I SA/Rz 139/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. spraw ze skarg P.C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2017 roku oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań P. C. – zwanego dalej skarżącym, wydał następujące rozstrzygnięcia: 1) decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług: • za styczeń 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwocie 4 zł, • za luty 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 1 815 zł, • za marzec 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 1 227 zł, • za kwiecień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 1 144 zł, • za maj 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 907 zł, • za czerwiec 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwocie 948 zł, • za lipiec 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 2 341 zł, • za sierpień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 669 zł, • za wrzesień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 961 zł, • za październik 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwocie 293 zł, • za listopad 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 2 807 zł, • za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 1 330 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, 2) decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług: • za styczeń 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwocie 552 zł, • za luty 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwocie 804 zł, • za marzec 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwocie 1 144 zł, • za kwiecień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 1 366 zł, • za maj 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 42 zł, • za czerwiec 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 777 zł, • za lipiec 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 658 zł, • za sierpień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 166 zł, a także kwoty nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1 754 zł, • za wrzesień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 167 zł, a także kwoty nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4 380 zł, • za październik 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwocie 7 366 zł, • za listopad 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 7 981 zł, • za grudzień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 1 664 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, 3) decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług: • za styczeń 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, a także określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 679 zł, • za luty 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwocie 1 704 zł, • za marzec 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 1 409 zł, utrzymał w moc zaskarżone rozstrzygnięcie. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw skarżący, w kontrolowanym okresie, objętym zaskarżonymi decyzjami, prowadził działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej. W dniu [...] lutego 2015 r. dokonał rejestracji kasy rejestrującej, jednakże w 2015 r. nie dokonał żadnej sprzedaży z jej użyciem. Pierwsza taka transakcja z jej użyciem miała miejsce dopiero [...] czerwca 2016 r., tak więc, zdaniem organu kontrolującego, dopiero od tego momentu mógł on skorzystać z odliczenia wydatków poniesionych na jej zakup. W ramach przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż w ramach podatku naliczonego skarżący dokonał między innymi odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup części do jego własnego samochodu w pełnej wysokości (zamiast przysługującego odliczenia z tego tytułu w wysokości 50 %). Oprócz tego w deklaracjach VAT-7 dokonał w pewnym zakresie odliczenia kwot podatku naliczonego w wysokości innej niż ta, o której mowa w rejestrze zakupów. Podobnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na podstawie paragonów, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi, które to wydatki nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. O te kwoty skarżący dokonał więc zawyżenia podatku naliczonego. W tym zakresie skarżący jednak skorygował swoje deklaracje stwierdzając, że wydatki te zostały przez niego uwzględnione na skutek omyłki. Złożone przez skarżącego korekty, według organu, nie uwzględniały wszystkich nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, w związku z tym wszczęte zostały wobec niego postępowania w tym przedmiocie. W trakcie prowadzonych postępowań ustalono, na podstawie zapisów ewidencji dostaw, że skarżący (w 2015 r.) świadczył wyłącznie usługi na rzecz podmiotów gospodarczych, wystawiając im z tego tytułu faktury. Przeprowadzona jednak analiza dokonywanych nabyć, w