce. Planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: "Spółka osobowa"). Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej "KSH"), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Spółki osobowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej Spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie) (dalej: "Połączenie"). W wyniku Połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Wnioskodawcy. Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie Połączenia Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem Spółki osobowej. Obecny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r. a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego Wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy Połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano m.in. pytanie, czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku Spółki osobowej będzie wiązało się powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Przedstawiając własne stanowisko wskazano, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Spółki osobowej w zamian za który wspólnikom Spółki osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r.. poz. 851 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT. w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Spółki osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Spółki osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i zapasowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej (jawnej, komandytowej) przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną. Podkreślić należy, że art. 10 ust. 2 ustawy o CIT. określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, określający skutki podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej - dotyczą wyłącznie połączenia spółek kapitałowych (spółek mających osobowość prawną). Brak jest też regulacji ustawy o CIT nakazującej odpowiednie stosowanie art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej czynności prawnej powinny być ustalane na zasadach ogólnych. Ustawa o CIT w art. 12 ust. 1 wskazuje przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in.: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (pkt 2). Zauważyć jednak należy, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wskazano przypadki, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela; dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach -wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Spółki osobowej, w zamian za który wspólnikom Spółki osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Spółki osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka Wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki z o.o. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Spółki osobowej. Stanowisko Wnioskodawcy znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r., Znak: [...]. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa i mająca definitywny charakter. Przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o CIT, gdyż wiąże się z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 KSH dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie KSH, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. ww. regulacja. Natomiast w niniejszej sprawie, z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne KSH. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (spółki kapitałowej). Tym samym wskazane powyżej wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania, co za tym idzie w związku z przeprowadzoną transakcją po stronie spółki kapitałowej dojdzie do powstania przychodu podatkowego. Reasumując, w związku z rozważanym połączeniem Wnioskodawcy ze spółką osobową po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód generujący dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi na to wezwanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A (obecnie B) pismem z 2 stycznia 2017r. wniosła skargę na interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Finansów, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez tą spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo, że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego; - przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT. poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Finansów, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W przedstawionym stanie faktycznym ma nastąpić połączenie Wnioskodawcy - spółki kapitałowej ze spółką osobową (jawną lub komandytową) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (KSH), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na spółkę kapitałową w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. Na gruncie przepisów KSH stanowi to połączenie spółek poprzez przejęcie. Natomiast przedstawiona sytuacja – wyłącznie dla celów podatkowych – odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. Trafnie więc strona skarżąca podnosi, że w opisanym stanie faktycznym będą miały zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi do przychodów nie zalicza się: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (pkt 4) oraz dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (pkt 11). W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej, że przejęcie przez nią spółki osobowej nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Taki też pogląd zaakceptował Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1732/14, a skład orzekający pogląd ten w pełni podziela. Z uwagi na fakt, że zaskarżona interpretacja narusza powołane przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) należało uchylić zaskarżony akt. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ uwzględni przedstawioną w wyroku ocenę skutków podatkowych połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową (łączenie się przez przejęcie). ak