I SA/Kr 1214/09

Sygn. akt I SA/Kr 1214/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r., sprawy ze skargi "N." Spółka jawna, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 lipca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy rejestracji strony skarżącej jako podatnika VAT, -skargę oddala- Strona skarżąca - "N." Spółka Jawna, reprezentowana przez S.K., złożyła w Urzędzie Skarbowym formularz rejestracyjny VAT-R, w którym zgłosiła do rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług Instytut B. w K. będący oddziałem w/w Spółki Jawnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego zarejestrował i potwierdził w dniu 24 listopada 2008r na druku VAT-5 zarejestrowanie podmiotu N. Spółka Jawna Oddział - Instytut B. w K. jako podatnika podatku od towarów i usług. Wydał również decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej. Po przeprowadzeniu ponownej weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego stwierdzono, iż na skutek błędu pracownika potwierdzenie VAT-5 zostało wydane bezpodstawnie. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzasadniono, że ustawodawca nie zaliczył oddziału jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej do odrębnej kategorii podatników VAT. Pismem z dnia 28 stycznia 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował stronę skarżącą o wykreśleniu jej oddziału tj. Instytutu B. z rejestru podatników VAT. Pismo nie zawierało pouczenia o środkach zaskarżenia. W piśmie z dnia 5 lutego 2009 roku strona skarżąca zakwestionowała powyższe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, wywodząc, że wykreślenie "N." Spółka Jawna jako podatnika podatku VAT było niezasadne. W dniu 19 lutego 2009 r. wszczęto postępowanie w sprawie odmowy rejestracji N. Spółka Jawna, Instytut B. -jako podatnika VAT czynnego. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2009 r., Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił rejestracji strony skarżącej. Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając w nim m.in. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego przede wszystkim art. 15, art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 23 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U z 1998r nr 21, poz. 94 ze zm.), art. 22 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja RP ( Dz. U. Z 1997r nr 78, poz. 483 ), a ponadto naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz ocenie stawianych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 lipca 2009 r., Nr [...]uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw aby uznać podmiotowość prawną oddziałów jednostek mniemających osobowości prawnej. Tym samym omyłkowo zarejestrowano podmiot N. Spółka Jawna Oddział - Instytut B. w K. jako podatnika podatku od towarów i usług. Pomimo braku formalnej procedury pozwalającej na wyeliminowanie z obrotu pranego wadliwych zaświadczeń, organ pierwszej instancji właściwie postąpił wykreślając Oddział - Instytut B. z rejestru podatników VAT. Zdaniem organu odwoławczego nie było dopuszczalne aby organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie odmowy rejestracji N. Spółka Jawna Oddział - Instytut B. w K. , które zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2009 r. odmawiającej rejestracji. Wszczęte postępowanie podatkowe już w chwili wszczęcia było bezprzedmiotowe. Na powyższą decyzję strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15, art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że dają one prawo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do odmowy rejestracji N. Spółka Jawna Oddział - Instytut B. - jako podatnika VAT czynnego 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.3 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r., Nr 256 poz., 2572 ze zm.) 3/ naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.23 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy 4/ obrazę postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w którym dokonano rejestracji N. Spółka Jawna Oddział - Instytut B. 5/ naruszenie art. 22 Konstytucji RP 6/ naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej 7/ naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy UE (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku W uzasadnieniu skargi podniesiono, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku, co oznacza, że czynność rejestracji nie wywołuje skutków podatkowych w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa. Skarżąca podkreśliła, że Instytut B. ma swój statut, zdolność do czynności prawnych, jest zakładem pracy dla zatrudnionych tam pracowników, posiada odrębność organizacyjną i uzyskał wpis do KRS jako oddział spółki jawnej będącej stroną skarżącą. Ponadto ma prowadzić badania naukowe, zawierać umowy na własny rachunek i we własnym imieniu, a nadto ma być finansowany ze środków publicznych. Powyższe fakty oraz interpretacja ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zdaniem strony skarżącej, że oddział spółki jawnej może być czynnym podatnikiem podatku VAT. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca spółka przywołała wyrok ETS z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank (C- 210/04) oraz interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 26 czerwca 2009 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego, zgodnie z którym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej – jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej – utworzony przez spółkę jawną, świadczący usługi dodatkowe do usług medycznych, jest w rozumieniu ustawy VAT czynnym podatnikiem podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 10 września 2009 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko podnosząc, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wyklucza aby oddział powołany przez spółkę jawną, posiadającemu odrębność organizacyjną i majątkową był czynnym podatnikiem VAT. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wybrane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Organ podatkowy odpowiadając na powyższe pismo podtrzymał dotychczasowe stanowisko powołując się dodatkowo na treść odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, z której wynika, że jeżeli niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest wewnętrzną jednostką organizacyjną spółki jawnej, podatnikiem podatku od towarów i usług, również w zakresie działalności tego zakładu jest ta spółka. W piśmie procesowym z dnia 29 października 2009 r. skarżąca spółka zarzuciła dodatkowo, że stanowisko organu podatkowego narusza art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702). Stwierdzono też, że organ podatkowy nie może rozstrzygać kwalifikacji czynności prawnej wydzielenia przedsiębiorstw podjętej przez podatnika w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącej w tym zakresie organ podatkowy powinien był zwrócić się o rozstrzygnięcie do sądu powszechnego na podstawie art. 199a §3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 kpc. Strona skarżąca podniosła też, że możliwość organizacyjnego wyodrębnienia oddziału jednostki takiej jak spółka jawna jednoznacznie potwierdza treść ustawy o rachunkowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, istota sporu polega na ustaleniu, czy po zawiadomieniu strony skarżącej o wykreśleniu jej jako czynnego podatnika VAT, organ dopełnił wszystkich ciążących na nim obowiązków, w szczególności prawidłowo pouczył stronę o przysługujących jej środkach zaskarżenia, a w konsekwencji czy prawidłowo wszczął postępowanie, a następnie wydał decyzję o odmowie rejestracji N. Spółka Jawna Oddział - Instytut B.. W konsekwencji, w tym postępowaniu nie będzie przedmiotem badania Sądu kwestia prawidłowego wykreślenia z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego N. Spółka Jawna Oddział - Instytut B. Nie ulega wątpliwości, że zawiadomienie o wykreśleniu podmiotu z rejestru podatników VAT jest pismem informacyjnym o czynnościach materialno-technicznych podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wynikają one z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie wymagają wydania decyzji administracyjnej. Zatem organ powinien tylko w odpowiednim piśmie poinformować stronę, że w jego ocenie nie zostały spełnione przesłanki do tego, aby strona była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, pouczając jednocześnie o możliwości zaskarżenia tej czynności do Sądu Administracyjnego, po uprzednim wyczerpaniu trybu postępowania określonego w art. 52 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę na czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się mógł się dowiedzieć o podjęciu czynności do usunięcia naruszenia prawa. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., kontrola działalności organu obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie organ co prawda prawidłowo pismem poinformował stronę skarżącą o wykreśleniu jej z rejestru jako czynnego podatnika VAT, jednak nie pouczył jej o przysługujących jej środkach zaskarżenia, wynikających z art. 52 § 3 p.p.s.a. Następnie, działając już nieprawidłowo, wszczął postępowanie i wydał decyzje o odmowie rejestracji N. Spółka Jawna Oddział - Instytut B.. Zatem w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając, że w związku z omyłkowo wydanym potwierdzeniem zarejestrowania podmiotu, jako podatnika VAT, organ prawidłowo poinformował o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT. Pomimo, że taki powód wykreślenia z rejestru nie został przewidziany przez ustawodawcę w art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak pomimo braku przewidzianej w ustawie procedury, organ postąpił prawidłowo, wykreślając podatnika z rejestru. Natomiast po wykreśleniu strony skarżącej z rejestru podatników VAT, wszczęcie postępowania i wydanie decyzji odmawiającej rejestracji było bezprzedmiotowe, gdyż taki tryb postępowania był niedopuszczalny. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie. W tej sytuacji podniesione w skardze zarzuty, dotyczące zasadności wykreślenia strony skarżącej z rejestru podatników VAT, nie były przedmiotem rozważań Sądu, bowiem w rozpoznawanej sprawie ocena Sądu dotyczyła prawidłowości decyzji o umorzeniu postępowania. Zarzuty strony skarżącej co do zasadności wykreślenia jej z rejestru podatników VAT, winny być rozpoznawane w odrębnym postępowaniu – w trybie wezwania na piśmie organu I instancji zgodnie z art. art. 52 § 3 p.p.s.a., do usunięcia naruszenia prawa, a następnie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponieważ pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego informujące stronę skarżącą o wykreśleniu jej oddziału tj. Instytutu B. z rejestru podatników VAT nie zawierało pouczenia o środkach zaskarżenia, strona skarżąca chcąc skutecznie dochodzić swoich praw, powinna wnieść wniosek o przywrócenie terminu do wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Z tych względów orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).