I FSK 1370/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1954/10 w sprawie ze skargi E. Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od E. Spółka z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1954/10, w którym uwzględniono skargę E. spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 września 2010 r. wydaną w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia 13 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 czerwca 2010 r. o odmowie wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia z urzędu spółki T. spółka z o.o. w K. z rejestru podatników VAT. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że E. spółka z o.o. z siedzibą w W. (następca prawny T. spółka z o.o.) złożyła wniosek o wznowienie sprawy, która nie została zakończona ani ostateczną decyzją ani ostatecznym postanowieniem. Ponieważ w myśl art. 240 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana "Ordynacja podatkowa") wznowienie postępowania możliwe jest wyłącznie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją albo postanowieniem, na które przysługuje zażalenie, to organ I instancji wydał decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Spółka T. została z urzędu wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"). Dokonując tej czynności organ wziął pod uwagę, iż spółka zaprzestała składania deklaracji VAT-7 od lipca 2008 r. oraz nie odebrała pisma organu z dnia 28.08.2009 r. wysłanego na adres siedziby spółki ujawnionej w Krajowym Rejestrze Sądowym (zwrot nastąpił z adnotacją, że adresat wyprowadził się). Ponadto przeprowadzone przez pracownika organu czynności sprawdzające udokumentowane notatkami służbowymi z dnia 28.09.2009 r. wykazały, że pod adresem siedziby spółki ujawnionym w KRS, nie jest prowadzona żadna działalność. We wniosku o wznowienie postępowania spółka E. powołała się na fakt, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji i nie znane organowi, który wydał decyzję, co w konsekwencji spowodowało, że spółka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Okolicznościami tymi było złożenie w dniu 18 września 2009 r. wniosku do Sądu Rejonowego o zmianę wpisu w rejestrze w zakresie siedziby spółki, udziałowców, składu zarządu, uchylenia dotychczasowego brzmienia umowy spółki oraz uchylenia jej tekstu jednolitego wraz ze zgłoszeniem aktualizacyjnym zmieniającym właściwość naczelnika urzędu skarbowego. Działalność spółki została wznowiona we wrześniu 2009 r. Natomiast od 3 listopada 2008 r. do 14 września 2009 r. spółka nie posiadała zarządu, a zatem osób mających legitymację do reprezentacji spółki, a także dokonywania rozliczeń oraz składania deklaracji podatkowych. Zdaniem spółki, pominięcie tych okoliczności w sprawie oraz dwóch pełnomocnictw, którymi organ podatkowy dysponował nastąpiło w wyniku niewłaściwego przeprowadzenia przez organ podatkowy czynności sprawdzających. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż warunkiem zastosowania art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest ustalenie, że podatnik nie istnieje lub nie można skontaktować się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Formą tego ustalenia są czynności sprawdzające. Ustawa nie precyzuje jakie działania powinny być podjęte w ramach udokumentowanych prób kontaktu, ani też jak długo należy poszukiwać podatnika. W przypadku wykreślenia przez organ podatkowy podatnika z rejestru VAT, nie musi on wydawać w tej sprawie decyzji ani postanowienia oraz informować o tym podatnika, bowiem dokonuje tego w formie czynności technicznej - zawiadomienia, od którego nie przysługują jakiekolwiek środki zaskarżenia. W ocenie organu odwoławczego zaprzestanie składania deklaracji VAT-7 przez spółkę bez jakichkolwiek wyjaśnień, nie powiadomienie organu podatkowego o zmianie oraz brak prowadzenia działalności pod adresem wynikającym z KRS stanowiły wystarczające przesłanki do dokonania wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT. Podkreślono przy tym, iż faktyczna zmiana wpisu w KRS, która ujawniła nowe dane spółki nastąpiła dopiero w dniu 11.12.2009 r., natomiast wszystkie czynności organu podatkowego dokonywane w celu nawiązania kontaktu ze spółką odbywały się przed tą datą. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy wynika, że organ podatkowy dysponował dwoma ogólnymi pełnomocnictwami (złożonymi w dniu 15 czerwca 2007 r.), jednakże z uwagi na fakt prowadzenia czynności sprawdzających mógł wysłać korespondencję na adres spółki. Obowiązek złożenia do akt dokumentu, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony, obejmuje akta konkretnej sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji "całości akt podatnika". Przez akta rozumieć należy, zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego, który tworzy wskazane i rozróżnione w art. 293 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej: akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego i akta kontroli podatkowej. E. w skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 240 § 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 tej ustawy, wskutek niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzyganie w oparciu o materiał dowodowy nierzetelny i niekompletny. