II FSK 1571/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński(sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 459/16 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 29 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 459/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Nadleśnictwa S. (zwanego dalej "Nadleśnictwem") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 29 września 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Nadleśnictwo wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego orzeczenia, uchylenie decyzji SKO z dnia 29 września 2017 r. i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego: 1. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 - zwanej dalej "u.p.o.l.") poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że grunt objęty niniejszym postępowaniem jest gruntem zajętym pod prowadzenie działalności gospodarczej i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawartym w tym przepisie; 2. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 - zwanej dalej "ustawą o podatku leśnym") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej; 3. art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o lasach") poprzez brak jego zastosowania w sprawie i nieuwzględnienie, że lasem w rozumieniu tej ustawy są również grunty, nad którymi biegną napowietrzne linie elektroenergetyczne; 4. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA, że organ podatkowy władny był w niniejszej sprawie wszcząć postępowanie podatkowe i w konsekwencji wydać decyzję określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za rok 2011, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie gminy, z tytułu podatków z przedmiotowych podatków Nadleśnictwo jest w pełni rozliczone, zgodnie ze złożonymi deklaracjami podatkowymi; 5. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji: a) gdy na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna, a Wójt Gminy L. nie wykazał, aby grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, b) gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej, c) braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 poprzez brak uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i miały wpływ na wynik toczącego się postępowania; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezgodnie ze stanem rzeczywistym, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach wszystkich zgłoszonych przez skarżącego zarzutów, a w szczególności niewzięcie pod uwagę naruszenia przez organ podatkowy art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez ich niezastsowanie; 4. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. poprzez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w sprawie i nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia: 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasad związania organu obowiązującymi przepisami prawa, zaniechania podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy; 3) art. 187 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w szczególności poprzez: - zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin na terenie wszystkich gruntów, co do których organ wydał zaskarżoną decyzję, - zaniechanie ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania gruntów, co do których została wydana zaskarżona decyzja; 4) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, co miało bezpośredni wpływ na wydanie orzeczenia, a w szczególności przez przyjęcie, że powierzchnia zajęta pod urządzeniami energetycznymi jest bezsporna z uwagi na fakt, iż została wskazana przez samego skarżącego; 5) art. 210 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym: - niewykazanie na czym organ I instancji oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęte, szczególnie że nie uzyskał w tym zakresie potrzebnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie; - brak uzasadnienia na jakiej podstawie organ podatkowy oparł swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dając wiary stanowisku Nadleśnictwa i jego argumentom, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; - niezawarcie w decyzji organu lI instancji wszystkich niezbędnych elementów dotyczących uzasadnienia faktycznego, w szczególności niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 29 maja 2019 r. organ nawiązał do odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 22 października 2018 r., II FSK 1845/18 oraz II FSK 1891/18-1895/18, z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz z 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (publ. CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach i posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną, w tym zwłaszcza argumentacją zaprezentowaną w pierwszym ze wskazanych wyroków. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu z 14 maja 2014 r., ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest bowiem, że Spółka z o. o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m.in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Sporne grunty zostały udostępnione spółce na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (publik. CBOSA), słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezzasadne jest zatem twierdzenie eksponowane w treści skargi kasacyjnej, iż doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Z tych samych względów, za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Skoro bowiem grunty leśne, objęte obszarem pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi, zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., to tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, bez wpływu na powyższe ustalenia pozostaje argument strony skarżącej, że wejście na ww. teren pracowników spółki są sporadyczne i krótkotrwałe, i każdorazowo wymagają zgody Nadleśnictwa. Nie wpływa to na zasadniczy charakter wykorzystania gruntu. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący nieprawidłowości w zakresie ustalenia powierzchni podlegającej opodatkowaniu. Organ nie miał w istocie podstaw by stwierdzić, że inne dane niż te, które zostały przyjęte, determinowały przedmiotowe ustalenia. Pełnomocnik Nadleśnictwa zarazem nie przedstawia rzetelnej argumentacji na rzecz przyjęcia dokładnie wyliczonej innej powierzchni, skupiając się na negacji poczynionych ustaleń. Za niezasadne uznać również należało pozostałe zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie prowadziłoby w istocie do ponowienia postępowania dowodowego mającego wykazać, że mimo zajęcia rozpatrywanych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej - w określonym zakresie służą one również innej działalności, na przykład gospodarce leśnej. Powtórzyć należy, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona w zindywidualizowanym zakresie inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala; nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zgodnie z prawem zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, takiej jak wykonywanie prawa, obowiązków oraz służebności w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 .p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.