I SA/Go 278/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi Miasta na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę. Miasto [...] (zwane dalej: Stroną, Skarżącym, Miasto) reprezentowane przez pełnomocnika wniosło, skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r.,nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2016 r.,od Nr [...] do Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 1.061.518 zł. Decyzja została wydana na podstawie poniżej ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. W dniu 31 grudnia 2015 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) wpłynął wniosek Miasta uzupełniony pismem z dnia [...] lutego 2016 roku - o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku w łącznej kwocie 1.061.518,-zł.Kwoty nadpłat, w poszczególnych okresach rozliczeniowych, przedstawiały się następująco: 1.za styczeń 2010 roku w kwocie 6.525,- zł; 2.za luty 2010 roku w kwocie 2.663,-zł; 3.za marzec 2010 roku w kwocie 182.634,- zł; 4.za kwiecień 2010 roku w kwocie 82.435,- zł; 5.za maj 2010 roku w kwocie 14.771,- zł; 6.za lipiec 2010 roku w kwocie 226.872,- zł; 7.za sierpień 2010 roku w kwocie 32.363,- zł; 8.za wrzesień 2010 roku w kwocie 25.085,- zł; 9.za październik 2010 roku w kwocie 148.645,- zł; 10.za listopad 2010 roku w kwocie 2.198,- zł; 11.za grudzień 2010 roku w kwocie 337.327,- zł. W wyniku załączonych do wniosku korekt "Deklaracji dla podatku od towarów i usług" VAT-7 nastąpiło zwiększenie zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: 2.za luty 2010 roku w kwocie 179.432,- zł; 2.za marzec 2010 roku w kwocie 35.698,- zł; 3.za kwiecień 2010 roku w kwocie 49.604,- zł; 4.za maj 2010 roku w kwocie 57.712,- zł; 5.za czerwiec 2010 roku w kwocie 96.573,- zł; 6.za sierpień 2010 roku w kwocie 148.876,- zł; 7. za wrzesień 2010 roku w kwocie 222.594,- zł; 8. za październik 2010 roku w kwocie 43.684,- zł; 9.za listopad 2010 roku w kwocie 165.749,- zł. Następnie, pismem z dnia [...] lutego 2016 roku Miasto uzupełniło wniosek o stwierdzenie nadpłaty o szeroką argumentację dotyczącą w przedmiotowej sprawie braku uzasadnienia dla zastosowania przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u.. Strona wskazała także, iż następstwem złożonego wniosku jest: -ujęcie w rozliczeniach Miasta czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez jej jednostki budżetowe, -wykazanie w korektach deklaracji VAT-7 poszczególnych jednostek budżetowych zarejestrowanych dotychczas jako czynni podatnicy podatku VAT kwot 0,00 zł - jako kwot podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego, -dokonanie zaliczenia, zapłaconych przez jednostki budżetowe Miasta do właściwego organu podatkowego (tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego), kwot podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych Miasta, - ujęcie w rozliczeniach Miasta naliczonego podatku VAT od wydatków związanych z funkcjonowaniem jednostek budżetowych Miasta. Wskazała, że Miasto w "Deklaracjach dla podatku od towarów i usług" VAT - 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 roku nie ujęło całej sprzedaży i podatku należnego. Deklaracje za ww. okresy rozliczeniowe obejmowały jedynie obrót i podatek należny Miasta, nie obejmowały zaś sprzedaży oraz podatku należnego jej jednostek budżetowych, który to obrót (zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 roku, sygn.: I FPS 1/13 oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 roku, sygn.: C-276/14) powinien zostać ujęty w rozliczeniach Miasta - podatnika podatku VAT. Pismem z dnia [...] lutego 2016 r. Strona wniosła uzupełnienie wniosku z dnia [...] grudnia 2015 r. Uzupełniając wniosek z dnia [...] grudnia 2015 roku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 roku, Strona wskazała, że Miasto wcześniej odliczyło cały naliczony podatek VAT za 2010 rok wynikający z bezpośrednich rozliczeń Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego. Miasto odliczeń tych dokonało wnioskami z dnia [...] sierpnia 2014 roku oraz z dnia [...] września 2014 roku, które zostały pozytywnie załatwione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniach [...] października, [...] listopada, [...] grudnia 2014 roku oraz [...] stycznia i [...] kwietnia 2015 roku. Wniosek Miasta o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] grudnia 2015 roku dotyczył jedynie centralizacji rozliczeń Miasta i jego jednostek budżetowych. Wniosek obejmował zarówno centralizację rozliczeń należnego podatku VAT, jak i odliczeń naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki jednostek budżetowych Miasta mające związek ze sprzedażą opodatkowaną. Wniosek ten był wynikiem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 roku w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław vs Minister Finansów). Strona wskazała, że ww. pismem miała na celu uzupełnienie argumentacji zawartej w uzasadnieniu