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie została spełniona żadna z przesłanek z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Podstawę wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT stanowiły notatki służbowe sporządzone przez pracownika organu podatkowego z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach 23 i 24 września 2009 r. Z notatek tych wynika, że pracownik przeprowadził wizję lokalną pod poprzednim adresem siedziby spółki oraz dokonał weryfikacji danych zawartych w aktach rejestrowych KRS. Treść notatki z przeprowadzonej wizji świadczy jedynie o tym, że na dzień dokonywania czynności sprawdzających spółka pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej, co nie jest równoznaczne z "nieistnieniem podatnika". O dacie powstania spółki i momencie jej ustania decyduje data wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Nie można przyjąć, że spółka przestała istnieć, skoro nie została z tego rejestru wykreślona. Skarżąca zakwestionowała również wykreślenie spółki z rejestru VAT z datą wsteczną, tj. z dniem 1 stycznia 2009 r. podnosząc, że działanie to nie miało podstawy prawnej. Niedopuszczalne jest dokonanie wykreślenia z datą o niemal dziesięć miesięcy wcześniejszą od dat przeprowadzenia czynności stanowiących podstawę wykreślenia. W dalszej części skargi wskazano, że organ podatkowy dokonał rażącego naruszenia zasad prowadzenia postępowania, bowiem będąc w posiadaniu dwóch pełnomocnictw nie podjął prób skontaktowania się z pełnomocnikami spółki. Wprawdzie oba te pełnomocnictwa zostały odwołane, jednak fakt ten organowi podatkowemu nie był znany. Niedopełnienie obowiązku skontaktowania się z pełnomocnikami jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszyły prawo, co spowodowało konieczność ich uchylenia. Sąd nie zgodził się z poglądem wyrażonym przez organy podatkowe obu instancji, że wykreślenie z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie następuje w drodze decyzji administracyjnej, lecz stanowi jedynie czynność techniczną, od której nie przysługują żadne środki zaskarżenia. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie o wykreśleniu podatnika z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT dokonywane jest w drodze decyzji administracyjnej. Na poparcie swojego stanowiska Sąd I instancji odwołał się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. I FSK 371/10. Sąd stwierdził, że wprawdzie wyrok ten dotyczy odmowy wpisu podatnika do rejestru, a nie jego wykreślenia, niemniej wskazane w nim argumenty przemawiają za uznaniem, że również w przypadku wykreślenia z rejestru z urzędu na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT mamy do czynienia z decyzją administracyjną. Skutkiem wykreślenia jest pozbawienie podmiotu statusu podatnika VAT, a w konsekwencji pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Oznacza to, że dokonując wykreślenia z rejestru organ w sposób władczy i jednostronny rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu jako podatnika podatku VAT. Następnie Sąd I instancji wskazał na takie samo stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 610/09. W wyroku tym stwierdzono, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT czynnego na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT wymaga wydania decyzji. Zdaniem Sądu, nie zmienia powyższego fakt, iż podatnik może ponownie złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Przyjęcie takiego poglądu świadczyłoby o instrumentalnym traktowaniu podatników i przesądzaniu o ich statusie bez uprzedniego badania okoliczności sprawy, nie mówiąc już o obowiązku bezzasadnego uiszczania opłat związanych z ponowną rejestracją. Sąd uznał, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że ze względu na formę rozstrzygnięcia o wykreśleniu skarżącej spółki z rejestru podatników VAT nie jest możliwe wznowienie postępowania. Tym samym naruszono art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro wykreślenie dokonywane jest w formie decyzji administracyjnej, to - co do zasady, przy spełnieniu pozostałych przesłanek - możliwe będzie wznowienie postępowania podatkowego w sprawie wykreślenia. Ponadto w ocenie Sądu w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT uprawniające organ podatkowy do wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT z urzędu. W dacie dokonywania czynności sprawdzających tj. 28 września 2009 r. spółka T. nie była wykreślona z rejestru przedsiębiorców, a więc nie można twierdzić, że nie istniała. Organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony przyjął, że przed