III SA/Wa 2777/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi W.sp. z o.o. z siedzibą w W. na czynność Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) stwierdza bezskuteczność czynności, 2) zasądza od Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. na rzecz W.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zawiadomieniem z [...] października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.(dalej: NUS) poinformował W.sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca), że na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej Uptu) spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz z rejestru podatników VAT UE, zgodnie z art. 97 ust 16 tej ustawy. NUS podał, że Skarżąca zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych, co winna zgłosić organowi podatkowemu. Fakt niezgłoszenia tej okoliczności był zatem postawą do wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT, a w konsekwencji także z rejestru VAT UE. NUS dodał, że stosownie do art. 53 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej Ppsa) Strona może czynność wykreślenia zaskarżyć do sądu administracyjnego. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o stwierdzenie bezskuteczności czynności wykreślenia z rejestru podatników podatku VAT i podatników VAT UE oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła NUS naruszenie: - art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), poprzez wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, a więc wykreślenie Skarżącej z rejestrów podatników VAT i podatników VAT UE bez wydania i doręczenia Stronie decyzji; - art. 122, art. 187 § 1 Op, poprzez dokonanie skarżonej czynności bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a mianowicie wykreślenie Skarżącej z rejestrów podatników VAT i VAT UE bez uzyskania od niej wyjaśnień, czy niewykazywanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług wynika ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 120 oraz art. 121 § 1 Op, poprzez wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników VAT bez wymaganego przepisami prawa ustalenia, w formie wyjaśnień Skarżącej, czy niewykazywanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług wynika ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, jak również dokonanie wykreślenia bez wydania i doręczenia Skarżącej stosownej decyzji; - art. 96 ust. 9a pkt 3 oraz ust. 9e Uptu, poprzez wykreślenie Skarżącej z rejestru podatków VAT bez uzyskania wyjaśnień od Skarżącej, czy niewykazywanie sprzedaży bądź nabycie towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało ze specyfiki działalności gospodarczej, co w rezultacie spowodowało wykreślenie Skarżącej również z rejestru VAT UE na mocy art. 97 ust. 16 Uptu. NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 96 ust. 1 Uptu, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 Uptu). W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8 Uptu). Zgodnie z art. 96 ust. 9 Uptu, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli: 1) podatnik nie istnieje lub 2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub 3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub 4) podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lub 5) posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Op lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Op. Zgodnie z art. 96 ust. 9a Uptu, wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który: 1) zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy lub 2) będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały, lub 3) składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia, lub 4) wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub 5) prowadząc działalność gospodarczą wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej - z zastrzeżeniem ust. 9b-9f. Na podstawie art. 96 ust. 9e Uptu przepis ust. 9a pkt 3 nie ma zastosowania, w przypadku gdy niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 97 ust. 16 Uptu, wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6 i 8-9a, jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE. Przepisy art. 96 ust. 9g-9j stosuje się odpowiednio. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca od września 2015 r. do maja 2018 r. wykazywała wyłącznie nabycia towarów i usług, które generowały kwoty podatku podlegającego zwrotowi pośredniemu. Nie wykazała w powyższych okresach kwot podatku należnego. W dwóch decyzjach z [...] lutego 2017 r. i [...] sierpnia 2018 r. NUS zakwestionował rozliczenia Skarżącej uznając, że dokonane nabycia nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji NUS wyzerował Skarżącej nadwyżki do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, natomiast za okresy od stycznia 2017 r. do maja 2018 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 Uptu. Skarżąca w deklaracjach podatkowych za okresy od stycznia 2017 r. do maja 2018 r. wykazywała nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony do odliczenia. Nie wykazywała natomiast sprzedaży opodatkowanej. Organ mógł zatem wykreślić Skarżącą z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 Uptu o ile w złożonych wyjaśnieniach nie wykazałaby, że wynikało to ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej (art. 96 