II FSK 1814/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N. i J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1145/16 w sprawie ze skargi D. N. i J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. N. i J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1814/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. N. i D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 1.04.2016 r. określił na kwotę 22.433 zł zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, po ustaleniu, że skarżący zawyżył o kwotę 129.824,29 zł koszty prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przez – między innymi - nieprawidłowe ustalenie wysokości odpisów amortyzacyjnych wskutek ustalenia wartości początkowej środków trwałych w postaci wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej parteru i piwnicy budynku na podstawie wyceny (oszacowania), zamiast na podstawie ceny ich nabycia, a także wskutek rozpoznania nakładów na środek trwały na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę A.[...], które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 5.07.2016 r. decyzję tę utrzymał w mocy. Wskazał, że zgodnie z art. 22g ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.) możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego przez jego wycenę nie dotyczy przypadków nabycia go za określoną cenę, przy czym o zamiarze wykorzystania tego środka w działalności gospodarczej świadczy oświadczenie zawarte w umowie nabycia nieruchomości oraz poniesienie przez skarżącego nakładów na jej przystosowanie do prowadzenia tej działalności; uwzględnienie tych nakładów w wartości początkowej środka trwałego wymaga jednak ich należytego udokumentowania. Zarazem zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne nie odpowiadają opisowi zdarzenia przyszłego, stanowiącego podstawę wydanej w dniu 1.10.2009 r. na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej, bowiem nieruchomość nie została nabyte na cele prywatne oraz nakładów na nią nie dokonano przed rozpoczęciem wykorzystywania jej w działalności gospodarczej, jak podano we wniosku. Ponadto za koszt uzyskania przychodów nie mógł być uznany wydatek na przebudowę parteru budynku, udokumentowany fakturą wystawioną przez Spółkę A. [...], gdyż nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wobec pozostawania w sprzeczności z decyzjami organu nadzoru budowlanego, który udzielał pozwoleń na użytkowanie poszczególnych pomieszczeń w nieruchomości etapowo, w różnych terminach. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 22g ust. 1 pkt 3, pkt 8 i pkt 9 oraz ust. 3, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f., jak również art. 14k § 1, art. 14m § 1, art. 193, art. 180, art. 191 i art. 121 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.). Podnieśli, że wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych dopiero po zmianie jej przeznaczenia z celu prywatnego na gospodarczy uprawniało do określenia jej wartości początkowej jako środka trwałego w drodze wyceny; powołali się także na ochronę wynikającą z otrzymanej indywidualnej interpretacji. Faktura dokumentująca nakłady poczynione na nieruchomość odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, gdyż opisane w niej prace zostały wykonane, a braki w dokumentacji wystawcy faktury nie mogą obciążać nabywcy usług. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dotyczy wyłącznie przypadków nabycia środka przez założeniem ewidencji tych środków i niemożności ustalenia ceny jego nabycia, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie cena nabycia nieruchomości, wprowadzonej do ewidencji środków trwałych, wynika z umowy; w umowie tej jest też zawarte oświadczenie skarżących o przeznaczeniu nabytej nieruchomości na cele prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Zakwestionowanie przez organy podatkowe określenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny, a także odmowa uwzględnienia nieudokumentowanych prawidłowo nakładów, zwiększających wartość tego środka (niezależnie od wynikających z umów z najemcami lokali ustaleń, że nakładów tych dokonywali najemcy, a nie skarżący), nie narusza więc art. 22g ust. 1 pkt 3, pkt 8 i pkt 9 oraz ust. 3, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. Skarżący nie mogą powołać się na uzyskaną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, ponieważ podano w niej, że skarżący dopiero zamierzają przeznaczyć na cele gospodarcze nieruchomość nabytą na cele prywatne, podczas gdy w dacie składania wniosku o wydanie interpretacji nieruchomość ta była już wykorzystywana gospodarczo, o czym świadczą zawarte umowy najmu i zawarte w umowie jej nabycia oświadczenie skarżących o gospodarczym celu transakcji; zarzut naruszenia art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p. również jest więc chybiony. Nie narusza także art. 193, art. 180, art. 191 i art. 121 O.p. ocena, że wystawca spornej faktury kosztowej nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a w szczególności w ogóle nie świadczył usług ogólnobudowlanych, niezależnie od braku dowodów potwierdzających zapłatę za te usługi; potwierdza to zasadność uznania nierzetelności ksiąg skarżącego w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskami zgłoszonymi w skardze oraz wcześniejszym odwołaniu albo umorzenie postępowania w sprawie, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22g ust. 8 i ust. 9, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 14k § 1, art. 14m § 1 i art. 193 O.p. Ponadto zarzucili naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 180 i art. 191 O.p. – przez "naruszenie zasady prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zebranego materiału dowodowego", w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów, a także naruszenie art. 121 O.p. – przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy przypomnieć, że art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. dopuszcza możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika tylko wtedy, gdy środki te zostały nabyte przed dniem założenia ich ewidencji i nie można ustalić ceny ich nabycia; warunki te muszą być spełnione łącznie W rozpoznawanej sprawie warunki te łącznie nie zostały spełnione, ponieważ nieruchomości stanowiące środki trwałe skarżący nabyli wprawdzie przed dniem wprowadzenia ich do ewidencji, niemniej można ustalić cenę ich nabycia, gdyż wynika ona wprost z treści umowy sprzedaży tych nieruchomości. Już ta okoliczność wyklucza możliwość dokonania ich wyceny przez skarżących. Błędna jest przy tym argumentacja, przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby skarżący wytworzyli składnik majątkowy dla celów osobistych, a następnie uznali go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ skarżący omawianego środka majątkowego nie wytworzyli, lecz go nabyli i nie dla celów osobistych, ale na cele działalności gospodarczej. Ta ostatnia okoliczność wynika wprost z treści umowy sprzedaży nieruchomości i późniejsze zaprzeczenia skarżących nie mogą jej już zmienić. Z kolei okoliczność, że środek trwały został nabyty, a nie wytworzony, przesądza o konieczności zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i uznania ceny jego nabycia za jego wartość początkową. Błędne jest także powołanie się skarżących na treść wydanej na wniosek skarżącego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ we wniosku o wydanie tej interpretacji podał on inny stan faktyczny (opisał inne zdarzenie przyszłe), niż to, które było przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym. W szczególności we wniosku tym podano, że budynek został nabyty na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, podczas gdy w rzeczywistości nabyty on został właśnie na cele tej działalności, co wynika zarówno z oświadczenia skarżących, złożonego przy jego nabyciu, jak i z faktycznego zajęcia go na cele prowadzenia tej działalności i wynajmowania znajdujących się w nim lokali już w dacie składania wniosku o interpretację (wniosek ten został złożony w dniu 7.07.2009 r., a umowy najmu znajdujących się w budynku lokali zawarto w dniach: 2.01.2009 r., 4.06.2009 r. i 8.06.2009 r.). Oczywiście nieskuteczne jest więc powoływanie się na późniejszą zmianę zadysponowania nabytego budynku ze względu na pojawiającą się koniunkturę na rynku nieruchomości, jako że nie może to rzutować na zakres ochrony wynikającej z wydania interpretacji tylko na podstawie przedstawionego we wniosku, a nie jakiegokolwiek innego, stanu faktycznego. Chybione są więc twierdzenia o naruszeniu przez organy podatkowe art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p. w zakresie ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że organy podatkowe były uprawnione do zastosowania w sprawie art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. i określenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie ceny nabycia nieruchomości, rozumianej jako kwotę należną zbywcy, z jednoczesnym uznaniem na podstawie art. 193 § 4 O.p. ksiąg prowadzonych przez skarżącego za nierzetelne po stronie wykazanych w nich kosztów uzyskania przychodów i nieuznaniem ich w tym zakresie za dowód w sprawie. Nietrafne są także zarzuty oparte na podstawach kasacyjnych w postaci art. 121, art. 180 i art. 191 O.p., a odnoszące się do odmowy uznania udokumentowania wydatków stanowiących nakłady na budynek fakturami wystawionymi przez spółkę A. [...]. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący nie udowodnił faktu dokonania zapłaty wynikających z nich kwot, co już samo w sobie wyklucza możliwość rozpoznania wydatków na ich podstawie. Zasadniczym jednak argumentem, przemawiającym za zasadnością ich zdyskwalifikowania jako dowodu w postępowaniu podatkowym jest okoliczność, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ opisanych w nich usług budowlanych wystawca tych faktur w rzeczywistości nie wykonał. To nie jest kwestia zaufania skarżącego do kontrahenta, nieprawidłowego prowadzenia przez tego kontrahenta dokumentacji podatkowej czy figurowania tego podmiotu w odpowiednich rejestrach, a nawet faktycznego wykonania zakontraktowanych robót – jak skarżący argumentuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - ale stwierdzenia, że robót tych nie wykonała spółka będąca wystawcą faktur. Należy przypomnieć, że zgodnie z umową, zawartą przez skarżącego z tym zleceniobiorcą, podstawą wystawienia faktur i zapłaty wynikających z nich należności miały być protokoły odbioru robót na poszczególnych ich etapach. Protokołów takich skarżący nie przedstawił, co w powiązaniu z brakiem dowodów dokonania zapłaty kwot wynikających z tych faktur stanowi wystarczającą przesłankę zakwestionowania ich rzetelności. Luki tej nie mogą wypełnić zeznania świadków, potwierdzających prowadzenie i wykonanie robót budowlanych, gdyż dotyczą innej okoliczności, niż wykonanie tych robót przez kontrahenta skarżącego w sposób i w warunkach uprawniających go do wystawienia faktur i domagania się zapłaty; dowody te – co oczywiste – nie mogą też posłużyć do stwierdzenia dokonania zapłaty przez skarżącego kwot, wynikających z tych faktur. Z kolei cechę pozorności przypisano nie pracom prowadzonym w budynku skarżących – jak sugerują skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - ale działalności spółki będącej wystawcą faktur, przy czym podstawę dla takiej oceny stanowiły ustalenia organu podatkowego właściwego dla jej siedziby. Nie sposób więc przyjąć, by poczynione przez organy podatkowe, niekorzystne dla skarżących, ustalenia faktyczne wykraczały poza przyznaną tym organom swobodę w ocenie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), względnie naruszały zasadę zaufania i informowania uczestników postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i § 2 O.p.) w związku z powinnością przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wszechstronny (art. 180 § 1 O.p.). Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zasadnie oddalił więc skargę wniesiona przez skarżących. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz do orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.