wykreśleniem z rejestru nie było konieczności podejmowania prób nawiązania kontaktu z pełnomocnikami spółki, bowiem w aktach sprawy wykreślenia brak było dokumentów pełnomocnictw. Taka argumentacja wypacza sens regulacji zawartej w art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Za słuszny uznał również Sąd zarzut, iż brak jest podstaw prawnych do wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT z datą wsteczną. Nie zezwala na to w szczególności art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej dotyczący wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, może mieć zastosowanie w sprawie, mimo że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie następuje w wyniku decyzji, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uznanie bez analizy prawnej w uzasadnieniu, że wykreślenie z urzędu z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest tożsame z odmową wpisu do rejestru VAT i w związku z tym przyjęcie poglądu z wybranego orzeczenia NSA, że wykreślenie wymaga decyzji administracyjnej, mimo że określona w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT szczegółowa procedura wykreślenia wskazuje na techniczny charakter tej czynności, nie wymagający formy decyzji. Spółka E. nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należało uwzględnić skargę kasacyjną, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT z zastosowaniem trybu określonego w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT następuje w formie decyzji, a co za tym idzie czy w odniesieniu do takiego rozstrzygnięcia możliwe jest złożenie wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej. Z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wynika uprawnienie naczelnika urzędu skarbowego do wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Sąd I instancji odwołując się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. I FSK 371/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 610/09 uznał, że również w przypadku wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT mamy do czynienia z decyzją administracyjną, bowiem dokonując wykreślenia z rejestru organ w sposób władczy i jednostronny rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu jako podatnika podatku VAT. Z powyższym poglądem Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną nie zgadza się. Regulacja zawarta w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT stanowi jeden z dwóch przypadków, w których naczelnik urzędu skarbowego może z urzędu wykreślić podatnika z rejestru VAT. Druga sytuacja uregulowana jest w art. 96 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Z porównania obu tych przepisów wynika, iż zawarte w nich regulacje wywołują taki sam skutek w postaci wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT, jednak różnią się co do podstaw tego wykreślenia. W pierwszym przypadku (art. 96 ust. 8) organ podatkowy niejako "wyręcza" podatnika, który pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zgłosił organowi, iż zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast w drugim przypadku (art. 96 ust. 9), organ podatkowy posiada samoistne uprawnienie do dokonania czynności sprawdzających i jeżeli w ich wyniku organ stwierdzi, że podatnik nie istnieje lub nie ma możliwości nawiązania z nim kontakt aktu, wówczas winien wykreślić dany podmiot z rejestru podatników VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem wskazanych regulacji jest uporządkowanie rejestru podatników VAT poprzez wyeliminowanie z niego podmiotów nieistniejących lub takich, które w rzeczywistości nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rację ma Sąd I instancji, iż skutkiem takiego wykreślenia jest pozbawienie danego podmiotu statusu podatnika VAT, a w konsekwencji pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ale pamiętać przy tym należy, iż w założeniu wykreślenie to ma dotyczyć podmiotów nieistniejących lub nieczynnych, u których – co oczywiste – nie występuje ani podatek należy, ani podatek naliczony. Zatem dokonana przez organ podatkowy czynność, w istocie nie wpływa na zakres praw i obowiązków podmiotu wykreślonego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie jest uprawnione – tak jak uczynił to Sąd I instancji - poszukiwanie analogii z sytuacją dotyczącą wpisu do rejestru podatników VAT. W przypadku dokonywania wpisu do rejestru podatników VAT (lub odmowy takiego wpisu) mamy do czynienia z podmiotem istniejącym, który zamierza wykonywać działalność podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego do realizacji praw przysługujących podatnikom niezbędna jest mu rejestracja. Natomiast w przypadku uregulowanym w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, z samego założenia chodzi o podmiot nieistniejący, który nie wykonuje działalności, a zatem nie realizuje praw, które ustawa zwiąże z faktem rejestracji. Właśnie z uwagi na fakt nieistnienia