wniosku z dnia [...] grudnia 2015 roku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2010 rok. Mając na uwadze powyższe Strona wskazała, że zgodnie z treścią art.86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust.10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Strona wskazała, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Miasto we wniosku z dnia [...] grudnia 2015 roku wnosi o dokonanie odliczenia naliczonego podatku VAT, który wynika z zakupów służących sprzedaży prowadzonej przez jego jednostki budżetowe. Brak ujęcia tego podatku we wcześniejszych rozliczeniach strony spowodowany był przede wszystkim faktem, iż organy podatkowe uważały, że gminy nie mogą odliczać naliczonego podatku VAT, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną ich jednostek organizacyjnych. Powyższe zdaniem strony stanowiło niewłaściwą implementację przepisów unijnych. Dopiero w dniu 29 września 2015 roku TSUE wydał wyrok w sprawie C-276/14, w którym uznał, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Strona wskazała, że z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie dochodzi prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jej jednostki budżetowe, co w praktyce stało się możliwe nie wcześniej niż pod koniec 2015 roku, art.86 ust. 13 u.p.t.u. nie powinien mieć zastosowania wobec podatnika, względnie należy uznać, że termin przewidziany w art.86 ust. 13 u.p.t.u. biegł najwcześniej od 01 stycznia 2015 roku (biorąc pod uwagę, że wyrok TS UE w sprawie C-276/14 z 29 września 2015 roku). Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Miastu stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 1.061.518 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym artykuł 9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Organ I instancji wskazał, iż wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych. Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725/14), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust.1, art.86 ust.1 oraz art.86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji wskazał, że jak wynika z ww. wyroku samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Zatem, co do zasady w niniejszej sprawie stronie przysługiwałoby uprawnienie do odliczenia i ewentualnej korekty podatku naliczonego, w trybie art.86 ust.1 w związku z art.86 ust. 10 i ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże tylko za okresy w stosunku do których nie upłynął okres przedawnienia i pod warunkiem dokonania pełnej centralizacji rozliczeń. Należy jednak zaznaczyć, że prawo do dokonania odliczenia przysługuje tylko w takiej części, w jakiej wydatki służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. W konsekwencji przyjąć należy, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego i tym samym nie znajdzie zastosowania dyspozycja art.91ust.7 ww. ustawy o podatku od towarów i usług określająca możliwość odliczenia podatku poprzez korektę tzw. wieloletnią. Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, iż stronie nie przysługuje uprawnienie do skorygowania deklaracji za 2010 r. w zakresie podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w piśmie z [...] lutego 2016 r. będącym uzupełnieniem wniosku z [...] grudnia 2015 r. organ I instancji stwierdził, iż art.86 ust.13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Organ I instancji stwierdził, że zarzut strony o błędnym stosowaniu art.86 ust.13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji wadliwej transpozycji przepisów unijnych jest niezasadny. W ocenie organu I instancji prawidłowe jest uznanie, iż art.86 ust.13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Niewątpliwe ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając, w art.86 ust.13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie organu podatkowego regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe. Organ I instancji wskazał, iż mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT należy zauważyć, że przepis art.86 ust.13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania, w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, ustawa o podatku od towarów i usług na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła taka sytuacja, bowiem Strona odliczyła podatek naliczony. Zdaniem organu I instancji zasadne jest uznanie, że termin do korekty podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r.Organ I instancji wskazał, że termin do realizacji prawa do odliczenia VAT określony w art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów nie narusza zasad neutralności, skuteczności, proporcjonalności i równoważności i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia. Ewentualnymi przeszkodami w odliczeniu podatku naliczonego w niniejszej sprawie była niejasność co do samodzielności jednostek i zakładów budżetowych. Zdaniem organu I instancji brak