zestawieniu z dokonaną sprzedażą usług, według organów, prowadzi do stwierdzenia, iż skarżący nie ewidencjonował całości sprzedaży. Wynika to przede wszystkim z tego, że faktury dotyczące nabyć części do pojazdów, dokumentują zakup podzespołów do innych samochodów niż te, które były naprawiane przez skarżącego. Z uwagi na powyższe, wobec nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, organy uznały, iż w jego przypadku niezbędnym jest dokonanie oszacowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym celu ustalono wartość zakupionych przez skarżącego części zamiennych, rzeczywisty koszt rozchodowanych towarów, w odniesieniu do remanentów sporządzonych na koniec lat: 2015 i 2016. Wyliczona w opisany sposób wartość części zamiennych, w stosunku do cen usług wyniosła od 66,28 % do 86,75 %. Składając wyjaśnienia w tym przedmiocie skarżący, w piśmie z [...] kwietnia 2017 r., stwierdził, że udział materiałów w cenach świadczonych przez usług wynosi od 70 do 80 %. Na tej podstawie organy przyjęły uśredniony wskaźnik w wysokości 75%. W tym zakresie podkreślono, że przyjęcie tego współczynnika na poziomie 80 % pozwoliłoby skarżącemu na osiągnięcie marży handlowej, która byłaby niższa od samych tylko wydatków na zakup paliwa do samochodu. W piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r. skarżący stwierdził, że ceny materiałów na poziomie 70-80 % nie można przyporządkować do każdej usługi, gdyż cena ustalana jest z klientami indywidualnie. Te argumenty organ uznał za niewystarczające do zakwestionowania wartości używanych części na poziomie 75 %. Z uwagi na fakt, że skarżący dokonywał zakupu części na przestrzeni wszystkich lat i okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług, których dotyczą zaskarżone decyzje, przyjęto, iż zaniżenie podstawy opodatkowania miało miejsce we wszystkich miesiącach, które obejmują zaskarżone decyzje. W ten sposób kwotę zaniżenia podstawy opodatkowania, wyliczoną za poszczególne lata, rozdzielono na liczbę miesięcy i dodano do wartości zadeklarowanych przez skarżącego. W 2015 r. dodana wartość wyniosła po 358 zł, w 2016 po 6 223 zł, a w 2017 r. (w odniesieniu od stycznia do marca tego roku) po 13 102 zł. W ten sposób wyliczono więc wartość podstaw opodatkowania za poszczególne miesiące. Następnie zaś zweryfikowano rozliczenia skarżącego, w odniesieniu do kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu na rachunek bankowy, za miesiące od stycznia 2015 r. do marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań skarżącego, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, co do nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, gdyż nie odnotowano w nich wszystkich zdarzeń, które winny były znaleźć w nich odzwierciedlenie. Stanowisko w tym przedmiocie, zdaniem organu, potwierdza to, że skarżący dokonywał zakupu części zamiennych i podzespołów do pojazdów, odnośnie których, zgodnie z rejestrem sprzedaży, nie świadczył w ogóle usług, bądź też usługi tego rodzaju nie były świadczone okresie w którym dokonywano zakupów, a jednocześnie części te nie zostały ujęte w remanencie. Nie ewidencjonując w sposób rzetelny obrotu, zdaniem organu, skarżący dopuścił się naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług). Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nieewidencjonowanie całości sprzedaży potwierdza także analiza parametrów działalności skarżącego, gdyż prowadzona przez niego dokumentacja nie odzwierciedla faktycznie stosowanej marży. Nierzetelne prowadzenie ksiąg upoważniało organ do pominięcia ich zapisów w zakresie czynionych ustaleń i dokonania ustalenia podstaw opodatkowania za poszczególne miesiące w drodze oszacowania. Sposób dokonania tego oszacowania odpowiada też wskazaniom z art. 23 § 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.), jako że pozwala na ustalenie podstaw opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistych wartości w tym zakresie. Organ I instancji w sposób wystarczający i pełny opisał przyjętą metodologię w tym zakresie, a przy ustalaniu współczynnika wartości nabywanych części (75 %), wykorzystał odpowiednie faktury zakupu i sprzedaży. Wnioski stąd płynące korespondują zaś z oświadczeniami skarżącego, odnoszącymi się do tych okoliczności. Odnosząc się do kwestii marży przyjętej przez skarżącego, w ramach prowadzonej działalności, która wykluczałaby rentowność tej działalności, gdyby współczynnik wartości nabyć był na poziomie 80 %, organ stwierdził, iż nie sposób jest podzielić stanowiska skarżącego, że deficytową działalność w tym zakresie, finansował z oszczędności. Kredytowania bowiem działalności, na którą był rynkowe zapotrzebowanie, nie można bowiem w sposób racjonalny wyjaśnić. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. złożył skarżący, domagając się ich uchylenia. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie: a) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, podczas gdy rzetelna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do stwierdzenia, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania b) art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a zatem organ podatkowy zobowiązany był do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, c) art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wybór błędnej metody oszacowania, która to w żaden sposób nie zmierzała do określenia jej wysokości, jako zbliżonej do wysokości rzeczywistej, d) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, która to w żaden sposób nie zmierzała do określenia jej wysokości, jako zbliżonej do wysokości rzeczywistej, e) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, gdyż nie podjęto wszystkich działań, które doprowadziłyby do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanych spraw, aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty ich obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (w tym zakresie zwrócono uwagę, że organy nie przyjęły wyjaśnień skarżącego, który wielokrotnie wskazywał, iż w kwotach zakupu znajdują się części eksploatacyjne, bezpośrednio zużyte jako koszt działalności), f) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenia postępowań w sposób uzasadniający brak zaufania do organów podatkowych, tj. pomijanie dowodów i wyjaśnień przedkładanych przez stronę, a także podejmowanie rozstrzygnięć w myśl zasady in dubio pro fisco, g) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenia postępowań w sposób uzasadniający brak zaufania do organów podatkowych, tj., poczytanie wszystkich niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego, a konsekwencji błędne ustalenie podstaw opodatkowania, h) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawach materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że skarżący zaniżał przychody, uzyskane z tytułu świadczenia usług, do których wykorzystane zostały zakupione części, i) art. 23 w zw. z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie podstaw opodatkowania, ustalonych w drodze oszacowania, a także zaniechanie uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami, które zostały przedłożone przez skarżącego i które pozwalają na ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistością, j) art. 193 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co zostało w nic stwierdzone, k) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniach wniesionych skarg podkreślono, że metoda oszacowania podstaw opodatkowania została oparta na niewłaściwych założeniach, przy czym nie jest prawdą, iż oszacowania dokonano przy czynnym udziale skarżącego. Nie wzięto bowiem pod uwagę faktu, że skarżący w celu pozyskania klientów stosował różnego rodzaju promocje, między innymi w postaci darmowego dolewania oleju. Nie obciążał też klientów kosztami uszkodzonych przez siebie elementów i podzespołów. Te wyjaśnienia nie zostały przez organy wzięte pod uwagę. Niezależnie od powyższego w skargach podkreślono, że skarżący, w ramach świadczonych usług nie stosował jednakowej marży, ale była ona różna, w zależności od świadczonej usługi. W innym miejscu skarżący zaznaczył, że marża na świadczone przez niego usługi wynosi 16 %. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór pomiędzy organami a skarżącym na gruncie niniejszych spraw sprowadza się do kwestii prawidłowości ustalenia ich stanów faktycznych. W tym aspekcie strony prezentują zupełnie odmienne stanowiska, jeżeli chodzi o rzetelność prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, a w dalszej kolejności o zgodność z prawem procedowania organu, jeżeli chodzi o szacowanie postaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Analizując treść podniesionych w skargach zarzutów, na wstępie zauważyć należy, że w pewnym zakresie są one ze sobą sprzeczne. Z jednej bowiem strony skarżący zarzuca naruszenie między innymi art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy, według niego, rzetelna analiza zgromadzonego materiału dowodowego powinna prowadzić do stwierdzenia, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie, na ich podstawie podstaw opodatkowania. Z drugiej natomiast wskazuje na wybór błędnej metody oszacowania, w czym upatruje naruszenia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zauważyć więc należy, iż stanowisko skarżącego nie jest w opisanym wyżej zakresie konsekwentne, a także jednoznaczne, co uniemożliwia kompleksowe odniesienie się do niego. Wobec tego każdy z zarzutów należy rozważyć oddzielnie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wskazane w tym przepisie niezwiązanie granicami skargi oznacza, że dokonując kontroli