III SA/Gl 1196/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. Z. na czynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (wykreślenia podatnika z rejestru VAT-UE) oddala skargę. . Pismem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...] powiadomił R. Z. o wykreśleniu go z urzędu z dniem [...] r. z rejestru podatników VAT-UE z powodu niezłożenia deklaracji podatkowych za dwa kolejne kwartały. Pismo wysłano na adres podatnika figurujący w rejestrze podatników VAT i VAT- E. Zostało zwrócone przez pocztę z adnotacją, że adresat się wyprowadził. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik R. Z. złożył wniosek o przywrócenie podatnikowi terminu do złożenia wezwania do usunięcia prawa z uwagi na fakt, że wadliwie doręczono mu powiadomienie, a nadto w piśmie powiadamiającym go o wykreśleniu nie zawarto pouczenia o przysługujących mu środkach odwoławczych. Przyznał, że podatnik faktycznie wyprowadził się ze swojego dotychczasowego miejsca zamieszkania w połowie [...] r., wobec faktu, że komornik sprzedał jego nieruchomość. Nowy adres zameldowania uzyskał dopiero pod koniec [...], a nowy dowód z aktualnym adresem dopiero [...] r. Ponadto wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w postaci wykreślenia podatnika z rejestru VAT-UE z uwagi na to, że tego rodzaju rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji administracyjnej, wydanej w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Tymczasem powiadomienie z dnia [...] r. tego warunku nie spełniło, nie zawierało żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie spełniało wymogów określonych w art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2012 r. nr 749) . Powołał się w tym miejscu na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 610/09. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. W jego ocenie wykładnia gramatyczna przepisu art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej określanej skrótem ustaw o VAT ), zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot, o którym mowa w ust. 1-3, nie złoży za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracji podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podmiot z rejestru jako podatnika VAT UE i powiadamia go o powyższym, nie budzi wątpliwości. Powiadomienie odnosi się do już zrealizowanego skutku czynności materialno-technicznej. Inna wykładnia jest tu niewskazana bowiem prowadziłaby do wniosków sprzecznych z wykładnią gramatyczną . Powołał się na stanowisko autorów komentarza do ustawy o podatku od towarów i usług doktryny - Maruchin W. komentarz ABC 2005 Komentarz do art. 97 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku, w którym podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia nie złoży za sześć kolejnych miesięcy lub dwa kolejne kwartały deklaracji podatkowej VAT urząd skarbowy z urzędu wykreśla podmiot z rejestru jako podatnika VAT UE, a następnie go o tym powiadamia. W sprawie podatnika powiadomienie nastąpiło na adres wskazany przez niego samego. Urząd otrzymał korespondencję z adnotacją Poczty o tym , że podatnik się wyprowadził się, zaś z treści odpowiedzi na reklamację Poczty Polskiej ani z rejestrów urzędowych nie wynikało nowe miejsce zamieszkania podatnika. Zaznaczył, że zarówno obowiązek w zakresie ustawy o identyfikacji podatkowej jak rejestracji w urzędzie miejskim podatnik zrealizował dopiero w dniu [...] r. Co do przesłanek ustawowych do wyrejestrowania podkreślił, że termin do złożenia deklaracji VAT UE kwartalnych za II i III kwartał mijał odpowiednio [...] oraz [...] r. Do dnia wyrejestrowania podatnika, tj. do [...] r. ich nie złożył. Nie wskazał także na żadne okoliczności, które powodowałyby, że przyjęcie ustawowej fikcji przez urząd było nieprawidłowe. Ustawa w zakresie wykreślenia z rejestru podatników7 VAT UE nie nakłada na urząd ani obowiązku ani uprawnienia do badania jakichkolwiek innych przesłanek niż złożenie lub niezłożenie deklaracji VAT UE, dlatego wyrok NSA z 11.01.2011r., sygn. akt I FSK 371/10 nie miał w sprawie zastosowania podobnie zresztą jak powołane wyrok WSA w Krakowie będące nie tylko jednostkowymi wyrokami w sprawach indywidualnych ale dodatkowo odnoszącymi sie do innych stanów faktycznych. Reasumując uwagi z zakresu formy powiadomienia o wykreśleniu z rejestru mogą stanowić jedynie postulaty de lege ferenda. Podobnie wyroki WSA w Gliwicach z dnia 18.02.2009 r. Sygn. III SA/G1 1416/08 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 20.04.2011 