jest podstaw od odstąpienia od zastosowania terminu określonego w art.86 ust. 13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził, iż z uzasadnienia dotyczącego prawidłowości stosowania art.86 ust. 13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w porównaniu z przepisami unijnymi, wynika, że nie istnieją w niniejszej sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutów strony iż organ I instancji dopuszczał do tej pory możliwość uwzględnienia podatku VAT naliczonego po upływie terminu wskazanego w art.86 ust.13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 roku kończące postępowania w sprawach podatku VAT za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku oraz decyzja z dnia [...] grudnia 2013 roku kończąca postępowanie podatkowe w podatku VAT za kolejne okresy od stycznia do grudnia 2008 roku oraz, iż "w okresach rozliczeniowych załatwionych w obu powyższych postępowaniach zastosowanie miał art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zmiana stanowiska i praktyki organu podatkowego w powyższym zakresie stanowi kolejne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych", organ I instancji wskazał, że powołane decyzje zostały wydane w wyniku procedury wszczęcia postępowania podatkowego i określały prawidłowe kwoty różnicy podatku do zwrotu lub prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Nie dotyczyły trybu korekty, co występuje w niniejszej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w oparciu o art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze złożonymi korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2010r. do grudnia 2010r. uznał złożone korekty za bezskuteczne z mocy prawa i decyzją z dnia [...] lutego 2016r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 1.061.518 zł. Organ jednocześnie wskazał, że w dniu 30 października 2015 r., wpłynął wniosek z dnia [...] października 2015 roku Miasta, o wszczęcie postępowania podatkowego, na podstawie art. 165 § 1 w związku z art.21 § 3 i § 3a. Ordynacji podatkowej w związku z art.86 ust.1, ust.13, art.87 ust.1 oraz art.90 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w którym Strona wniosła o wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu określenie prawidłowej wysokości: zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, lipiec, grudzień 2010 roku, zgodnie z art.21 § 3 zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2010 roku. Strona poinformowała także, iż następstwem złożonego wniosku jest: -ujęcie w rozliczeniach Miasta czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez jej jednostki budżetowe, -wykazanie w korektach deklaracji VAT-7 poszczególnych jednostek budżetowych podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego, -dokonanie zaliczenia, zapłaconych przez jednostki budżetowe Miasta do właściwego organu podatkowego (tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego), kwot podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych Miasta, -ujęcie w rozliczeniach Miasta naliczonego podatku VAT od wydatków związanych z funkcjonowaniem jednostek budżetowych Miasta. Postanowieniem z dnia [...].12.2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowej wysokości: zobowiązania podatkowego za styczeń, lipiec, grudzień 2010 roku, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2010 roku. Organ uznał, że nie istniały podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania przede wszystkim z uwagi na samoobliczeniowy charakter podatku od towarów i usług, bowiem nie jest możliwe prowadzenie postępowania na wniosek podatnika w sytuacji, gdy w oparciu o przepis art.23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej organy podatkowe (Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego) nie kwestionowały danych wynikających z deklaracji podatkowych składanych przez Stronę (Miasto oraz jednostki budżetowe Miasta). Ponadto zgodnie z regulacją zawartą w art.99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Od decyzji z dnia [...] lutego 2016r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010r. w łącznej kwocie 1.061.518 zł skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: - art.86 ust.1 oraz art.86 ust.13 w zw. z art.99 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., -art.86 ust.1 oraz art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art.91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, -art.86 ust.1 oraz art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art.84 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, -art.86 ust.1 oraz art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art.32 ust.1 i art.84 Konstytucji oraz na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy z uwzględnieniem kwot naliczonego podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art.86 ust.1 oraz art.86 ust.13 w zw. z art.99 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, - art.86 ust.1 oraz art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art.91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art.86 ust.1 oraz art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art.84 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art.86 ust.1 oraz art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art.32 ust.1 i art.84. Konstytucji. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że odstąpienie od zastosowania art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w zasady prawa, takie jak zasadę proporcjonalności, czy zasadę zaufania do organów państwa, zwłaszcza w sytuacji wystarczająco starannego podatnika, który nie był w stanie wykonać prawa do odliczenia z przyczyn nieleżących po jego stronie, lecz z uwagi na powstałą i stosowaną praktykę działania organów administracji publicznej naruszającą przepisy unijne. Skarżący wskazał, że w kontekście powyższego zauważyć należy, iż zastosowanie przepisu art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług było wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W swoich orzeczeniach NSA dopuszczał możliwość odstąpienia od zastosowania art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykonywanie prawa do odliczenia podatku w ustawowych terminach było praktycznie niemożliwe z uwagi na sprzeczność z przepisami unijnymi. Strona wskazała także, iż w swoim wniosku z dnia [...] grudnia 2015 roku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT Miasto ujęło podatek naliczony związany ze sprzedażą swoich jednostek budżetowych, a brak ujęcia tego podatku we wcześniejszych rozliczeniach spowodowany był przede wszystkim faktem, że wcześniej organy podatkowe uważały, że gminy nie mogą odliczać podatku naliczonego, który związany był ze sprzedażą opodatkowaną ich jednostek organizacyjnych. Zdaniem skarżącego powyższe stanowiło niewłaściwą implementację przepisów unijnych, a w orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać się z ugruntowanym już poglądem, że w przypadku, gdy wykonywanie prawa do odliczenia było niemożliwe z uwagi na sprzeczność z prawem unijnym albo przepisów krajowych albo praktyki stosowania przepisów krajowych, to wówczas termin 5 letni na dokonanie korekty podatku naliczonego - o którym mowa wart.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług - trzeba liczyć od czasu usunięcia przeszkody, o której mowa. Ponadto strona skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatek naliczony, o dokonanie odliczenia którego Miasto wnosiło, wynika z zakupów służących sprzedaży opodatkowanej prowadzonej przez jednostki budżetowe Miasta. Z uwagi na to, iż skarżący dochodzi prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jednostki budżetowe, co w praktyce stało się możliwe nie wcześniej niż pod koniec 2015 r., art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinien mieć zastosowania, względnie należy uznać, że termin przewidziany w art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług biegł najwcześniej od 01 stycznia 2015 roku - biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 wydany dnia 29 września 2015r. W przedmiotowym wyroku TSUE potwierdzono bowiem, iż samorządowe jednostki budżetowe, z uwagi na brak przymiotu samodzielności nie mogły być uznane za podatników podatku VAT. W zakresie aktywności gospodarczej tych jednostek podatnikiem była i jest ich macierzysta gmina. W związku z powyższym dotychczasowe rozliczenia w zakresie podatku VAT jednostek budżetowych gminy należy traktować jako część rozliczeń z tytułu tego podatku ich macierzystej gminy. Strona Skarżąca wskazała, iż z powyższych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był odstąpić od zastosowania art.86 ust.13 ustawy o podatku ód towarów i usług i uwzględnić podatek VAT naliczony w rozliczeniu Miasta. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując decyzję organu I instancji ponownie dokonał naruszenia powyższego przepisu poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem strony skarżącej w ten sposób niejako pośrednio Dyrektor Izby Skarbowej przychyla się do powyższej argumentacji poprzez wskazanie, iż art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinien mieć zastosowania, jeżeli podatnik nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego, tak jak to miało miejsce w sytuacji skarżącego. A taka sytuacja de facto miała miejsce ze względu na błędną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, uznając odrębność podmiotową jednostek organizacyjnych gminy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co przyczyniło się do nieuwzględniania podatku naliczonego powstałego po stronie jednostek budżetowych gminy w rozliczeniach podatku od towarów i usług samej gminy. Strona skarżąca podnosi, iż błędna interpretacja przepisów w zakresie podmiotowości w podatku VAT jednostek budżetowych Miasta, dokonywana