I FSK 1988/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 134/19 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.575.2018.1.IP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1988/19 Uzasadnienie 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 28 maja 2019 r. w sprawie I SA/Wr 134/19 uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.575.2018.1IP. W uzasadnieniu wskazał, że Gmina O. opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe podała, że jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik czynny. W 2018 r. zrealizowała zadanie pt. "Usuwanie azbestu i wyrobów zwierających azbest [...]." Gmina planuje realizacje kolejnych tego typu zadań. Zadanie dotyczyło wyłącznie prywatnych posesji osób trzecich tj. mieszkańców gminy. W celu realizacji zadania gmina nabyła usługi od firmy wyspecjalizowanej zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej stosowne uprawnienia. Gmina w zgodzie ze złożonym wnioskiem uzyskała od Wojewódzkiego Funduszu ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej [...] dotację pokrywającą 85% kosztów związanych z usuwaniem azbestu. Pozostała część została pokryta z budżetu gminy. Mieszkańcy zainteresowani usuwaniem azbestu złożyli do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich posesji. Nie ponieśli w zw. z tym żadnych kosztów. Wydatki poniesione przez Gminę w związku z usuwaniem azbestu zostały udokumentowanie fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Gmina dokonała usuwania azbestu w ramach realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadała pytania: 1. Czy realizację zadania należy uznać za odpłatne świadczenia Gminy na rzecz właścicieli nieruchomości podlegające opodatkowaniu VAT; 2. Czy dotacja z WFOŚiG[...] zwiększa podstawę opodatkowania; 3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od wykonawcy. Zdaniem Gminy realizacja zadania nie stanowi jej odpłatnego świadczenia na rzecz właścicieli nieruchomości, podlegającego opodatkowaniu VAT. Dotacja z WFOŚiG[...] nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od wykonawcy. W uzasadnieniu Gmina przytoczyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i wywiodła, że realizując zadanie własne jako organ władzy publicznej pozostaje poza ramami działalności gospodarczej i tym samym poza zakresem VAT. W efekcie nie da się powiązać opisanej dotacji bezpośrednio z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i już z tego zasadniczego powodu nie można traktować jej jako elementu podstawy opodatkowania. 2. W udzielonej indywidualnej interpretacji organ nie podzielił stanowiska Gminy. Nawiązując do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 15 ust. 1,2,6, 29a ust. 1,6 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1u.s.g. organ przyjął, że w opisanych okolicznościach Gmina dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, bowiem odsprzedaje usługi zakupione od wyspecjalizowanej firmy na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu. Gmina nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. W podsumowaniu organ stwierdził, że dotacja przyznana Gminie z WFOŚiG[...] jest przeznaczona na czynności Gminy podlegające opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia usług usuwania azbestu, których beneficjentami są poszczególni mieszkańcy Gminy. Wchodzi ona do podstawy opodatkowania VAT w zakresie pokrywającym cenę poszczególnych usług świadczonych na rzecz mieszkańców. 3. Wskutek skargi złożonej przez Gminę O., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że Gmina realizuje opisane przedsięwzięcie będąc jednostką samorządu terytorialnego zgodnie z art. 164 ust 1-3 Konstytucji RP w zw. z art. 1 i art. 2 u.s.g. W związku z tym sporem objęta była okoliczność, czy przy usuwaniu azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców gmina realizuje pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, a więc który nie dotyczy przedsiębiorców funkcjonujących w sferze prywatnoprawnego obrotu gospodarczego. W jego ocenie gmina w opisanych okolicznościach realizuje proces usuwania azbestu z nieruchomości jej mieszkańców jako organ władzy publicznej i jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną. Zadanie to gmina realizowała działając na podstawie art. 18 ust.1 w zw. z art.7 ust. 1 i ust. 5 u.s.g. oraz art. 18 ust.1 w zw. z art. 14 i art. 17 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska (Dz.U.2018.799 ze zm.). Usuwając azbest z terenu gminy, w tym z nieruchomości jej mieszkańców, gmina nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego. Nie występuje w stosunku do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych z ofertą wykonania usług polegających na demontażu i wywozie elementów zawierających azbest, jako przedsiębiorca, w warunkach wolnorynkowych. W tych okolicznościach gmina wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska. Fakt, że mieszkańcy występują do gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości a mieszkańcy muszą się do tego odpowiednio przygotować. 2.1 W złożonej od powyższego rozstrzygnięcia skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasadzenie kosztów od skarżącego na rzecz organu podatkowego. Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. Przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadniczej dla rozstrzygnięcia kwestii wliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej przez skarżącą dotacji w aspekcie art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT, w wyniku czego sąd nie rozpoznał istoty sprawy; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. poprzez pominięcie w argumentacji prawnej kwestii ewentualnego zakłócenia konkurencji w przypadku wyłączenia gminy świadczącej usługę usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców spod opodatkowania podatkiem VAT. 2. Przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędne uznanie, że skarżąca będąca organem władzy publicznej świadcząc usługi usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług, albowiem realizuje w tym zakresie zadania własne w reżimie administracyjnoprawnym, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca realizując tego rodzaju usługi mimo, że nie pobiera opłat od beneficjatów tych usług, ale uzyskując na ten cel dotację, występować będzie jako podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą, albowiem zadania te wykonuje w sferze dominium. 1. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Gmina O. wniosła o jej oddalenie podnosząc dotychczas prezentowaną argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, za wyjątkiem stwierdzenia nieważności postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. 4.2 Zasadniczy spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Gmina O. w realizacji dotowanego ze środków WFOŚiG[...] projektu usuwania azbestu z posesji jej mieszkańców, działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług czy też będzie realizowała to zadanie jako organ władzy publicznej. W ocenie sądu I instancji, Gmina w opisanych we wniosku okolicznościach działać będzie jako organ władzy publicznej w ramach wywiązywania się z zadania, które wpisane zostało w sferę publicznoprawną. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu, Gmina choć realizować będzie zadanie własne narzucone jej ustawą o samorządzie gminnym, to jednak realizować je będzie w warunkach rynkowych, w sferze szeroko pojętych stosunków cywilnoprawnych. 4.3 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawne jest stanowisko prezentowane konsekwentnie przez organ. Prawidłowo sąd I instancji wyjaśnił, że tak na gruncie Konstytucji RP jak i ustawy o VAT pojęciem organy władzy publicznej objąć należy tak organy państwowe jak i organy samorządu terytorialnego. W związku z tym przypomnieć należy, że wyłączenie w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organów władzy publicznej z kategorii podatników, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego i jako stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowany bardzo ściśle. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch warunków: a) jego podmiotem są jedynie organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy (kryterium podmiotowe) b) odnosi się jedynie do tych czynności podlegających wyłączeniu podmiotów, w których realizują one zadania nałożone na nie przepisami prawa i to zadania do realizacji których zostały powołanie ( kryterium przedmiotowe). Powyższe oznacza, że organy władzy publicznej na gruncie podatku VAT występować mogą w dwoistym charakterze: - podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania, w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone na nich przepisami prawa, oraz - podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. W rozpatrywanej sprawie nie była objęta sporem okoliczność, że spełniona jest pierwsza z przesłanek, albowiem zadanie usunięcia azbestu z posesji mieszkańców mieści się w zakresie zadań gminy wynikających z art. 7 ust. 1 i 5 u.s.g. w zw. z art. 14 i 17 ust. 1 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U.2020.1219 tj.). Rozstrzygając kwestie w jakim reżimie gmina będzie występowała przy realizacji opisanego we wniosku projektu należy przede wszystkim mieć na uwadze, że w odpowiedzi na jej ofertę, mieszkańcy zgłaszali się (przyjmowali ofertę) na zasadzie dobrowolności, co już wyklucza działanie w tym zakresie gminy z pozycji imperium. Przyjmując ofertę mieszkańcy w sposób dorozumiany zawierali z gminą umową cywilnoprawną, na mocy której gmina za pośrednictwem wynajętego wykonawcy zobowiązywała się do nieodpłatnego usunięcia azbestu z ich posesji. Ponadto poprawnie autor skargi kasacyjnej wskazał, że z mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przyjąć należy, że to gmina zawierając umowę o wykonawstwo usługi z podmiotem trzecim weszła w rolę podmiotu świadczącego usługi. We wskazanym powyżej przepisie ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył a następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że gmina świadcząc w reżimie prywatnoprawnym usługi opisane we wniosku jest podatnikiem podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT albowiem w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. 4.4 Kolejnym zagadnieniem jest kwestia czy uzyskana przez gminę z WFOŚiG[...] dotacja pokrywająca 85 % kosztów projektu zwiększy podstawę opodatkowania. Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się z wykładnią art. 29a ustawy o VAT, który to przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00). Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. 4.5 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawnie organ wskazał, że otrzymana przez gminę dotacja miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz mieszkańców usługę. W rozpatrywanej sprawie projekt będzie finansowany przez gminę ze środków WFOŚiG[...] jako kosztów kwalifikowanych, bezkosztowo dla finalnego uczestnika projektu. Udzielona dotacja jest więc dofinansowaniem przeznaczonym na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Nie jest zatem przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup usługi zdjęcia azbestu z posesji konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między usunięciem azbestu a otrzymaną dotacją. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej usługi na konkretnej nieruchomości należącej do konkretnego podmiotu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przychylić się do stanowiska organu, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na ich cenę, którą tylko w 15% pokryje Gmina. Skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za nią płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Zgodzić się zatem należy z organem, że otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania, skoro będzie miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz mieszkańców cenę usługi. W konsekwencji powyższego poprawnie organ stwierdził, że Gmina ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacja zadania usuwania azbestu. 4.6 Niezasadny są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 3 ord. pod. W ocenie organu sąd I instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu rozstrzygnięcia kwestii wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty otrzymanej dotacji oraz nie wyjaśnił kwestii ewentualnego zakłócenia konkurencji. Wskazać zatem należy, że brak omówienia kwestii wliczenia do podstawy opodatkowania otrzymanej dotacji, spowodowany był dokonanym przez ten sąd błędem w subsumpcji, poprzez przyjęcie, że Gmina w pokazanym stanie faktycznym działała poza zakresem podatku od wartości dodanej. Sąd wbrew wywodom skargi kasacyjnej odniósł się do tej kwestii wyjaśniając, że skoro Gmina nie świadczy usług określonych w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT to kwestia odnosząca się do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT traci na znaczeniu. To zatem okoliczność niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego spowodowała brak szczegółowego ustosunkowania się przez sąd do tej kwestii. Poprawnie natomiast organ podniósł, że ustalając, że Gmina wykonując projekt usuwania azbestu z nieruchomości jej mieszkańców działała jako organ władzy publicznej, sąd I instancji miał obowiązek odnieść się do kwestii konkurencyjności jako, że zagadnienie to wchodzi w zakres regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym niemniej skoro jak podano wyżej sąd ten błędnie zastosował przepis prawa materialnego, a jego poprawna wykładnia i zastosowanie wskazuje, że Gmina działała w reżimie prywatnoprawnym tj. jako podatnik VAT, to tym samym okoliczność ta dla oceny rozstrzygnięcia nie miała zaznaczenia. Końcowo odnosząc się do dalszej argumentacji autora skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że fakt wydania rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez stronę nie może być zwalczane za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 4.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądzając zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 360 zł plus 100 zł uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.