II FSK 2430/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 223/19 w sprawie ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.544.2018.2.ACZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 223/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi R. W. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy początek biegu pięcioletniego terminu, wyrażonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., powinien być liczony od momentu przekazania Skarżącemu lokalu mieszkalnego (protokołem zdawczo-odbiorczym) celem przeprowadzenia wykończeniowych, a nie od momentu wyodrębnienia i sprzedaży prawa własności ww. lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, a w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd, że Skarżący nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Konkretnie rzecz ujmując chodziło o to, które z dwóch wskazanych alternatywnie w tym przepisie zdarzeń inicjujących bieg wskazanego w nim pięcioletniego terminu, tj. "nabycie" czy "wybudowanie", wchodziło w rachubę w sytuacji opisanej przez Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, zdarzeniem tym było "wybudowanie" (lokalu mieszkalnego), co nastąpiło w 2008 r., kiedy to deweloper przekazał mu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego wybudowany lokal mieszkalny do wykończenia. Natomiast według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w przypadku Skarżącego chodziło o "nabycie", które miało miejsce w 2017 r. na podstawie zawartej przez Skarżącego z syndykiem masy upadłości dewelopera, sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży. Wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, choć zawierała bardzo obszerne wywody prawne, nie dotykała i nie wyjaśniała przedstawionego przez Skarżącego problemu, tj. możliwej konkurencji pomiędzy tymi wspomnianymi wyżej dwoma zdarzeniami. W interpretacji tej, nawiązując do przepisów prawa cywilnego, skoncentrowano się na wyjaśnieniu znaczenia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "nabycie", dowodząc, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego nabycie to miało miejsce dopiero w 2017 r. (na podstawie umowy zawartej z syndykiem) i nie można go było wiązać (utożsamiać) z żadnym innym opisanym we wniosku Skarżącego wcześniejszym zdarzeniem - co wszak nie było w sprawie sporne. Dopiero w skardze kasacyjnej, obok powielenia w znacznej części wywodów z interpretacji indywidualnej, problemowi stanowiącemu istotę sporu poświęcono dwa dosyć zwięzłe akapity - łącząc w pierwszym z nich nabycie jako nieodłączny warunek późniejszego zbycia oraz wyjaśniając w drugim z nich, kiedy (w jakim przypadku) jako zdarzenie inicjujące bieg pięcioletniego terminu będzie uznawane "wybudowanie". Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stanie się tak wyłącznie w przypadku budowy przez podatnika budynku na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym tegoż podatnika. Stanowisko to ma pewne elementy racjonalności, jednakże w warstwie normatywnej nie znajduje ono dostatecznie przekonującego potwierdzenia. Zważywszy zatem, że sporny przepis, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wyjaśnia i nie przesądza, kiedy (w jakich przypadkach) jako punkt odniesienia do zainicjowania biegu pięcioletniego terminu powinno znaleźć zastosowanie jedno z dwóch równorzędnych na gruncie tego przepisu wspomnianych wyżej zdarzeń, za dopuszczalną i uzasadnioną uznać należy interpretację tego przepisu zaprezentowaną przez Skarżącego i zaakceptowaną jako prawidłową przez Sąd pierwszej instancji, zwłaszcza w odniesieniu do tak złożonego i szczególnego stanu faktycznego, jaki był udziałem Skarżącego. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uznać zatem należy na niezasadny. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.