przez Ministra Finansów oraz podległe mu organy podatkowe od momentu wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług do momentu wydania przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015 roku (C-276/14), spowodowała wszak ograniczenie realizacji zasady neutralności podatku VAT. Natomiast z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie skarżący dochodził prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jego jednostki budżetowe, co w praktyce stało się możliwe nie wcześniej niż pod koniec 2015 roku, art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinien mieć zastosowania wobec podatnika, względnie należy uznać, że termin przewidziany w art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług biegł najwcześniej od 01 stycznia 2015 roku (biorąc pod uwagę ww. wyrok TSUE w sprawie C 276/14 z 29 września 2015 roku). Nie ulega bowiem wątpliwości, że sytuacja, jaka powstała w odniesieniu do statusu podatkowego gmin i innych jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych samorządu terytorialnego budzi rozliczne wątpliwości natury zarówno prawnej, jak i faktycznej. Strona skarżąca w uzasadnieniu wskazuje, iż do prawa podatkowego - z mocą obowiązywania od dnia 01 stycznia 2016 r.- wprowadzono expressis verbis klauzulę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Dodano ją w art. 2a Ordynacji podatkowej w następującym brzmieniu: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Strona skarżąca podnosi, iż biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że skoro przeszkodami w odliczeniu podatku naliczonego w niniejszej sprawie była niejasność, co do samodzielności jednostek budżetowych - a istnienie tych wątpliwości potwierdza sam Naczelnik Urzędu Skarbowego w swojej decyzji - to jako organ podatkowy, także z uwagi na omawianą klauzulę, powinien był podjąć takie rozstrzygnięcie, które umożliwiałoby realizację zasady neutralności podatku VAT oraz realizację praw, których wcześniej Miasto (w sposób sprzeczny z prawem unijnym zostało przez fiskusa pozbawione). W ten bowiem sposób dokonano by rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika, realizując zasadę przewidzianą w art.2 a Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony rozstrzygnięcie dokonane przez organ odwoławczy jest niezgodne z prawem. Prawidłowa wykładnia art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług (w ramach tzw. etapu walidacyjnego wykładni) prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten jako naruszający zasadę równoważności prawa unijnego nie powinien znajdować zastosowania wobec podatnika. TSUE wskazuje bowiem, że zasada równoważności (w innych orzeczeniach nazywana także zasadą równowagi) nie będzie naruszona, jeśli termin na korektę podatku dla podatnika ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości jest to równie istotny warunek oceny zgodności tego rodzaju regulacji krajowych (ograniczających w czasie prawo do korekty podatku) z przepisami unijnymi. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej dokonał naruszenia art.86 ust.1 oraz art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 91 ust.3 Konstytucji poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art.86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, chociaż przepis ten jako sprzeczny z unijną zasadą równoważności nie powinien znajdować zastosowania. Strona skarżąca wskazała także, że polska doktryna i orzecznictwo sądowe wypracowało nowe stanowisko dotyczące wniosków podatnika o stwierdzenie nadpłaty w kontekście upływu terminów przedawnienia, a jej podsumowaniem i ugruntowaniem jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 grudnia 2012 roku, sygn. akt I FPS 1/12. Stwierdzono w niej, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia organy muszą wydać rozstrzygnięcie, nawet jeśli miałoby to już nastąpić po upływie przedawnienia. W takiej sytuacji postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe, a w związku z takim, a nie innym, podejściem doktryny i orzecznictwa do omawianej kwestii przepis art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług traci zupełnie rację bytu (uzasadnienie swego istnienia). Zdaniem skarżącego przepis art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma bowiem wpływu na zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa, skoro tak, czy inaczej przyjmuje się, że organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty po upływie okresu przedawnienia, o ile wniosek został złożony przed upływem okresu przedawnienia. Dlatego też przepis art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług staje się w związku z tym przepisem tylko i wyłącznie ograniczającym uprawnienia podatnika. Narusza on w związku z tym konstytucyjny obowiązek - ale i prawo - do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Zdaniem skarżącego obowiązywanie przepisu art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje uzasadnienia systemowego, naruszając konstytucyjną zasadę zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej należy zatem uznać za naruszające art.86 ust.1 oraz art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art.84 ust. 1 Konstytucji. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonego postanowienia z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy).Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Oceniając trafność stawianych w niniejszej sprawie zarzutów, podkreślić należy, że zgodnie z art.79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.(§3). Stosownie do art.81b§1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.Takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art.86 ust.13 ww. ustawy, regulujący kwestię możliwości składania korekty podatku naliczonego. Skoro zatem obowiązujący art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza inny termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad, to przy zastrzeżeniu zawartym w art.81 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie uwzględniania odrębnych przepisów, należy uznać, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikające z art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług. Istota rozstrzyganego sporu pomiędzy Stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy termin do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, upływał z końcem 2014r. jak wywodziły organy podatkowe. Skarżący oczekuje także zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestii czy ww. przepis art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm., zw. dalej: u.p.t.u.), jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym. Sporna w niniejszej sprawie pozostaje skuteczność korekt deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2010r. złożonych przez stronę skarżącą w dniu 31 grudnia 2015r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - w kontekście zasadniczo wykładni i zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest normą upoważniającą podatnika do realizacji – w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu – zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Z uwagi na swój charakter może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. Nie ma przy tym podstaw do twierdzenia, że norma tego przepisu narusza zasady równowagi i skuteczności odnośnie możliwości dokonywania skutecznych korekt w podatku od towarów i usług w jednakowych terminach zarówno dla podatku naliczonego jak i należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Zdaniem Trybunału państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. W konsekwencji nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym. Trybunał przy tym zaznaczył, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003r. w sprawie C-327/00 Santex, , z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06 Lämmerzahl). Uwaga Trybunału podnosząca w tym zakresie konieczność przestrzegania zasady równoważności oznacza, że ustanowiony przez dany kraj unijny termin zawity, którego przekroczenie powoduje utratę prawa do odliczenia, musi być w taki sam sposób stosowany w zakresie prawa do odliczenie ze stosunków zobowiązaniowych z tytułu VAT wynikających ze zdarzeń mających miejsce świadczenie (opodatkowania) w kraju, jak i zaistniałych w innych krajach unijnych ze skutkami do odliczenia VAT w tym kraju. Zgodnie bowiem z zasadą równoważności (zwaną też zasadą ekwiwalentności) prawo krajowe regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie unijnym nie może być mniej korzystne niż prawo regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie krajowym. Innymi słowy, krajowe porządki prawne nie mogą "dyskryminować" roszczeń wynikających z prawa unijnego, kształtując procedurę ich dochodzenia w mniej korzystny sposób. Dalej TSUE stwierdził, że w odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że dwuletni termin zawity, taki jak będący przedmiotem rozpoznawanej przez niego sprawy przed sądem krajowym, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. Skoro zatem zdaniem Trybunału 2-letni termin przewidziany dla realizacji prawa do odliczenia, nie narusza zasady skuteczności, to w sytuacji gdy w Polsce przewidziano 5-letni termin na realizację tego uprawnienia, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo, tym bardziej brak podstaw do jego kwestionowania w aspekcie tej zasady. Odnośnie natomiast zagadnienia, że zgodnie z przepisami krajowymi termin, który przysługuje organom podatkowym na żądanie zapłaty podatku VAT, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na dokonanie odliczenia tego podatku, Trybunał podkreślił, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości. Wskazać przy tym należy, że norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przewidująca krótszy okres do korekty podatku