I FSK 371/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Spółka jawna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1214/09 w sprawie ze skargi N. Spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji strony skarżącej jako podatnika VAT 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz N. Spółka jawna w K. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1214/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "N." Spółka jawna Oddział – Instytut (...) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 lipca 2009 r. Nr ... w przedmiocie odmowy rejestracji strony skarżącej jako podatnika VAT. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka jawna złożyła w Urzędzie Skarbowym K. formularz rejestracyjny VAT-R, w którym zgłosiła do rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług Instytut w K. będący oddziałem tej spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego zarejestrował instytut jako podatnika podatku od towarów i usług i wydał decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej. Po przeprowadzeniu ponownej weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego stwierdzono, iż na skutek błędu pracownika potwierdzenie VAT-5 zostało wydane bezpodstawnie. Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), uzasadniono, że ustawodawca nie zaliczył oddziału jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej do odrębnej kategorii podatników VAT. Pismem z 28 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą o wykreśleniu jej oddziału z rejestru podatników VAT. Pismo nie zawierało pouczenia o środkach zaskarżenia. Strona w piśmie z 5 lutego 2009 r. zakwestionowała wykreślenie Instytutu z rejestru podatników VAT. 19 lutego 2009 r. wszczęto postępowanie w sprawie odmowy rejestracji oddziału spółki jako podatnika VAT czynnego. Decyzją z 20 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił rejestracji tego podmiotu. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 21 lipca 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Jego zdaniem mimo braku formalnej procedury pozwalającej na wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwych zaświadczeń, wykreślenie z rejestru było prawidłowe. W tej sytuacji nie było możliwości wszczęcia postępowania przed organem pierwszej instancji, gdyż było ono bezprzedmiotowe. 3. W skardze na tę decyzję zarzucono jej naruszenie m.in. art. 15, art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u., art. 22 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu istota sporu polega na ustaleniu, czy po zawiadomieniu strony o wykreśleniu jej jako czynnego podatnika VAT organ dopełnił wszystkich ciążących na nim obowiązków, w szczególności prawidłowo pouczył stronę o przysługujących jej środkach zaskarżenia, a w konsekwencji czy prawidłowo wszczął postępowanie, a następnie wydał decyzję o odmowie rejestracji. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ powinien w odpowiednim piśmie poinformować stronę, że nie zostały spełnione przesłanki do zarejestrowania strony jako czynnego podatnika VAT, pouczając jednocześnie o możliwości zaskarżenia tej czynności do sądu administracyjnego po uprzednim wyczerpaniu trybu postępowania określonego w art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), czyli po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o podjęciu czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Organ co prawda prawidłowo zdaniem WSA poinformował stronę skarżącą o wykreśleniu jej z rejestru, jednak nie pouczył jej o przysługujących jej środkach zaskarżenia wynikających z art. 52 § 3 p.p.s.a. Zdaniem WSA wykreślenie podmiotu z rejestru było prawidłowe, mimo że taki powód wykreślenia z rejestru nie został przewidziany przez ustawodawcę w art. 96 ust. 6 i 8 u.p.t.u. Po wykreśleniu strony z rejestru podatników VAT wszczęcie postępowania i wydanie decyzji odmawiającej rejestracji było bezprzedmiotowe, gdyż taki tryb postępowania był niedopuszczalny. Skoro zatem organ nieprawidłowo wszczął postępowania i wydał decyzję o odmowie rejestracji, to słuszne było uchylenie jego decyzji i umorzenie postępowania w sprawie przez organ odwoławczy. Zarzutów dotyczących zasadności wykreślenia strony z rejestru podatników VAT WSA nie oceniał, bowiem w jego ocenie sprawa dotyczyła jedynie prawidłowości decyzji o umorzeniu postępowania. Zarzuty te winny być rozpoznawane w odrębnym postępowaniu - w trybie wezwania na piśmie organu pierwszej instancji do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniesienia skargi do WSA. Strona powinna ponadto wnieść wniosek o przywrócenie terminu do wezwania o usunięcie naruszenia prawa. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Przede wszystkim strona zwróciła uwagę, że WSA wadliwie ustalił przedmiot skargi i nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej. Z tego względu zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie: I. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia art. 96 pkt 13 u.p.t.u. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA zaakceptował bowiem czynność prawotwórczą organu. Przepisy ustawy podatkowej nie precyzują czynności prawnej "rejestracja jako podatnik czynny VAT" inaczej niż czynność prawną kończącą się wydaniem zaświadczenia VAT-5 o dokonaniu wpisu. Ponadto decyzja nie zawiera uzasadnienia, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa nie przewiduje takiego rozstrzygnięcia o prawach podatnika jak pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego informujące o wykreśleniu z rejestru podatników VAT, a tym samym rozstrzygnięcia bez prawa zaskarżenia, co jest rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Brak jest przepisów nadających organowi kompetencje w sprawie wycofania zaświadczenia, a art. 96 ust. 13 u.p.t.u. jednoznacznie stwierdza, że naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; b) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 22 Kodeksu spółek cywilnych w związku z art. 22 Konstytucji nie daje spółce jawnej swobody dokonywania czynności cywilnoprawnych mających za cel wyodrębnienie zakładu jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, a posiadającej zdolność do czynności. W tej sytuacji WSA wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli zgodności z prawem wynikający z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Polegało to na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA było: stwierdzenie naruszenia art. 22 Kodeksu spółek cywilnych w związku z art. 22 Konstytucji, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie skarżonego orzeczenia na podstawie art. 195 Ordynacji podatkowej oraz zalecenie wyjaśnienia wątpliwości organu przez sąd cywilny; c) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na oddalenie skargi w sytuacji, gdy WSA miał obowiązek stwierdzić naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustaw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG); e) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia art. 22 Kodeksu spółek cywilnych w związku z art. 22 Konstytucji, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem WSA stosownie do art. 195 Ordynacji podatkowej było nakazać skierowanie sprawy do sądu cywilnego, jeżeli strona przeciwna dopatrzyłaby się obejścia prawa podatkowego w podatku VAT; d) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia prawa w postaci odmowy zastosowania orzecznictwa ETS, jak również przez odmowę wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS, jeżeli w ocenie WSA z dotychczasowego orzecznictwa ETS nie da się wywieść prawa wyodrębnionych przez spółkę jawną jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, ale mających zdolność do czynności prawnych, do bycia podatnikiem podatku VAT; e) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA było uchylić skarżone orzeczenie, wskazując na jego niezgodność z prawem. Obowiązkiem WSA było stwierdzić, że zawiadomienie o wykreśleniu ma tę samą wagę co postanowienie, na które nie służy zażalenie, a tym samym podlega ocenie zgodności z prawem w ramach skarżonego orzeczenia; II) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., a także art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia art. 160 ust. 3 u.p.t.u. przez błędną ocenę stanu prawnego, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten ogranicza prawo Instytutu wyodrębnionego przez spółkę jawną, będącego przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, czyli jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale posiadającą na mocy nadanego statutu zdolność do czynności prawnych, bycia czynnym podatnikiem podatku VAT; b ) art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2, art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia art. 86. ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na odmowę podstawowego prawa w podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku należnego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, bowiem na podstawie tego przepisu Instytutowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Instytut nie jest ostatecznym konsumentem; f) art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2, art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia art. 15 u.p.t.u. przez błędną ocenę stanu prawnego, polegająca na przyjęciu, iż art. 15 u.p.t.u. ogranicza prawo Instytutu do bycia czynnym podatnikiem podatku VAT; g) art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2, art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia art. 157 ust. 1 u.p.t.u. Ta regulacja w pełni potwierdza, że po wejściu do UE w naszym kraju są podatnikami podatku VAT wyodrębnione przez spółkę jawną jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, ale mające zdolność do czynności prawnych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Na wstępie stwierdzić należy, że skarga kasacyjna w tej sprawie została sformułowana nietypowo, wbrew temu co wynika z treści art. 176 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej na początku przedstawił bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej, a dopiero następnie sformułował zarzuty. Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika zaś, że uzasadnienie powinno być poprzedzone przytoczeniem podstaw kasacyjnych. Te mankamenty skargi kasacyjnej nie umożliwiają jednak jej rozpoznania. 9. Skarga kasacyjna jest zasadna, trafny jest bowiem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie, uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 10. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać ponadto wskazania co do dalszego postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w żaden sposób nie wynika, dlaczego WSA uznał, że orzeczenie organu odwoławczego nie narusza prawa. Jest ono przy tym wewnętrznie sprzeczne. Sąd ten bowiem na stronie 7 uzasadnienia stwierdza, że zarzuty dotyczące zasadności wykreślenia strony z rejestru podatników VAT nie były przedmiotem rozważań Sądu, gdyż przedmiotem oceny była prawidłowość decyzji o umorzeniu postępowania, a wobec tego zarzuty te winny być rozpoznane w odrębnym postępowaniu, gdy tymczasem na stronie 6 uzasadnienia stwierdza, że wprawdzie taki powód wykreślenia z rejestru nie został przewidziany przez ustawodawcę w art. 96 ust. 6 i 8 u.p.t.u., jednak mimo braku przewidzianej w ustawie procedury organ postąpił prawidłowo, wykreślając skarżącą z rejestru podatników. Sąd pierwszej instancji ocenia więc prawidłowość wykreślenia skarżącej z rejestru podatników, nie podając przy tym jednak żadnej argumentacji prawnej na poparcie wyrażonego przez siebie w tej mierze stanowiska. Nie wiadomo też, dlaczego Sąd ten uznał, że wszczęcie postępowania po wykreśleniu strony skarżącej z rejestru podatników było bezprzedmiotowe, dlaczego taki tryb w tym przypadku był niedopuszczalny. Brak jest także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiejkolwiek argumentacji prawnej w tym zakresie. 11. Zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie zaś do treści ust. 4 tego artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli zgłoszenie rejestracyjne nie budzi wątpliwości organu podatkowego, obowiązany on jest do potwierdzenia zarejestrowania. Jeżeli doszło do zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania jest czynnością materialno-techniczną. Z czynnościami materialno- technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2009, wyd. III). W razie jednak uznania przez organ, że brak jest podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Odmowa rejestracji nosi bowiem cechy rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji. Stanowisko takie prezentowane jest w piśmiennictwie (vide Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006 s. 747). Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z u.p.t.u. i powinna w związku z tym nosić formę decyzji. Ani p.p.s.a. ani kodeks postępowania administracyjnego i inne procedury administracyjne, nie zawierają definicji decyzji. W doktrynie postępowania administracyjnego rozróżnia się materialne i procesowe ujęcie decyzji. W ujęciu materialnym przez decyzję rozumie się "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (por. J. Lang, J. Służewski, M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190). Także w orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem decyzji w ujęciu materialnym rozumie się kwalifikowany akt administracyjny, stanowiący przejaw woli organów administracyjnych w państwie, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej i prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (vide uchwała Izby Cywilnej i Administracyjnej SN z 5 lutego 1988 r., sygn. akt III AZP 1/88 (OSPiKA 1989, z. 3, poz. 59). Procesowe określenie decyzji zawiera art. 104 k.p.a. i art. 207 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości. Mając na uwadze definicję decyzji zarówno w ujęciu materialno-prawnym, jak i formalnoprawnym, to sam akt rejestracji jako podatnika VAT, jako nie rozstrzygający sprawy co do jej istoty, nie mający w związku z tym cech decyzji, jest - jak to już wcześniej wskazano - czynnością materialno-techniczną rodzącą określone skutki. W razie jednak sporu pomiędzy organem a podmiotem składającym zgłoszenie rejestracyjne rozstrzygnięcie organu powinno przybrać formę decyzji. 12. Skoro więc uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwiając ocenę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.