r. Sygn. akt I SA/Wr 848/10 . W skardze skierowanej do sądu administracyjnego R. Z. domagał się stwierdzenia bezskuteczności czynności wykreślenia podatnika z rejestru VAT-UE w dniu [...] r. i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej czynności zarzucił naruszenie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powiadomienie podatnika o wykreśleniu nie musi przybrać formy decyzji, a w konsekwencji wykreśleniu podatnika bez uprzedniego wydania decyzji. W uzasadnieniu, podobnie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślił, że organ nie zawiadomił podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT – UE wysyłając pismo na adres, pod którym podatnik już nie przebywa, a organ z faktu, iż już w [...] wystosował do podatnika pismo, które wróciło do Urzędu z adnotacją, że adresat nie mieszka pod wskazanym adresem wiedział, że adres jest nieaktualny. Dalej zaznaczył, iż naruszenie prawa w polegało na wykreśleniu skarżącego z rejestru podatników VAT – UE bez zachowania wymogów przewidzianych przepisami art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. Skutek wyrejestrowania nie mógł nastąpić, albowiem powiadomienie o wyrejestrowaniu nie zostało, jak juz wskazano, doręczone podatnikowi, nadto nie przybrało formy decyzji. Orzeczenie organu w przedmiocie wykreślenia z urzędu rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w podatku od towarów i usług). W związku z tym rodzi daleko idące skutki prawne. Łączy się z utratą przez podatnika statusu podmiotu zidentyfikowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, utratą pewnych uprawnień (np. prawa do dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych). Tym samym jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co do istoty, ingerujące w sferę uprawnień powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 1 O.p.) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej. Taki pogląd został również wyrażony m.in. przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 610/09. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in. "nie jest dopuszczalne wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług w powyższej formie zawiadomienia, w przypadku, gdy do takiego wykreślenia dochodzi z urzędu. Wówczas, zdaniem Sądu, konieczne jest wydanie decyzji, bowiem tu z urzędu organ rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o statusie podatnika w podatku od towarów i usług, a także w konsekwencji o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) i należy zagwarantować podatnikowi możliwość kwestionowania rozstrzygnięcia w przedmiocie wykreślenia z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Bowiem takie orzeczenie rozstrzyga sprawę co do jej istoty, rozumianej, jako utratę statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. W związku z tym na podstawie art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru ako podatnika VAT czynnego na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga wydania decyzji. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 marca 2011 roku, sygn. I SA/Kr 1954/10. W przedmiotowej sprawie decyzja o wyrejestrowaniu Mocodawcy z rejestru podatników VAT - UE nie została ani wydana, ani doręczona podatnikowi. Tymczasem z pisma organu z [...] r. znak [...] wynika jedynie, iż organ podatkowy dokonał wykreślenia z rejestru podatników VAT - UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. Przywołane pismo nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również pouczenia o trybie odwoławczym. Nie spełnia tym samym wymogów określonych w przepisie art. 210 § 1 O.p., zgodnie z którym na każdą decyzję organu podatkowego muszą składać się elementy wymienione w tym przepisie. Brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, jak i pouczenia o trybie odwoławczym dyskwalifikuje pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku jako decyzję. Niezapewnienie identyfikacji wszystkich elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki skarżącego jest w tym przypadku przesądzające o jego kwalifikacji. Nawet przyjmując jednak, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, pomimo istotnych braków, stanowiło decyzję, to wobec niedoręczenia jej skarżącemu oraz niezaistnienia fikcji prawnej doręczenia, nie weszła ona do obrotu prawnego. Zgodnie z przepisem art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym "Tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, zapewnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ" (tak WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. I SA/Ol 579/08, LEX nr 531625). Jak zauważa W. Dawidowicz, przez "wydanie decyzji" należy rozumieć "manifestację podjętej decyzji na zewnątrz, z czym mogą się wiązać określone skutki prawne" (W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne, Warszawa 1983 r., s. 201.). Z kolei T. Woś zwraca uwagę na to, że byt decyzji rozpoczyna się z chwilą jej doręczenia lub ogłoszenia. Od tej chwili organ, który decyzję wydał, nie może jej zmienić ani uchylić, choćby doszedł do przekonania, że jest ona niezgodna z prawem lub też nietrafna. Natomiast dopóki doręczenie lub ogłoszenie decyzji nie nastąpiło, decyzja podjęta, choćby została sporządzona i podpisana, może być zmieniana w sposób dowolny (T. Woś, Glosa do wyroku z 3.VI.I993 r. III ARN r 93, OSP 1995/3/114). Zauważa się również, że ".Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach z przepisów procesowych" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2009 r., sygn. I SA/G1 -5 09, LEX nr 511293). Jednocześnie zaznaczył, że nawet gdyby uznać, iż do skutecznego wykreślenia podatnika z rejestru VAT - UE wystarczy dokonanie przez organ podatkowy samej czynności materialno - technicznej, to wobec braku doręczenia powiadomienia i tak wykreślenie skarżącego z rejestru VAT - UE należy uznać za bezskuteczne. Jak bowiem wynika z przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy nie powiadomił podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT. Nie miało miejsca ani faktyczne, ani domniemane doręczenie powiadomienia. Tym samym nie został spełniony obowiązek wynikający z art. 97 ust. 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym dla skutecznego wykreślenia podatnika z rejestru konieczne jest zarówno dokonanie czynności technicznej, jak i powiadomienie podatnika o powyższym, a to nie miało miejsca. Nie jest skuteczne samo tylko fizyczne usunięcie informacji o podatniku z rejestru podatników VAT - UE. Dla osiągnięcia skutku w postaci wykreślenia z rejestru podatników VAT - UE konieczne jest jeszcze powiadomienie o powyższym podatnika przez doręczenie mu decyzji. Dopiero bowiem od tego momentu organ podatkowy jest związany swoim rozstrzygnięciem w przedmiocie pozbawienia podatnika numeru VAT-UE i związku z tym może faktycznie pozbawić podatnika numeru VAT-UE. Powiadomienie podatnika o wykreśleniu z rejestru umożliwia także temu ostatniemu stosowne do tego ułożenie swoich spraw. Podatnik, który nie ma wiedzy o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT - UE narażony jest na różnego rodzaju negatywne skutki swojej niewiedzy (np. brak prawa do zerowej stawki podatku przy dostawach wewnątrzwspólnotowych; niemożność zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowych na jego rzecz przez podatników z innych państw unijnych). Na zakończenie wskazał, iż wykreślenie z rejestru podatników VAT - UE jako czynność organu łącząca się z utratą pewnych uprawnień przez podatnika jest czynnością z zakresu administracji publicznej. Czynność ta zatem mieści się w kognicji sądu administracyjnego. W doktrynie wskazuje się, że akt administracyjny jako czynność prawna stanowi zmierzające do wywołania bezpośrednich skutków prawnych władcze, kierowane na zewnątrz oświadczenie woli kompetentnego podmiotu wykonującego zadania z zakresu administracji publicznej, wyrażające rozstrzygnięcie co do konsekwencji prawnych, a więc konsekwencji normy bądź norm generalnych, dla zindywidualizowanego, tak od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, stanu faktycznego, dotyczące indywidualnych, wskazanych podmiotów, wyznaczając im zachowania w konkretnie oznaczonych sytuacjach, sposób bezpośredni wywołując zamierzony skutek prawny i w ten sposób załatwiając sprawę (K. M. Ziemski, Indywidualny akt administracyjny jako forma prawna działania administracji, Poznań 2005, s. 516). Jak wynika z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny należy stwierdzić, iż skutek postaci wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT - UE nie nastąpił. Nie bez znaczenia wydaje się również fakt, że organ podatkowy, którego działanie jest przedmiotem skargi - pomimo prób wykreślenia podatnika zarówno z rejestru VAT-UE, jak i rejestru VAT - dla innych celów zdaje się traktować podatnika jako podmiot istniejący i działający działalność. Otóż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w decyzją z dnia [...] r., znak [...] określił podatkowi wysokość zobowiązań m.in. za II, III oraz IV kwartał [...] r. Skoro zatem organ podatkowy określił wysokość zobowiązań podatkowych podatnika za okres, w którym rzekomo podatnik nie prowadził działalności i nie było możliwości skontaktowania się z nim, to tym samym nie istniały przesłanki do wykreślenia go z rejestru. Na rozprawie w dniu 19 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącego przyznał, że zaległe deklaracje podatkowe za II i III kwartał [...] r. złożył w [...] r. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wniósł o jej oddalenie powtarzając na poparcie swojego stanowiska argumentacje przytoczona juz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Raz jeszcze podkreślił, że wystarczającą przesłanka do wykreślenia podatnika z rejestru VAT – UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT jest niezłożenie dwóch kwartalnych deklaracji lub deklaracji za sześć kolejnych miesięcy. Skarżący nie złożył deklaracji za II i III kwartał [...].r. Zatem zaistniały podstawy do jego wykreślenia. Nadto z orzecznictwa oraz poglądów doktryny wynika, ze organ ma obowiązek jedynie powiadomić podatnika o wykreśleniu go z rejestru. Nie musi wydawać decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa dotyczy skargi na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., który to pismem z dnia [...] r. nr [...] poinformował skarżącego o wyrejestrowaniu go na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT z rejestru podatników VAT-UE w związku z niezłożeniem przez podatnika deklaracji podatkowych za dwa kolejne kwartały. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dalej zwanej P.p.s.a. ( tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. 270) akty lub czynności podległe kontroli sądów administracyjnych muszą mieć indywidualny charakter, a zatem być skierowane do zindywidualizowanego adresata, który znajduje się w określonej sytuacji, a ponadto muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jak wskazał NSA w Warszawie w postanowieniu z 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I OSK 2392/10 (publ. LEX nr 743419) przez "czynność" o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. należy rozumieć czynność materialno - techniczną z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Stanowisko to w całości podziela skład orzekający w sprawie. W ocenie Sądu zaskarżona czynność organu pierwszej instancji spełnia przesłanki zawarte w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., albowiem skierowana jest do konkretnego adresata – R. Z., która w wyniku wykreślenia go z rejestru podatników VAT UE traci możliwość posługiwania się prefiksem PL, korzystania z wszystkich rozwiązań prawnych związanych z byciem zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. Zatem ta czynność organu dotyczy uprawnień strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1370/11 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1954/10, na który powoływał się skarżący podkreślił, że zarówno w doktrynie (np. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 32) jak i w orzecznictwie (tak np. postanowienie NSA z dnia 16 września 2004 r., sygn. akt OSK 247/04, publ. ONSA WSA 2004/2/30) przyjmuje się, że w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. chodzi o akty i czynności podejmowane w sprawach indywidualnych, a więc w stosunku do konkretnych podmiotów. Z kolei w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z czynności dnia 8 września 2003 r., sygn. akt OPS 2/03 (publ. ONSA 2004/1/5) stwierdzono, że przez akty lub organu administracji publicznej, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA (obecnie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.), należy rozumieć głównie działania materialno-techniczne, wywołujące określone skutki prawne. Działania te mogą mieć również charakter władczy, z tym że nie są to rozstrzygnięcia władcze, gdyż wówczas mamy do czynienia z decyzją administracyjną. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący sprawę uznał, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i podlega kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. Zgodnie z art. 52 § 3 P.p.s.a. wniesienie skargi do sądu administracyjnego winno być poprzedzone pisemnym wezwaniem organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę także w przypadku wykreślenia podatnika na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT mamy do czynienia z podobną czynnością materialno-techniczną z zakresu administracji publicznej. Podkreślić przy tym należy, że regulacja art. 97 ust. 15 ustawy o VAT opisuje przypadek, w którym naczelnik urzędu skarbowego z urzędu wykreśla podatnika z rejestru VAT-UE. Powinien to uczynić, jeśli ujawni, że podatnik za sześć kolejnych miesięcy lub za dwa kolejne kwartały nie złożył deklaracji podatkowych. Wspomniany przepis nie nakazuje mu przeprowadzić w związku z tym pełne postępowanie. Wystarczą czynności sprawdzające, czy podatnik wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji. O wykreśleniu winien poinformować podatnika. Z powyższej regulacji wynika zatem, że organ podatkowy posiada samoistne uprawnienie do dokonania czynności sprawdzających i jeżeli w ich wyniku organ stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji winien wykreślić dany podmiot z rejestru podatników VAT-UE. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku podkreślił, a skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni ten pogląd akceptuje, że celem wskazanych regulacji jest uporządkowanie rejestru podatników VAT- w rozpoznawanej sprawie VAT-UE poprzez wyeliminowanie z niego podmiotów nieistniejących lub takich, które w rzeczywistości nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także takich, które nieskładaną deklaracji podatkowych przez 6 kolejnych miesięcy lub dwa kolejne kwartały. Rację ma przy tym skarżący, że skutkiem wykreślenia jest pozbawienie danego podmiotu statusu podatnika VAT-UE, a w konsekwencji pozbawienie go przede wszystkim prawa do posługiwania się aktywnym numerem podatnika VAT-UE, stosowania stawek podatku właściwych dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Właśnie z uwagi na nieskładanie deklaracji przez podatnika, i to nie jednostkowe takie przypadki, ale ciągłe, zamknięte w przedziale sześciu kolejnych miesięcy lub dwóch kolejnych kwartałów, ustawodawca w art. 97 ust. 15 ustawy o VAT przewidział, że wykreślenie z rejestru dokonywane jest poprzez czynność materialno-techniczną, bez potrzeby wydawania decyzji czy postanowienia. Przewidział jednak dla podatnika gwarancję dowiedzenia się o tym fakcie poprzez nałożenie na organ obowiązek powiadomienia o dokonanej czynności podatnika. Podkreślić należy w tym miejscu, że wydanie decyzji lub postanowienia poprzedzone jest przeprowadzeniem postępowania w oparciu o procedurę uregulowaną w dziale IV Ordynacji podatkowej, zapewniającą podatnikowi udział w tym postępowaniu. W sytuacji objętej regulacją art. 97 ust. 15 ustawy o organ podatkowy jedynie informuje podatnika, gdyż dla stwierdzenia, ze podatnik nie złożył deklaracji z oczywistych względów nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania podatkowego. Wystarczą czynności sprawdzające w samym organie podatkowym, stanowiące odrębny od postępowania podatkowego tryb postępowania i co istotne nie kończące się wydaniem decyzji ani postanowienia. Pełnomocnik skarżącego przyznał na rozprawie, że skarżący złożył zaległe deklaracje podatkowe dopiero w [...] r. Zatem w dacie dokonania przez organ zaskarżonej czynności organ nie był w posiadaniu deklaracji, a podatnik nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku. Stąd też zasadne było wykreślenie skarżącego z rejestru podatników VAT-UE. Odnosząc się do kwestii skuteczności doręczenia skarżącemu powiadomienia z dnia [...] r., to sam skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia praw przyznał, że z dotychczasowego adresu zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej wyprowadził się w połowie [...] r. Nie zaktualizował w terminie 7 dni danych identyfikacyjnych na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji identyfikacji podatników (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681 ze zm.). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że prawdziwość danych podatnik potwierdza własnoręcznym podpisem, dlatego też jest powszechną zasadą, że urzędy skarbowe nie dokonują samodzielnie żadnych zmian danych w oparciu o źródła inne niż dokumenty składane przez podatnika (vide: W. Chmielewska, Obowiązek aktualizacji danych, Przegląd Podatkowy" 2004, nr 2, poz. 26; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1151/07). Tym samym, w sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania podatnika. W niniejszym przypadku skarżący nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku, nie złożył bowiem zgłoszenia aktualizacyjnego NIP – 3, po tym, jak opuścił swoje dotychczasowe miejsce zamieszkania w S., zakresie zmiany adresu zamieszkania na inny, co pozostaje poza sporem. Zaakceptowanie praktyki przeciwnej oznaczałoby paraliż organów podatkowych, które przed każdym wysłaniem pisma bądź aktu administracyjnego stronie, musiałyby sprawdzać z urzędu, czy podatnik nie zmienił wskazanego uprzednio adresu. W ocenie sądu dla skuteczności wykreślenia podatnika z urzędu z rejestru VAT-UE na podstawie art. 97 ust. 15 nie jest prawidłowe doręczenie powiadomienia lecz fakt nieskładania przez podatnika przez określony w tym przepisie czas deklaracji podatkowych, z którym wiąże się przyjęcie fikcji zaprzestania przez niego prowadzenia działalności objętej zakresem tej regulacji. Skoro celem tej regulacji jest porządkowanie danych zawartych w rejestrze podatników VAT-UE, to ich uporządkowanie w tym przypadku nie może być zależne od tego, czy nowy, nie ujawniony w rejestrze, czy w innych ewidencjach, także ewidencji ludności adres zamieszkania podatnika, co do którego istnieje domniemanie zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, jest znany organom. Z treści art. 138 § 1 O.p.. organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Przyjmuje się, że osobą nieobecną będzie osoba niemająca miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. lub której miejsce pobytu nie jest znane. Za osobę nieobecną uznaje się osobę przebywającą poza miejscem zamieszkania, której miejsce pobytu nie jest znane, oraz osobę, która nie ma miejsca zamieszkania. Jako nieobecną wskazuje się również osobę nieobecną w kraju. W rozpoznawanej sprawie skarżącego można było uznać za osobę nieobecną w rozumieniu art. 138 § 1 O.p., skoro wysłane do niego powiadomienie wróciło z adnotacją, że adresat się wyprowadził. W stosunku do osoby nieobecnej (w rozumieniu art. 138 § 1 O.p. organ podatkowy nie może skutecznie dokonać czynności doręczenia pisma. Nie można bowiem ustalić miejsca właściwego do doręczeń (por. Komentarz do art. 138 (w:) C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el 2011). Podatnik o wykreśleniu dowiedział się dopiero w [...] r. To uchybienie nie miało jednak wpływu na ocenę legalności samej czynności materialno-technicznej. Na koniec stwierdzić należy, że w myśl art. 52 § 1 P.p.s.a skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie - § 2 art. 52. Wreszcie jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa - § 3 art. 52. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, wprowadzonym w cytowanym przepisie art. 52 § 3 P.p.s.a., w sytuacji gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia, stanowiącym surogat środka zaskarżenia wynikającego z przepisów ustaw procesowych, w tym Ordynacji podatkowej. Adresatem, do którego ten środek jest kierowany na mocy wymienionego przepisu P.p.s.a., uczyniono organ, który wydał akt lub dokonał czynności, przeciwko którym ma być wniesiona skarga. W związku z tym normatywną podstawą do działania tego organu, w przypadku gdy brak jest odpowiedniej regulacji prawnej umożliwiającej traktowanie podmiotu korzystającego z tego środka w sposób nie gorszy niż skarżących, którym przysługują środki zaskarżenia, o jakich mowa w § 1 i 2 tego artykułu, powinny być te przepisy, które odnoszą się do najbliższych procesowo sytuacji załatwianych przez dany organ. Wspomniane wezwanie należy wnieść w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się (np. w wyniku doręczenia mu stosownego zawiadomienia) lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu czynności. W rozpoznawanej sprawie, z treści skargi, a przede wszystkim wniosku o przywrócenie uchybionego terminu wynika, że skarżący dowiedział się o wykreśleniu go rejestru podatników VAT-UE w [...] r. Nie pouczono go o trybie wzruszenia tej czynności. Ponieważ nie wskazano w piśmie konkretnego dnia, dla celów obliczenia 14-dniowego terminu do wystosowania wezwania do usunięcia naruszenia prawa sąd przyjął ostatni dzień miesiąca. Zatem termin ten kończył się [...] r. W uchwale z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt IFPS 5/10 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że termin do wystosowania wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest terminem procesowym, który może być przywrócony. Zasadnie zatem organ podatkowy rozpatrzył wniosek skarżącego z [...] r. o przywrócenie mu uchybionego terminu. Zwłaszcza w sytuacji, gdy organ naruszył zasadę wyrażona w art. 121 § 2 O.p. nie pouczając skarżącego jeszcze w [...] r. o trybie zaskarżenia czynności wykreślenia go z rejestru podatników VAT-UE. Wobec powyższego sąd uznał skargę za co do zasady za dopuszczalną, lecz ostatecznie niezasadną.