naliczonego od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, nie tylko, że nie godzi w jakiekolwiek uprawnienia podatnika, to jest ponadto w pełni racjonalna, gdyż zabezpieczając podatnikom długi (jedynie o rok krótszy od okresu przedawnienia) termin do realizacji prawa do odliczenia podatku, gwarantuje również organowi podatkowemu możliwość weryfikacji realizacji tego prawa przez podatnika do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego korekta dotyczy. Jednocześnie należy podnieść, że zawarte w art. 180 Dyrektywy 2006/112/ WE upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia - którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych – nie stanowi, iż w każdym przypadku i wobec każdego podatnika ograniczenie w prawie do odliczenia należy stosować. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika (wyrok z 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex,Rec.; wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA v. Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genowa; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD). Unormowanie określone w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie narusza również zasady proporcjonalności. W wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów." W ocenie Sądu przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie wykracza poza wskazane kryteria. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie nie nakłada na stronę nadmiernych ciężarów, czy też dodatkowych nadmiernych obowiązków aby mogła skorzystać ze swoich praw. Nie można również uznać aby rozwiązanie to było nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć. Z powyżej wskazanych powodów sąd za nietrafne uznał zarzuty skargi kwestionujące normę art. 86 ust. 13 u.p.t.u. pod względem jej zgodności z przepisami prawa unijnego oraz nieuwzględnienie przy jej wykładni orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości U.E. Bezpodstawne jest zatem także twierdzenie, że zaskarżona decyzja, poprzez przyjętą wykładnię art. 86 ust. 13 u.p.t.u., narusza art. 32 i art. 84 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż norma tego przepisu w żaden sposób nie godzi w powyższe przepisy ustawy zasadniczej Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Nietrafne są też zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew stanowisku strony skarżącej, trafny jest bowiem pogląd organów podatkowych, że po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. - nie mogły uwzględnić nieodliczonego przez skarżącą podatku naliczonego w wyniku dokonanej korekty uprzednich rozliczeń, w ramach wszczętego w związku z tą korektą postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zaprzeczeniem tego stanowiska nie jest przywołana argumentacja skargi odnosząca się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. I FPS 1/12) i zawartego w niej stwierdzenia, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia organy muszą wydać rozstrzygnięcie, nawet jeśli miałoby to już nastąpić po upływie przedawnienia. W takiej sytuacji postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe. W powyższym przypadku postępowanie oczywiście nie staje się bezprzedmiotowe ze względu nawet na upływ terminu przedawnienia, lecz nie oznacza to, że stanowisko to stanowi przyzwolenie na dokonywanie – w ramach wniosku o stwierdzenie nadpłaty - odliczenia podatku naliczonego przez podatników nienależycie starannych, którzy po terminie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. składają korekty rozliczeń uwzględniających odliczenie podatku naliczonego, który bez żadnych przeszkód mógł zostać odliczony przed ww. terminem. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w wyniku złożonej przez podatnika korekty deklaracji stanowi kontrolę prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika w ramach złożonej przez niego korekty rozliczenia. Z decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty kończącej postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, w ramach którego złożono korektę deklaracji wynika, że korektę tę organ uznał za niezasadną, a tym samym za bezskuteczną. Korekta deklaracji nie ma bowiem w takim przypadku bytu samoistnego, lecz jest elementem prowadzonego na wniosek strony postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wobec czego orzeczenie kończące to postępowanie zawiera w sobie ustosunkowanie się do prawidłowości, a zatem i do skuteczności złożonej korekty deklaracji, z której ma wynikać nadpłata dochodzona przez podatnika.Oceniając kwestię zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawy należy podnieść, że strona skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nieleżących po jej stronie, np. że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, co ewentualnie mogłoby stanowić podstawę do niezastosowania terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., z uwagi na to, że podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia nawet przy należytej staranności.Jeżeli bowiem okazałoby się, że np. na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy przez prawo krajowe, podatnik należycie staranny nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w terminie takim jak określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., przepis ten nie mógłby sprzeciwić się skorzystaniu z tego prawa. Z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik (w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła jednak taka sytuacja. Zasadnie zatem organ uznał, że termin z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. do korekty podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. nie został przez stronę skarżącą dochowany z przyczyn od niej zależnych, co powoduje, że korekta złożona 31 grudnia 2015 r. jest spóźniona. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2015r. sygn. akt 849/14, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa praw, w tym zasadę zaufania. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania. Ponadto w przypadku gdy podatnik kieruje się udzieloną mu interpretacją prawa podatkowego, wskazującą na zakaz realizacji prawa do odliczenia we wskazanych przez podatnika okolicznościach faktycznych, należy rozważyć czy naruszenie przez podatnika z tego powodu terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie godzi w zasadę zaufania i czy w takim przypadku podatnikowi można zarzuć brak staranności w terminowej realizacji prawa do odliczenia. W praworządnym państwie nie powinno dochodzić do sytuacji, w których wydawane są przez organy podatkowe wadliwe interpretacje w zakresie stosowania prawa podatkowego. Uwzględnić jednak należy, że wydawane przez organy interpretacje podlegają kontroli sądów administracyjnych. Należy zatem ocenić staranność podatnika w zakresie skorzystania z prawnych środków podważenie prawidłowości wydanej w stosunku do niego interpretacji, w sytuacji, gdy organ zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez podatnika. W rozpoznawanej sprawie co należy podkreślić nie wystąpiła wadliwa implementacja ( co miało miejsce w stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez NSA w wyroku z dnia 1 września 2011r. w sprawie I FSK 1105/10, na który powołano się w skardze), jak również w stosunku do skarżącego nie została wydana interpretacja. W rozpoznawanej sprawie nie było, żadnych przeszkód prawnych, do złożenie w terminie korekty. Samo powoływanie się na błędną interpretację przepisów w zakresie podmiotowości w podatku VAT jednostek budżetowych skarżącego, dokonywana przez Ministra Finansów oraz organy skarbowe, nie była wynikiem naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę. Ponadto sama strona skarżąca, na co słusznie zwróciły uwagę organy skarbowe, w piśmie z dnia [...] lutego 2016r. wskazała, że Miasto wcześniej odliczyło cały naliczony podatek VAT za 2010r. wynikający z bezpośrednich rozliczeń Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego. Miasto tych odliczeń dokonało wnioskami z dnia [...] sierpnia 2014 roku oraz z dnia [...] września 2014 roku, które zostały pozytywnie załatwione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniach [...] października, [...] listopada, [...] grudnia 2014 roku oraz [...] stycznia i [...] kwietnia 2015 roku", (t. I, k.-22 akt administracyjnych). Podkreślić także należy, że wbrew argumentacji strony powołującej się na jej zdaniem możliwość dochodzenie prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jednostki budżetowe dopiero po wydaniu 29 września 2015r wyroku przez TSUE w sprawie C-276/14, można było bez przeszkód taki wniosek złożyć wcześniej, a kwestię czy podatnikami podatku od towarów i usług są gminne jednostki budżetowe rozstrzygała już uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013r. wydana w sprawie I FPS 1/13. Ponadto ta kwestia nie była jednolicie rozstrzygana przez sądy administracyjne, albowiem WSA w Poznaniu już w wyroku z dnia 5 marca 2012r., I SA/Po 791/11 wyraził pogląd o braku samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez jednostkę budżetową stwierdzając, że nie spełnia przesłanek uznania za podatnika podatku od towarów i usług zarówno w świetle art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, jak i art.9 dyrektywy 2006/112, co skutkowało podjęciem wskazanej przez NSA uchwały 24 czerwca 2013r. wydanej w sprawie I FPS 1/13. Stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony czy zwrot podatku jest w niniejszej sprawie konsekwencją rozliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ uznał, że stronie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. w terminie zawitym do dnia 31.12.2014 r. Zatem korekta złożona dnia 31 grudnia 2015r.r. była korektą spóźnioną. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.