I SA/Ol 220/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 maja 2019r. sprawy ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014, 2015, 2016, 2017r. oddala skargi. Nadleśnictwo (dalej jako: Nadleśnictwo, skarżący, strona, podatnik) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie cztery skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r., 2015 r., 2016 r. i 2017 r. Z akt spraw wynika, że Burmistrz decyzjami z dnia "[...]"określił Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na: - 2014 r. w wysokości 87.087 zł, - 2015 r. w wysokości 81.418 zł, - 2016 r. w wysokości 81.075 zł, - 2017 r. w wysokości 85.387 zł. W uzasadnieniach decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Nadleśnictwo w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. nie wykazało gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po przeanalizowaniu treści aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2013 r. organ I instancji stwierdził, iż Nadleśnictwo posiada grunty, na których istnieje infrastruktura energetyczna o powierzchni 74.500 m2. W związku z tym poddał w wątpliwość poprawność danych wykazanych w deklaracji. Nie zgadzając się z argumentacją podatnika, stwierdził, iż zaistniała konieczność wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego. W toku postępowania ustalono, że podatnik pozostawał i nadal pozostaje właścicielem gruntów pod liniami energetycznymi, których nie zadeklarował, jako podlegających opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Wskutek powyższego wymierzył stronie zobowiązanie od gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, uznając, iż grunty pod liniami napowietrznymi zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej objęte umową ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej, zdaniem organu I instancji, winny zostać opodatkowane stawką najwyższą jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Utrzymując powyższe decyzje w mocy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ls" (lasy). Powołując przepisy art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.), art. 1 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r., r 193, poz. 1287 ze zm.), organ stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 oraz 4 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 2804/14, podniósł też, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w spornym okresie P prowadziła działalność gospodarczą na gruntach w zarządzie Nadleśnictwa, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Operator korzysta z gruntów pod liniami na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia 30 grudnia 2013 r., zawartej w formie aktu notarialnego. Według zapisów umowy, operator energetyczny ma m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Zdaniem SKO, operator energetyczny prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Jest przy tym zobowiązany utrzymywać grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód w prowadzeniu na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Tym bardziej, że specyfika działalności gospodarczej operatora na to pozwala. Jednak zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie. Podniesiono, że ustanowienie służebności przesyłu nie spowodowało przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości nie mógł być operator energetyczny. Funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z innymi elementami instalacji. Powołując art. 3 pkt 11 i pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.), organ odwoławczy wskazał na definicje "przedsiębiorstwa energetycznego" oraz "sieci". Jego zdaniem, użyte w art. 3051 k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność. Z postanowień umowy służebności przesyłu wynika, że nie przeniesiono posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. W świetle jednoznacznych zapisów dotyczących wynagrodzenia, Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umowy nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, operator nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić. W ocenie Kolegium, na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu, nie doszło więc do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzenie Nadleśnictwa, bowiem zakłady energetyczne jedynie korzystają z niego w zakresie ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jest posiadaniem prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym, - art. 2 ust. 2 u.p.o.l., - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez błędną przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas, gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przeniesienia posiadania gruntów, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz pkt 7 i w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym, poprzez ich błędną wykładnię, iż zajęcie gruntów przez operatora energetycznego gruntu na posadowienie napowietrznych linii energetycznych oraz wykonywanie sporadycznych prac związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych powoduje, iż Nadleśnictwo nie prowadzi za zajętym terenie działalności leśnej, 2) przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 199a § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy (czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna) i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniach skarg podniesiono, że kluczowe w sprawie było ustalenie rzeczywistego i trwałego sposobu