ust. 9a w zw. z ust. 9e Uptu). Organ uznał jednak, że Skarżąca w ogóle zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, a zatem wykreślił ją z rejestru podatników VAT, bez konieczności wzywania jej o wspomniane powyżej wyjaśnienia (art. 96 ust. 8 Uptu). Zdaniem Sądu, organ, powołując się na powyższy przepis, i tak winien przeprowadzić stosowne czynności wyjaśniające, które na podstawie przepisów Op poprzedzają rozstrzygnięcie sprawy w formie decyzji. W orzecznictwie panuje bowiem pogląd, który Sąd w składzie niniejszym podziela, że w tak istotnej kwestii jaką jest wykreślenie z rejestru potencjalnie istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok NSA z 16 maja 2014 r., I FSK 877/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W razie jednak uznania przez organ, że podmiot dopuścił się działań (zaniechań), które pozbawiają go statusu zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Wykreślenie z rejestru nosi bowiem wówczas cechy władczego i jednostronnego rozstrzygnięcia. Ponadto, brak rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług pociąga dla podmiotu, który utracił ten status, określone konsekwencje prawno-materialne wynikające z Uptu. Sąd podziela w związku z tym zarzut naruszenia art. 207 § 1 Op, albowiem zgodnie z tym przepisem, właściwą formą rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest decyzja, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W ocenie Sądu, wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług, niemające charakteru porządkującego (np. dotyczące podmiotu fikcyjnego lub znikającego podatnika), stanowiące rozstrzygniecie o charakterze prewencyjnym i represyjnym, jest niewątpliwie sprawą podatkową. Między danym podmiotem a organem dochodzi do określenia sytuacji prawnej konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie. Nawiązuje się zatem, na kanwie przepisów podatkowych, stosunek administracyjno-prawny, który winien ulec konkretyzacji w prawnie przewidzianej formie. Skoro zaś ustawodawca dla tego typu rozstrzygnięć nie przewidział w przepisach Op żadnej innej formy szczególnej, to formą właściwą jest orzekanie w drodze decyzji. W świetle powyższych wywodów należy dodać, że organ podatkowy, który w toku kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających stwierdzi, iż podatnik zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej winien wszcząć postępowanie podatkowe w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru. Zgodnie bowiem z art. 207 § 2 Op, decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Wykładnia literalna powołanego przepisu wskazuje, że decyzja nie może zostać wydana w oderwaniu od jakiegokolwiek postępowania podatkowego, jest bowiem formą orzeczenia kończącego postępowanie podatkowe, które może, choć nie musi, rozstrzygać sprawę co do istoty. Ponadto, zwarzywszy, że rozstrzygnięcie NUS przyjęło formę zawiadomienia o dokonanej czynności materialno-technicznej, organ naruszył również pozostałe wskazane w skardze przepisy Op, a także inne, które znalazłyby zastosowanie, gdyby rozstrzygnięcie zostało wydane w przewidzianej prawnie formie, po przeprowadzeniu właściwych czynności procesowych (np. art. 200 § 1 Op) w ramach prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że Sąd nie przesądza tym samym czy Strona winna zostać wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, gdyż organ w pierwszej kolejności przeprowadzi postępowanie podatkowe zakończone decyzją, która będzie podlegała dodatkowo ocenie w administracyjnym toku instancji. Odnosząc się natomiast do wyrażanych w orzecznictwie poglądów przeciwnych (uznających dla wykreślenia z rejestru VAT formę czynności materialno-technicznej), np. prezentowanych w wyroku NSA z 28 sierpnia 2013 r., I FSK 1266/12, zauważyć trzeba, że wyrażone w nim stanowisko dotyczyło art. 96 ust. 9 Uptu, a konkretnie podatników nieistniejących lub takich, z którymi nie można nawiązać kontaktu. Wówczas czynność taka nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia, w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających, że podatnik nie istnieje lub że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Sąd zdaje sobie sprawę, że wydanie decyzji związane jest ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu m.in. zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 Uptu organ podatkowy nawet nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ z oczywistych względów nie jest przez ten przepis wymagany. Trudno bowiem oczekiwać, aby w postępowaniu mającym na celu wykreślenie z rejestru uczestniczył podmiot nieistniejący lub taki, który z sobie tylko wiadomych przyczyn nie odbiera kierowanej do niego korespondencji, ani nie kontaktuje się z organem podatkowym. Z tych względów zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 207 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 Op, gdyż organ, przyjmując formę zawiadomienia, nie rozstrzygnął sprawy w prawnie przewidzianej formie, a w konsekwencji nie dokonał niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie zaprzestania prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 tej ustawy w zw. § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa prawnego doradcy podatkowego 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.