I FSK 877/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1196/12 w sprawie ze skargi R. Z. na czynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (wykreślenia podatnika z rejestru VAT UE) 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. na rzecz R. Z. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1196/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. Z. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 9 listopada 2010 r.. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że pismem z 9 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. powiadomił R. Z. (dalej "skarżący") o wykreśleniu go z urzędu z tym dniem z rejestru podatników VAT UE z powodu niezłożenia deklaracji podatkowych za dwa kolejne kwartały. Pismo wysłano na adres podatnika figurujący w rejestrze podatników VAT i VAT UE. Zostało zwrócone przez pocztę z adnotacją, że adresat się wyprowadził. Pismem z 30 marca 2012 r. pełnomocnik R. Z. złożył wniosek o przywrócenie podatnikowi terminu do złożenia wezwania do usunięcia prawa z uwagi na fakt, że wadliwie doręczono mu powiadomienie, a nadto w piśmie powiadamiającym go o wykreśleniu nie zawarto pouczenia o przysługujących mu środkach odwoławczych. Skarżący zarzucił, że powiadomienie z 9 listopada 2010 r. nie zawierało żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie spełniało wymogów określonych w art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2012 r. nr 749, dalej jako "Ordynacja podatkowa"). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. W jego ocenie wykładnia gramatyczna przepisu art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), nie budzi wątpliwości. Organ podatkowy powołał się na stanowisko autorów komentarza do ustawy o podatku od towarów i usług oraz doktryny - Maruchin W. komentarz ABC 2005 Komentarz do art. 97 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku, w którym podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia nie złoży za sześć kolejnych miesięcy lub dwa kolejne kwartały deklaracji podatkowej VAT urząd skarbowy z urzędu wykreśla podmiot z rejestru jako podatnika VAT UE, a następnie go o tym powiadamia. W sprawie podatnika powiadomienie nastąpiło na adres przez niego wskazany. Urząd otrzymał korespondencję z adnotacją poczty o tym, że podatnik się wyprowadził się, zaś z treści odpowiedzi na reklamację Poczty Polskiej ani z rejestrów urzędowych nie wynikało nowe miejsce zamieszkania podatnika. Organ zaznaczył, że zarówno obowiązek w zakresie ustawy o identyfikacji podatkowej jak rejestracji w urzędzie miejskim podatnik zrealizował dopiero 10 lutego 2011 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach R. Z. domagał się stwierdzenia bezskuteczności czynności wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT UE w dniu 9 listopada 2010 r. i zasądzenia kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu I instancji w przypadku wykreślenia podatnika na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT mamy do czynienia z czynnością materialno-techniczną z zakresu administracji publicznej, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Sąd podkreślił, że regulacja art. 97 ust. 15 ustawy o VAT opisuje przypadek, w którym naczelnik urzędu skarbowego z urzędu wykreśla podatnika z rejestru podatników VAT UE. Powinien to uczynić, jeśli ujawni, że podatnik za sześć kolejnych miesięcy lub za dwa kolejne kwartały nie złożył deklaracji podatkowych. Wspomniany przepis nie nakazuje mu przeprowadzić w związku z tym pełne postępowanie. Wystarczą czynności sprawdzające, czy podatnik wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji. O wykreśleniu winien poinformować podatnika. Sąd wyjaśnił, że z powyższej regulacji wynika, iż organ podatkowy posiada samoistne uprawnienie do dokonania czynności sprawdzających i jeżeli w ich wyniku organ stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji winien wykreślić dany podmiot z rejestru podatników VAT UE. Pełnomocnik skarżącego przyznał na rozprawie, że skarżący złożył zaległe deklaracje podatkowe dopiero w 2012 r. Zatem w dacie dokonania przez organ zaskarżonej czynności organ nie był w posiadaniu deklaracji, a podatnik nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku. Stąd też zdaniem Sądu zasadne było wykreślenie skarżącego z rejestru podatników VAT UE. Sąd odnosząc się do kwestii skuteczności doręczenia skarżącemu powiadomienia z 9 listopada 2010 r. wyjaśnił, że sam skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia praw przyznał, iż z dotychczasowego adresu zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej wyprowadził się w połowie 2010 r. Nie zaktualizował w terminie 7 dni danych identyfikacyjnych na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681 ze zm.). Sąd zaznaczył, że prawdziwość danych podatnik potwierdza własnoręcznym podpisem, dlatego też jest powszechną zasadą, że urzędy skarbowe nie dokonują samodzielnie żadnych zmian danych w oparciu o źródła inne niż dokumenty składane przez podatnika (vide: W. Chmielewska, Obowiązek aktualizacji danych, Przegląd Podatkowy" 2004, nr 2, poz. 26; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1151/07). Tym samym zdaniem Sądu, w sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania podatnika. W ocenie Sądu dla skuteczności wykreślenia podatnika z urzędu z rejestru podatników VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT nie jest konieczne prawidłowe doręczenie powiadomienia lecz fakt nieskładania przez podatnika przez określony w tym przepisie czas deklaracji, z którym wiąże się przyjęcie fikcji zaprzestania przez niego prowadzenia działalności objętej zakresem tej regulacji. Skoro celem tej regulacji jest porządkowanie danych zawartych w rejestrze podatników VAT UE, to ich uporządkowanie w tym przypadku nie może być zależne od tego, czy nowy, nie ujawniony w rejestrze, czy w innych ewidencjach, także ewidencji ludności adres zamieszkania podatnika, co do którego istnieje domniemanie zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, jest znany organom. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie skarżącego można było uznać za osobę nieobecną w rozumieniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro wysłane do niego powiadomienie wróciło z adnotacją, że adresat się wyprowadził. W stosunku do osoby nieobecnej (w rozumieniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może skutecznie dokonać czynności doręczenia pisma. Nie można bowiem ustalić miejsca właściwego do doręczeń (por. Komentarz do art. 138 (w:) C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el 2011). Podatnik o wykreśleniu dowiedział się dopiero w czerwcu 2011 r. To uchybienie nie miało jednak zdaniem Sądu wpływu na ocenę legalności samej czynności materialno-technicznej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - naruszenie art. 132, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") oraz art. 132, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak kontroli błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowości dokonania powiadomienia podatnika o wyrejestrowaniu go jako podatnika VAT UE, o czym stanowi art. 97 ust. 15 ustawy o VAT, co jednocześnie skutkowało uznaniem, że do takiego powiadomienia faktycznie doszło i wpływało na wydanie błędnego uzasadnienia skarżonego orzeczenia, - naruszenie art. 132, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 97 ust. 15 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową kontrolę działania organu i uznanie za zgodne z prawem brak wszczęcia i przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie występowania podstaw do wykreślenia podatnika z rejestru VAT-UE oraz brak wydania w tym zakresie decyzji kończącej to postępowanie, - naruszenie art. 132, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. oraz art. 132, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową kontrolę działania organu podatkowego i uznanie za zgodne z przepisami braku wydania i doręczenia stronie decyzji o wyrejestrowaniu jej jako podatnika VAT UE, o czym stanowi art. 97 ust. 15 ustawy o VAT, co jednocześnie skutkowało niepełnym uzasadnieniem wydanego orzeczenia w odniesieniu do faktów istotnych w sprawie, które nie zostały zweryfikowane w trakcie postępowania, - naruszenie art. 132, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 97 ust. 15 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową kontrolę działania organu podatkowego i nie uznanie działań organów podatkowych za nieznajdujące oparcia w powszechnie obowiązujących przepisach w zakresie w jakim uznały one, że doszło do wykreślenia podatnika z rejestru VAT UE bez wcześniejszego, skutecznego powiadomienia go o tym fakcie, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: - naruszenie art. 3 § 2 pkt 4, art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 97 ust. 15 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ wykreślając podatnika z rejestru VAT-UE, dokonuje tego wyłącznie w drodze czynności materialno-technicznej, bez konieczności skutecznego powiadomienia podatnika o tym fakcie, - naruszenie art. 3 § 2 pkt 4, art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej § 1 poprzez niezastosowanie sprawie i uznanie, że wydanie decyzji nie jest niezbędne do skutecznego wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT UE, o czym mowa w art. 97 ust. 15 ustawy o VAT, - naruszenie art. 3 § 2 pkt 4, art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 97 ust. 15 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nieskuteczna próba doręczenia podatnikowi informacji o wykreśleniu stanowi "powiadomienie" podatnika o wykreśleniu z rejestru VAT UE, - naruszenie art. 3 § 2 pkt 4, art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 97 ust. 15 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, że wystarczająca jest próba powiadomienia podatnika przez organ podatkowy o wykreśleniu go rejestru podatników VAT UE, przy czym powiadomienie to nie musi mieć formy decyzji i nie zawierać tym samym jej elementów konstrukcyjnych, - naruszenie art. 3 § 2 pkt 4, art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 97 ust. 15 ustawy o VAT poprzez uznanie, że decyzja weszła do obrotu prawnego choć nie została doręczona skutecznie stronie postępowania. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznawane są zarzuty proceduralne, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, umożliwia dokonanie oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Jednak w rozpoznawanej naruszenie przepisów postępowania stanowi w istocie następstwo błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a zatem właśnie zarzuty materialnoprawne zostaną rozpoznane jako pierwsze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 97 ust. 15 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami powstał w związku z czynnością Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., który to pismem z 9 listopada 2010 r. poinformował R. Z. o wyrejestrowaniu go na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT z rejestru podatników VAT UE. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji oddalił skargę, a uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1370/11 (dostępny w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i podlega kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. Sąd I instancji uznał, że także w przypadku wykreślenia podatnika na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT mamy do czynienia z podobną czynnością materialno-techniczną z zakresu administracji publicznej. Według Sądu regulacja art. 97 ust. 15 ustawy o VAT opisuje przypadek, w którym naczelnik urzędu skarbowego z urzędu wykreśla podatnika z rejestru podatników VAT UE. Powinien to uczynić, jeśli ujawni, że podatnik za sześć kolejnych miesięcy lub za dwa kolejne kwartały nie złożył deklaracji podatkowych. Wspomniany przepis nie nakazuje mu przeprowadzić w związku z tym pełne postępowanie. Wystarczą czynności sprawdzające, czy podatnik wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji. O wykreśleniu winien poinformować podatnika. Według Sądu I instancji z regulacji tej wynika zatem, że organ podatkowy posiada samoistne uprawnienie do dokonania czynności sprawdzających i jeżeli w ich wyniku organ stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji winin wykreślić dany podmiot z rejestru podatników VAT UE. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe powołanie się na pogląd wyrażony w wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1370/11, gdyż pomimo pewnych podobieństw, przepisy art. 97 ust. 15 i art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, w zasadniczych kwestiach różnią się. Z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wynika, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Z kolei art. 97 ust. 15 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy podmiot, o którym mowa w ust. 1-3 (tj. podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT), nie złoży za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracji podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podmiot z rejestru jako podatnika VAT UE i powiadamia go o powyższym. Z porównania treści cytowanych norm wynika, że zastosowanie przez organ podatkowy obu tych przepisów powoduje skutek w postaci wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT lub VAT UE. Jednak inny jest krąg podmiotów objętych ich działaniem. Pierwszy z nich odnosimy do podmiotów nieistniejących lub takich, z którymi nie można się skontaktować; drugi przepis dotyczy podatników, którzy co do zasady istnieją i prowadzą działalność, a jedynie nie składają deklaracji podatkowych. Zatem w przypadku art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, celem tej regulacji jest uporządkowanie rejestru podatników VAT poprzez wyeliminowanie z niego podmiotów nieistniejących lub takich, które w rzeczywistości nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego ustawodawca nie przewidział w tym przepisie obowiązku poinformowania podatnika o fakcie wykreślenia. Natomiast zastosowanie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT stanowi swoistą sankcję dla podatników, którzy nie składają deklaracji podatkowych przez sześć kolejnych miesięcy lub dwa kolejne kwartały. Ponieważ jednak ustawodawca zakłada, że są to podmioty istniejące i działające, to w tym przypadku nałożył na organ podatkowy obowiązek poinformowania podatnika o tym, że został on wykreślony z rejestru poatników. Niewątpliwie skutkiem wykreślenia dokonanego na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT jest pozbawienie danego podmiotu statusu podatnika VAT UE, a w konsekwencji pozbawienie go praw i obowiązków z tym związanych, m.in. prawa do posługiwania się aktywnym numerem podatnika VAT UE czy prawa do stosowania stawek podatku właściwych dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro organ podatkowy stosując ten przepis orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, to jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. W tak istotnej kwestii jaką jest wykreślenie z rejestru potencjalnie istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10 (dostępny w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl), w którym NSA stwierdził, że jeżeli doszło do zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania jest czynnością materialno-techniczną. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2009, wyd. III). W razie jednak uznania przez organ, że brak jest podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Odmowa rejestracji nosi bowiem cechy rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ustawy o VAT i powinna w związku z tym nosić formę decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższy pogląd można odnieść do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zarówno odmowa zarejestrowania podatnika na jego wniosek, jak i wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT UE z urzędu, rodzą dla podatnika konsekwencje prawne wynikające z ustawy o VAT i z tego powodu powinny przybrać formę decyzji, jako właściwej dla rozstrzygnię władczych organów podatkowych. W świetle powyższych uwag nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że w art. 97 ust. 15 ustawy o VAT ustawodawca przewidział, że wykreślenie z rejestru dokonywane jest poprzez czynność materialno-techniczną. Co prawda ustawodawca w tym przepisie expresis verbis nie określił formy w jakiej ma nastąpić wykreślenie z rejestru, ale skutek jaki to wykreślenie powoduje oraz nałożenie na organ podatkowy obowiązku powiadomienia podatnika świadczą zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, że winno to nastąpić poprzez wydawanie decyzji. Podzielić zatem należy opinię autora skargi kasacyjnej, że rozstrzygnięcie kwestii w zakresie wyrejestrowania podatnika z rejestru podatników VAT UE jako okoliczność kształtująca jego prawa i obowiązki, stanowi rozstrzygnięcie sprawy i powinno przybrać konkretną i określoną prawem formę, która co najmniej gwarantowałaby podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i dla niego zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Zatem w sprawach tego rodzaju niezbędne jest wydanie decyzji, aby doszło do uzewnętrznienia działania organu w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych. Przedstawiona wyżej wykładnia art. 97 ust. 15 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z uregulowaniami prawa unijnego i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"). Z art. 213 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11.12.2006 – dalej "Dyrektywa 112") wynika, że każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika. Dyrektywa 112 nie przewiduje w wyraźny sposób systemu sankcji w wypadku naruszenia obowiązków przewidzianych w art. 213 ust. 1. Jednak z godnie z utrwalonym orzecznictwem, w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji, również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyroki: Komisja/ Grecja, 68/88, EU:C:1989:339, pkt 23; Komisja/Grecja, C-210/91, EU:C:1992:525, pkt 19;Siesse, C-36/94, EU:C:1995:351, pkt 21). Jak stwierdził TSUE w wyroku Ainārs Rēdlihs C-263/11, EU:C:2012:497, pkty 45-46, państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT. Sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co niezbędne dla osiągnięcia tych celów (zob. podobnie wyroki: Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkty 65-67; EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 67). W celu dokonania oceny czy dana sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty. Powołane poglądy odnoszą się w głównej mierze do kwestii związanej z rejestracją podatników VAT, jednak nie ma przeszkód, aby odnieść je również do sytuacji wykreślenia podatnika z rejestru. W świetle tych poglądów za wykraczającą poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów wynikających z regulacji związanych z rejestracją podatników VAT należałoby uznać sytuację, w której art. 97 ust. 15 ustawy o VAT byłby odczytywany w ten sposób, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT UE jest możliwe w drodze czynności materialno-technicznej organu podatkowego. Wobec tego za błędny należy uznać pogląd Sądu I instancji, że w sytuacji objętej regulacją art. 97 ust. 15 ustawy o VAT organ podatkowy jedynie informuje podatnika, gdyż dla stwierdzenia, że podatnik nie złożył deklaracji z oczywistych względów nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania podatkowego. Wystarczą czynności sprawdzające w samym organie podatkowym, stanowiące odrębny od postępowania podatkowego tryb postępowania i co istotne nie kończące się wydaniem decyzji ani postanowienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakresem czynności sprawdzających mogą być objęte jedynie działania organów zmierzające do określenia czy dany podatnik składa deklaracje podatkowe. Natomiast jeżeli w wyniku tych czynności organ stwierdzi, że podatnik za sześć kolejnych miesięcy lub dwa kolejne kwartały nie złożył deklaracji, wówczas winien wszcząć postępowanie podatkowe mające na celu wykreślenie podatnika z rejestru na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. Podkreślić przy tym należy, że ani w art. 97 ust. 15 ustawy o VAT, ani w innej jednostce redakcyjnej tego przepisu nie zostały uregulowane kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania mającego na celu wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT UE, w tym kwestia doręczania pism. W tej sytuacji, bez odniesienia się do zawartych w Ordynacji podatkowej uregulowań związanych z prowadzeniem podstępowania podatkowego, w tym związanych ze sposobem prowadzenia tego postępowania oraz regulujących kwestię doręczania pism - także możliwość skorzystania z trybu tzw. doręczeń zastępczych – organ podatkowy nie ma możliwości wykazania, że podatnik skutecznie został powiadomiony o wykreśleniu z rejestru. Ponadto przyjęcie tego sposobu postępowania w prawidłowy sposób zabezpiecza procesowe prawa podatnika. W świetle powyższej oceny nieuprawnione było zaakceptowanie przez Sąd I instancji poglądu organu podatkowego, że pismem z 9 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał wykreślenia R. Z. z rejestru podatników VAT UE, a dla skuteczności tego wykreślenia wystarczające było stwierdzenie, że przesyłka zawierająca pismo została doręczona pod dotychczasowy adres podatnika. Ponieważ błędna wykładnia art. 97 ust. 15 ustawy o VAT w konsekwencji doprowadziła do aprobaty błędnego trybu postępowania w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników, tym samym uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 1 i art. 210 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie błędne jest stwierdzenie Sądu I instancji, że skoro wysłane do skarżącego powiadomienie wróciło z adnotacją, że adresat się wyprowadził, to skarżącego można było uznać za osobę nieobecną w rozumieniu art. 138 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przepis ten w ogóle nie może znaleźć zastosowania. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykreślając podatnika z rejestru podatników VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.