podmiotu lub niemożność skontaktowanie się z nim, ustawodawca w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przewidział, że wykreślenie z rejestru dokonywane jest poprzez czynność materialno-techniczną, bez potrzeby wydawania decyzji czy postanowienia. Wydanie decyzji lub postanowienia związane jest bowiem ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu m.in. zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT organ podatkowy nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ z oczywistych względów nie jest przez ten przepis wymagany. Trudno bowiem oczekiwać, aby w postępowaniu mającym na celu wykreślenie z rejestru VAT uczestniczył podmiot nieistniejący lub taki, który z sobie tylko wiadomych przyczyn nie odbiera kierowanej do niego korespondencji, ani nie kontaktuje się z organem podatkowym. Podkreślić także należy, że wykreślenie z rejestru VAT w oparciu o powyższy przepis dokonywane jest po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, a nie w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające stanowią odrębny od postępowania podatkowego tryb postępowania i co istotne nie kończą się wydaniem decyzji ani postanowienia. Skoro jak wykazano powyżej wykreślenie z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie jest dokonywane w formie decyzji lub postanowienia, to uprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia 13 września 2010 r. odmawiającej wznowienia postępowania. Składając wniosek o wznowienie postępowania skarżąca Spółka wskazała na zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4) lub jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5). Z mocy art. 219 Ordynacji przepisy dotyczące wznowienia postępowania odpowiednio stosuje się do postanowień. Uznanie, że przez Naczelny Sąd Administracyjny, że dokonane w niniejszej sprawie wykreślenie z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie stanowiło decyzji administracyjnej ani postanowienia oznacza, że brak było podstaw do zastosowania trybu wznowienia postępowania określonego w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, który może być stosowany wyłącznie do rozstrzygnięć będących decyzją lub postanowieniem, a nie do czynności materialno-technicznych. Wobec tego uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie powyższego stanowiska nie oznacza bynajmniej, że podmiot, który zostanie wykreślony z rejestru podatników VAT z zastosowaniem trybu określonego w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest pozbawiony możliwości skontrolowania dokonanej przez organ podatkowy czynności. Z mocy art. 3 § 2 P.p.s.a. sądy administracyjne dokonują kontroli decyzji administracyjnych (pkt 1), postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty (pkt 2) oraz postanowień wydanych w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (pkt 3). Natomiast na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrolowane są inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zarówno w doktrynie (np. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 32) jak i w orzecznictwie (tak np. postanowienie NSA z dnia 16 września 2004 r., sygn. akt OSK 247/04, publ. ONSA WSA 2004/2/30) przyjmuje się, że w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. chodzi o akty i czynności podejmowane w sprawach indywidualnych, a więc w stosunku do konkretnych podmiotów. Z kolei w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2003 r., sygn. akt OPS 2/03 (publ. ONSA 2004/1/5) stwierdzono, że przez akty lub czynności organu administracji publicznej, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA (obecnie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.), należy rozumieć głównie działania materialno-techniczne, wywołujące określone skutki prawne. Działania te mogą mieć również charakter władczy, z tym że nie są to rozstrzygnięcia władcze, gdyż wówczas mamy do czynienia z decyzją administracyjną. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i podlega kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. Zgodnie z art. 52 § 3 P.p.s.a. wniesienie skargi do sądu administracyjnego winno być poprzedzone pisemnym wezwaniem organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa. Z uwagi na przedmiot orzekania i związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny poza zakresem swoich rozważań pozostawia ocenę tego czy w niniejszej sprawie istniały przesłanki do wykreślenia skarżącej Spółki z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpatrując sprawę winien uwzględnić powyżej prezentowane stanowisko i uznać, że w sprawie brak było podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku Spółki i wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wykreślając T. spółka z o.o. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT organ podatkowy nie dokonał tego poprzez wydanie decyzji czy postanowienia. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a.