zaskarżonego aktu lub czynności sąd administracyjny dokonuje całościowej oceny jego legalności, badając wszystkie aspekty sprawy, niezależnie od sposobu i zakresu sformułowanych zarzutów. Na gruncie niniejszej sprawy pierwszą i najistotniejszą kwestią, rzutującą na ocenę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji jest zagadnienie dotyczące rzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, zwłaszcza ewidencji sprzedaży. Odnosząc się do niego stwierdzić należy, że stanowisko organów odnośnie tego, że ich zapisy, jako nieuwzględniające wszystkich świadczonych usług są nierzetelne jest zasadne. Wniosek taki płynie z tego, że w takcie prowadzonych postępowań stwierdzono szereg nieprawidłowości dotyczących zasad prowadzenia tych ksiąg tj.: odliczanie podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup części do własnego samochodu skarżącego w pełnej wysokości (zamiast przysługującego odliczenia z tego tytułu w wysokości 50 %), dokonywanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na podstawie paragonów, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi, a które to wydatki nie były związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a także i przede wszystkim nieewidencjonowanie pełnego obrotu. Wobec powyższego fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg nie może budzić wątpliwości. O ile jednak, w zakresie pierwszych dwóch kategorii uchybień, związane z tym nieprawidłowości skarżący potwierdził, składając korekty swoich deklaracji podatkowych, to w przypadku niezaewidencjonowanego obrotu, w ramach prowadzonych wobec niego postępowań, bronił swojego stanowiska utrzymując, że fakt ten nie miał miejsca. Mając na uwadze okoliczności sprawy, a zwłaszcza całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do podważenia stanowiska organów w tym zakresie. Organy prawidłowo bowiem wykazały, że skarżący dokonywał zakupu części do pojazdów, naprawą których, zgodnie zapisami ewidencji sprzedaży, w ogóle się nie zajmował, ani w okresach rozliczeniowych, w których dokonywał przedmiotowych zakupów, ani po ich upływie. Zakupywane podzespoły i części zamienne nie były też wykazywane również w ramach sporządzanych remanentów. W tej sytuacji uzasadnione było przyjęcie, że skarżący faktycznie świadczył usługi z wykorzystaniem zakupywanych części zamiennych, których to usług nie ewidencjonował. Świadczenie przez skarżącego nieewidencjonowanych usług sprawiło, że we wszystkich trzech sprawach nie było możliwości dokonania określenia podstaw opodatkowania na podstawie jego ksiąg podatkowych. Przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje w takiej sytuacji określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, niemniej jednak, płynący z niego nakaz nie jest bezwzględny. Jak stanowi bowiem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, możliwe jest odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli dane wynikające z niekompletnych lub nierzetelnych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania, umożliwiają określenie prawidłowych podstaw opodatkowania. Z sytuacją tego rodzaju nie mamy jednak do czynienia na gruncie niniejszych spraw, w okolicznościach których dochodziło do świadczenia nieewidencjonowanych w żaden sposób usług, czemu skarżący, wbrew zebranym na tę okoliczność dowodom, zaprzecza. Tak więc sama istota oraz specyfika wynikająca z nieewidencjonowanego obrotu – tj. nigdzie nieodnotowanego i niczym nieudokumentowanego świadczenia usług sprawia, że brak jest obiektywnej możliwości ustalenia liczby i wartości świadczonych w ten sposób usług. Nie ma bowiem obiektywnej i miarodajnej sposobności sprecyzowania listy usługobiorców. W tej sytuacji jedyną możliwością określenia, w miarę zbliżonych do rzeczywistych, wartości podstaw opodatkowania jest odwołanie się do ich szacowania. Szacowanie podstawy opodatkowania, ze swej istoty, nie prowadzi do stwierdzenia rzeczywistych jej wartości. Jedynie bowiem wobec niemożności jej wykazania/udowodnienia, ustawodawca przewidział możliwość odwołania się do szacowania. Szacowanie ma prowadzić do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej, który to nakaz płynie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W tym celu niezbędne jest zatem wybranie metody, która z uwagi na specyfikę działalności podatnika, będzie uwzględniła jej wszystkie istotne aspekty. Wprawdzie w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wskazane zostały metody, które można wykorzystać w zakresie szacowania podstaw opodatkowania, jednakże wyliczenie to nie ma charakteru wyczerpującego. Tak więc organ podatkowy, na gruncie każdej rozpatrywanej przez siebie sprawy, jest uprawniony do skorzystania z innej metody, która w świetle jej okoliczności faktycznych będzie bardziej odpowiednia. W niniejszych sprawach szacowania wysokości podstaw opodatkowania skarżącego dokonano w oparciu o średnie wartości stosowanej przez skarżącego marży na usługi świadczone z wykorzystaniem zakupywanych przez niego części zamiennych i podzespołów. Udział wartości zakupywanych części w cenach udokumentowanych fakturami usług, w przypadku skarżącego, kształtował się w przybliżeniu w przedziale od 70-80 %. Takie wartości wskazał też skarżący w swoim piśmie z [...] czerwca 2017 r., zaznaczając jednakże, że nie można ich przyporządkować do każdej usługi. Mając na względzie powyższe stwierdzić więc należy, że przyjęcie przez organy rozstrzygające przedmiotowe sprawy wartości części użytych do świadczenia niezaewidencjonowanych usług na poziomie 75 % było zasadne i nie może być poczytywane w kategoriach naruszenia prawa, co sugeruje skarżący, jako prowadzące do wypaczenia rzeczywistych wartości świadczonych usług. Przyjmując wartość zakupywanych części w wartości świadczonych usług organy podatkowe, mając na uwadze, że w przypadku usług ewidencjonowanych, kształtowała się ona na poziomie 70-80 %, czy też 66,28-86,75 %, przyjęły średnią wartość, tj. 75 %. W tym zaś zakresie zaś, mając nawet na uwadze podnoszoną przez skarżącego różnicę, jeżeli chodzi o wykonywane konkretne usługi, nie sposób zasadnie zarzucić im dowolności, prowadzącej do wypaczenia rzeczywistej wartości świadczonych usług netto. W świetle opisywanych wyżej okoliczności nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że wartość części w cenie usług powinna była uwzględniać maksymalny jej wskaźnik, tj. 80 %. Nie znajduje to bowiem uzasadnienia w okolicznościach spraw, w których, jak zaznaczył sam skarżący, poziom marży był różny, wobec czego przyjmowanie wartości części w każdym przypadku jako 80 % wartości usługi, prowadziłoby do sytuacji, w której rezultat szacowania były mniej adekwatnych w odniesieniu do wartości rzeczywistych, w stosunku do tego co przyjęły organy. Również bezzasadnie skarżący podnosi, że szacowanie, a zwłaszcza przyjęcie proporcji wartości części i podzespołów, w odniesieniu do niezaewidencjonowanych usług, odbyło się bez jego udziału. Jak to już bowiem wyżej zaznaczono, w tym aspekcie wzięto pod uwagę oświadczenie skarżącego, które na równi z ustaleniami organów co do wartości części w przypadku usług zaewidencjonowanych posłużyło do ustalenia tej proporcji na poziomie 75 %. W omawianej kwestii zauważyć też należy, że rację ma organ, iż przyjęcie współczynnika wartości części zamiennych i podzespołów, na sugerowanym przez skarżącego poziomie 80 %, prowadziłoby w istocie do podważenia rentowności prowadzonej przez niego działalności, w zakresie usług na które niewątpliwie był popyt na rynku. W tej sytuacji nie sposób znaleźć racjonalnego uzasadnienia dla takiego rodzaju postępowania. Nie można bowiem bezkrytycznie zaakceptować twierdzeń skarżącego, że promując się na rynku podjął deficytową i przynoszącą straty działalność. Bezzasadne są również te zarzuty skarżącego, w których zarzuca on organom dopuszczenie się uchybień w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych, zwłaszcza poprzez zaniechanie działań służących dokładnemu i wyczerpującemu ich wyjaśnieniu. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić bowiem należy, że w tym zakresie organy podjęły wszelkie konieczne i możliwe działania. Uwzględniły bowiem nie tylko pozyskane w trakcie postępowań dowody z dokumentów, ale wzięły pod uwagę również wyjaśnienia skarżącego. Jeżeli zaś chodzi o kwestie samych niezaewidencjonowanych usług, to z uwagi na ich charakter, tj. brak możliwości ustalenia usługobiorców, nie było sposobności przeprowadzenia w tym kierunku dalszych czynności. Dodatkowo zauważyć też należy, że sam fakt zakupu w znacznych ilościach części i podzespołów do pojazdów, odnośnie których żadne usługi nie miały być świadczone, sam w sobie świadczy o tym, że zakres działalności skarżącego, niezależnie od tożsamości usługobiorców, był szerszy od deklarowanego. Jeżeli chodzi o ocenę dowodów to w tym wypadku również stwierdzić należy, że brak jest podstaw do zakwalifikowania jej jako dowolnej i realizowanej według zasady in dubio pro fisco, co sugeruje skarżący. Wszystkie przeprowadzone dowody, analizowane zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, prowadzą bowiem do jednoznacznych wniosków, zgodnie z którymi skarżący nie ewidencjonował całego obrotu. Przeciwne twierdzenia skarg nie znajdują zaś uzasadnienia, ani w okolicznościach spraw, ani należycie umotywowanych wyjaśnieniach skarżącego. Wyjaśnienia te, niepoparte żadnymi racjonalnymi argumentami, uznać więc należy za gołosłowne, przytoczone jedynie na poparcie jego stanowiska procesowego. W związku z powyższym Sąd, nie znajdując podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.