wykorzystywania nieruchomości. Niezbędne było zatem przeprowadzenie ich oględzin w celu stwierdzenia, czy doszło do rzekomego zajęcia gruntów przez przedsiębiorcę przesyłowego i na czym polega to zajęcie. Organ nie ustalił, czy na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.o.l. O rzeczywistym zajęciu gruntu przez operatora energetycznego można byłoby mówić w przypadku wykazania faktycznego i stałego podejmowania konkretnych czynności związanych z konserwacją, modernizacją oraz naprawą linii napowietrznej lub kablowej. Działania te w odniesieniu do spornych gruntów wykonywane są jedynie w miarę potrzeb, a zajęcie nie ma charakteru trwałego, lecz wyłącznie incydentalny. W niniejszej sprawie organ nie ustalił rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntu, lecz na podstawie umowy ustanowienia służebności nieprawidłowo założył, że cała powierzchnia służebności przesyłu została faktycznie trwale zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ustalono, jaka powierzchnia gruntu jest rzeczywiście, nie incydentalnie, wykorzystywana przez przedsiębiorcę. Nie dokonując wnikliwej analizy definicji lasu i gospodarki leśnej oraz zapisów umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, organ przyjął, iż cały grunt objęty służebnością został trwale zajęty na prowadzenie działalności nieleśnej. Zarzucono, że organ II instancji nie ustosunkował się do kwestii naruszenia art. 6a ust. 1 ustawy o podatku leśnym poprzez wydanie jednej decyzji określającej zobowiązanie roczne w podatku leśnym i podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnik nie jest osobą fizyczną i organ podatkowy nie mógł wydać jednej decyzji określającej zobowiązanie łączne w podatku leśnym i podatku od nieruchomości. Zdaniem strony, tym samym organ naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji zawarł sprzeczne stwierdzenia, że przedsiębiorstwo energetyczne zajęło trwale nieruchomości i jednocześnie, że realizacja umów skutkuje jedynie pewnym ograniczeniem podatnika w korzystaniu z nieruchomości w pasach technologicznych. Z uzasadnienia decyzji nie wynika również, jakie konkretne czynności przesądzają o trwałym zajęciu gruntu na cele nieleśne. Nie wskazano działań, których charakter i częstotliwość potwierdzałyby tezę o trwałym zajęciu gruntu. W ocenie strony, niezrozumiałe było powołanie w sprawie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które odnoszą się do negatywnego oddziaływania linii energetycznych najwyższych napięć (220, 400 i 750 kV) na otoczenie, które skutkuje brakiem możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technologicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z treści umowy ustanowienia służebności przesyłu wynika, że urządzenia w niniejszej sprawie są średniego napięcia (15 kV). Dodatkowo organy nie dokonały analizy pojęcia gospodarki leśnej przez pryzmat definicji lasu zawartej w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, tereny pod liniami energetycznymi mogą być gruntami związanymi z gospodarką leśną, wchodzą one w skład lasu w takim samym stopniu jak grunt stricte przeznaczony do produkcji leśnej. Grunt pod liniami energetycznymi związany z gospodarka leśną pełni szereg funkcji ekosystemowych lasu – może być na nim prowadzona plantacja choinek, sytuowane urządzenia łowieckie, może być wykorzystany jako pas przeciwpożarowy, pokryty niską roślinnością leśną (wrzosowiska, inna roślinność dna lasu, grunt zakrzewiony) o działaniu biocenotycznym w stosunku do gruntów pokrytych drzewostanami lub przejściowo pozbawionych roślinności leśnej, w tym może także spełniać funkcję biocenotyczną w stosunku do organizmów zwierzęcych, w tym zwierzyny leśnej. Ponadto okoliczność, że grunt pod słupem elektroenergetycznym może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości nie jest równoznaczny z tym, że również grunt znajdujący się pod przewodami i w dalszej odległości od słupa może być opodatkowany. Organ niewłaściwie przyjął, iż zakres faktycznego zajęcia gruntu pokrywa się z pasem technologicznym służebności. Takie stanowisko organu podatkowego należy uznać za daleko idące. Pojęcie "zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wbrew twierdzeniu organu, to możliwość wykorzystywania części działek na cele nieleśne jest determinowana ograniczeniami wynikającymi z przepisów ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz zawartego Porozumienia. Ponadto, gdyby doszło do rzeczywistego zajęcia gruntów leśnych, znalazłoby to odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia, które w niniejszej sprawie zostało ograniczone wyłącznie do wysokości odprowadzanych podatków, co świadczy o znikomym ograniczeniu właściciela w prawie do korzystania z gruntu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie miał prawa ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji w zakresie podniesionych zarzutów i powinien był odnieść się m.in. do błędu rachunkowego, który wystąpił w tej decyzji. Strona wskazała również na nowelizację od dnia 1 stycznia 2019 r. ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym i o podatku rolnym, zgodnie z którą grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, będą opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty zostały jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i przesyłowa. Zdaniem strony, brak przepisów intertemporalnych wskazuje, iż wolą ustawodawcy było zastosowanie zmian do stosunków prawnych trwających już w dacie wejścia w życie nowelizacji (wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03; z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt SK 44/03, z dnia 1 lipca 2003 r., sygn. akt P 31/02; z dnia 16 czerwca 1993 r., sygn. akt W 4/93; wyrok NSA z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt II OSK 1302/13, uchwała NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06). Odwołując się do wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario, skarżący stwierdził, że organ odwoławczy powinien wnikliwie przeanalizować istotę ustanowionego prawa, uwzględniając rodzaj umieszczonych urządzeń oraz orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w zakresie interpretacji przepisów podatkowych, w szczególności wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt: SK 48/15). W odpowiedziach na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 220/19, I SA/Ol 221/19, I SA/Ol 222/19 i I SA/Ol 223/19 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 220/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, a podniesione zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego są bezzasadne. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne, bądź użytki rolne, natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na wstępie wskazać należy, że w ustawie o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.z 2018r. poz. 1588) dokonano zmiany : W ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892) w art. 2 dodaje się ust. 3 i 4 w brzmieniu: "3. Za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza nie uważa się gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne: 1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, 2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, 3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 4. Przepisu ust. 3 nie stosuje się do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytków rolnych będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 3 pkt 1.". W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) w art. 1a: 1) w ust. 2a w pkt 3 kropkę zastępuje się średnikiem i dodaje się pkt 4 w brzmieniu: "4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.". Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że ta nowelizacja wprowadzona została bez przepisów przejściowych i ma charakter doprecyzowujący. Podatki leśny, rolny i od nieruchomości są ustalane w okresach rocznych. A zatem przepisy tej ustawy maja zastosowanie do podatków leśnego, rolnego i od nieruchomości, poczynając od 1 stycznia 2019 r. W związku z tym brak było potrzeby wydawania przepisów intertemporalnych. Zupełnie jest zatem chybione twierdzenie, że brak przepisów intertemporalnych wskazuje, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie nowej ustawy. Stosunki prawne, jakim są zobowiązania podatkowe, za lata sprzed 2019r., są regulowane przepisami prawa materialnego, które obowiązywały w dacie ich powstania. W uchwale z 3 lipca 2003 r. (III CZP 45/03) SN stwierdził, że określenie późniejszej daty utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może być tłumaczone inaczej, niż jak jego pozostawienie przez oznaczony czas w porządku prawnym. To oznacza – według SN – że Trybunał, mimo stwierdzenia niezgodności aktu z przepisami wyższego rzędu, działając w granicach kompetencji, utrzymuje w mocy normę prawną. W przeciwnym razie podważałoby to sens odroczenia, a więc i sens art. 190 ust. 3 Konstytucji, na co dodatkowo SN zwrócił uwagę w uchwale z 23 stycznia 2004 r. (III CZP 112/03). Zdaniem SN, "za prospektywnym działaniem wyroku Trybunału przemawia także potrzeba zapobieżenia powstaniu luki w prawie procesowym cywilnym". W ocenie Sądu nietrafne jest również powoływanie się przez stronę skarżącą na wyrok NSA z 19 września 2013r. sygn. akt II OSK 1302/13. W ww. wyroku NSA stwierdził, że w sytuacji kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwających dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006r. sygn. akt I OPS 1/06). Odnosząc się do tego zagadnienia zauważył, iż w orzecznictwie wskazuje się, że brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie przepisy należy stosować do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia luki w prawie (uchwała NSA składu pięciu sędziów z 20 października 1997 r., FPK 11/97, ONSA 1998, z. 1, poz. 10; wyrok TK z 10 maja 2004 r., SK 39/03, OTK ZU 2004, nr 5/A, poz. 40). Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę, lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać bowiem może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (wyrok TK z 31 stycznia 2005 r., P 9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9, odsyłający w uzasadnieniu do J. Mikołajewicza: Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62). Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się zaś, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak również do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (uchwała 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 3 poz. 71). Stanowisko, że zasada bezpośredniego działania nowej ustawy powinna mieć zastosowanie do tych ustaw, które zawierają jedynie formułę o ich wejściu w życie z dniem ogłoszenia podzielił także NSA w uchwale z 20 października 1997 r., FPK 11/97 (ONSA 1998, Nr 1, poz. 10). W rozważanym przypadku mamy do czynienia z tzw. retrospektywnością prawa, tj. sytuacją, gdy przepisy nowego prawa regulują zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze otwartym, ciągłym, które nie znalazły swojego zakończenia, które rozpoczęły się pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy (orzeczenie TK z 5 listopada 1986 r., U 5/86, OTK 1986 poz. 1 oraz z dnia 28 maja 1986 r., U 1/86, OTK 1986, poz. 2). Zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa - od momentu wejścia w życie nowego prawa jedynie ono jest właściwe do oceny sytuacji z elementem dawnym (tekst jedn.: stosunkiem prawnym, zdarzeniem oraz stanem rzeczy określonego rodzaju), które powstały przed dniem wejścia w życie nowej ustawy, ale które trwają nadal w momencie jej wejścia w życie (zob. M. Sobol, Zasada aktualności regulacji w prawie administracyjnym (w:) Czas w prawie administracyjnym pod red. J. Zimmermana, Warszawa 2011, s. 256). Intertemporalna zasada retrospektywności nie jest przy tym objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (wyrok TK z 31 marca 1998 r., K 24/97). Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., K 11/04). Sąd nie podziela zatem stanowiska strony skarżącej, że dokonana zmiana ma moc wsteczną. Lex retro non agit. Dokonana zmiana obowiązuje od 1 stycznia 2019r. nie ma zastosowania do stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem w życie tej zmiany. Poszczególne okresy podatkowe mają charakter zamknięty. Nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie. A zatem nie ma zastosowania do roku podatkowego 2018. Zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać o regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione, zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie sporne grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie. Na podstawie umowy przesyłu grunty te zostały udostępnione do korzystania w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. W związku z tym należy rozważyć, czy sporne grunty można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 3714/14 (opubl. CBOSA) wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. W cytowanym wyroku Sąd podkreślił, iż tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw (publ. CBOSA). W orzecznictwie nie ma rozbieżności co do opodatkowania najwyższymi stawkami gruntów należących do Lasów Państwowych, nad którymi przebiegają linie energetyczne. Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ) wyróżnia, w art. 352 § 1, instytucję posiadania służebności, zwaną także posiadaniem służebnym. W jego świetle posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści umowy ustanowienia służebności przesyłu wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy omawianej umowy operator uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego, podobnie, jak w przypadku służebności. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 K.c. wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym. W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 K.c.). Zatem, zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce należy też dążyć w najwyższej mierze do jej uszanowania. Wobec trudności dowodowych można i trzeba kierować się według zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX). W rozpatrywanym przypadku "zakłady energetyczne" jedynie korzystają z nieruchomości zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Zgodnie z § 5 umowy ustanowienia służebności przesyłu Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu. Zasadnie zatem SKO wskazało, że podatek od nieruchomości obciąża stronę skarżącą, która w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar, w wynagrodzeniu za służebność, na zakład energetyczny. Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że niewątpliwie na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu, zakresie. Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej są związane z działalnością gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Jak wynika z treści umowy grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. W rozpatrywanym zatem przypadku mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem, zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutów w przedmiocie naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121, 122, 180§1, 187§1 i 3, 191 oraz 199a§1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakres postępowania dowodowego określa treść norm prawa materialnego. Powierzchnia gruntów objęta umową przesyłu jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to z analizy umowy cywilnoprawnej, analizowanych przepisów kodeksu cywilnego i przepisów ustawy podatkowej. W rezultacie brak podstaw do uznania zarzutu naruszenia powołanych w skardze norm prawa materialnego. Są one oparte na mylnym założeniu, że na Nadleśnictwie nie ciążył obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ nie przyjął, że Nadleśnictwo prowadzi na tych gruntach działalność gospodarczą. Działalność gospodarczą w zakresie przesyłu prowadziła spółka P. Do uznania spółki za prowadzącą działalność gospodarczą na tych gruntach, nie było potrzeby wykazania, że PGE jest posiadaczem samoistnym, czy też zależnym. Z treści zawartej umowy przesyłu wynika, że P miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki . A zatem strona skarżąca nie ma możliwości prowadzenia gospodarki leśnej, pod liniami energetycznymi. Wycinka drzew nie jest determinowana działalnością leśną, a zawartą umową przesyłu. W tym stanie rzeczy , Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargi.