I SA/Ol 99/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2012r. i od sierpnia do grudnia 2012r. oddala skargę I SA/Ol 99/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania D. P. (dalej: "strona", "skarżący") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia ‘[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia "[...]" w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca i od sierpnia do grudnia 2012 r. Organ I instancji ustalił, że strona, prowadząc działalność gospodarczą m.in. w zakresie hurtowej sprzedaży elektroniki, w okresie luty-czerwiec, sierpień-grudzień 2012 r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 712.669,54 zł, z tytułu odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących zakupu telefonów marki "[...]", na których jako wystawca widnieje A. P. L.. W oparciu o zebrany materiał dowodowy (informacje przekazane przez inne organy podatkowe, przesłuchania świadków, dowody oraz ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.), organ I instancji stwierdził, że faktury VAT z danymi A. P. L. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzono, że P. L. jako jedyny odbiorca telefonów z B. R. N., tj. podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawionych przez niego faktur, uczestniczył w fakturowaniu fikcyjnych dostaw telefonów. Rzekomi dostawcy na rzecz B. R. N. nie zadeklarowali dostaw wynikających z wystawionych przez nich faktur oraz nie prowadzili w 2012 r. działalności gospodarczej. Organ I instancji uznał również, że brak jest przesłanek do uznania, że strona działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu, strona nie miała podstaw, żeby domniemywać legalności transakcji z A. P. L., bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uwzględniając powyższe organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz.710), dalej "ustawa o VAT", i określił zobowiązania podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy rozliczeniowe w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), w skrócie "O.p.", które polegało na nieustaleniu prawdy obiektywnej, przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że faktury VAT wystawione przez P. L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy nie mieści się w zakresie hipotezy tego przepisu. Uwzględniając powyższe, strona wniosła o: - przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania wydruków korespondencji email prowadzonej pomiędzy stroną, a P.L. oraz pomiędzy M. S., a P.L., na okoliczność prowadzenia przez stronę, a następnie w imieniu strony przez M.S. z P.L. negocjacji zakończonych zawarciem licznych umów sprzedaży telefonów komórkowych, wydawania przez P.L. sprzedawanych telefonów oraz ich odbierania przez M.S. i P. R., - wystąpienie do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia, czy w okresie objętym wydaną decyzją doszło do zawarcia i wykonania pomiędzy stroną (jako kupującym), a P.L. (jako sprzedającym) umów sprzedaży sprzętu elektronicznego, które zostały opisane w fakturach VAT wystawionych przez P.L., - po uzupełnieniu postępowania dowodowego - uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Organ odwoławczy wskazał na znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT, z których podatek naliczony został odliczony przez stronę w deklaracjach VAT-7, dokumentujące zakup sprzętu elektronicznego m.in. od następujących dostawców: C. P. M., D. P. B., E. D. K., F G. M. S., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. S.A., K., L. S.A.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Ponadto, organ podatkowy jest obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Następnie organ II instancji zaznaczył, że z akt sprawy wynikało, że strona odliczyła podatek naliczony wynikający z 4 faktur wystawionych przez D. P. B.. W aktach sprawy znajduje się decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia "[...]", wydana wobec D. P.B. za styczeń-marzec 2012 r., w której organ stwierdził, że działalność prowadzona pod nazwą D. P. B. została zarejestrowana ze z góry powziętym zamiarem uzyskiwania nienależnych korzyści z tytułu dokonywania rozliczeń podatkowych. Wymieniony podatnik uczestniczył w procederze fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi i wprowadził do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Wprawdzie zarejestrował on działalność, ale nie prowadził jej faktycznie od 15 grudnia 2000 r., tj. od momentu osadzenia w Zakładzie Karnym. Organ stwierdził, że w ww. okresie podatnik ten nie mógł dokonać zakupu towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach od firm: M. K. C., N. R. B., O. I. R., bo ich działalność w całości lub części sprowadzała się jedynie do wystawiania pustych faktur. Z przedstawionego schematu "fakturowego" przebiegu transakcji związanych z obrotem elektroniką wynikało, że D. P.B. nabył, sprzedany następnie stronie, towar od N. R. B.. Natomiast R.B. nabył towar od O. I. R.. Organ odwoławczy wskazał nado, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia "[...]"., wydana wobec N. R. B. za styczeń-marzec 2012 r., w której organ stwierdził, że działalność prowadzona przez R.B. została zarejestrowana ze z góry powziętym zamiarem uzyskiwania korzyści z tytułu dokonywanych rozliczeń podatkowych. Podmiot ten uczestniczył w procederze fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi i wprowadził do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Kontrahenci firmy to nieprzypadkowe osoby. Podatnik, swojego kontrahenta po stronie sprzedaży, tj. P. B., znał osobiście. W czasie pobytu P.B. w Zakładzie Karnym prowadził za niego działalność gospodarczą D. i miał pełnomocnictwo do jego konta bankowego. Jedyny kontrahent po stronie zakupu, tj. O. I. R. zarejestrował działalność gospodarczą bezpośrednio po opuszczeniu Zakładu Karnego i od razu zadeklarował wysokie obroty, nie wpłacając zobowiązań podatkowych. W aktach sprawy znajduje się również decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia ‘[...]’, wydana wobec I. R. za styczeń-marzec 2012 r., w której organ stwierdził, że podatnik wystawiał faktury na rzecz zamkniętej, nielicznej, powiązanej ze sobą grupy odbiorców, a transakcje zawierano wyłącznie w celu wyłudzenia VAT. Na podstawie akt sprawy organ odwoławczy ustalił również, że strona odliczyła podatek naliczony wynikający z 2 faktur wystawionych przez C. P. M.. W aktach sprawy znajduje się wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia "[...]", w którym nie stwierdzono nieprawidłowości po przeprowadzonym wobec ww. postępowaniu kontrolnym za okres od listopada 2011 r. do marca 2013 r. Z przedstawionego schematu "fakturowego" przebiegu transakcji związanych z obrotem elektroniką wynikało jednakże, że C. P.M. nabył sprzedany stronie towar od D. P. B., zaś D. nabył towar od N. R. B.. Natomiast R.B. nabył towar od O. I.R.. Na podstawie akt sprawy organ odwoławczy wskazał, że strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez E. D. K.. Z przedstawionego schematu przebiegu transakcji związanych z obrotem elektroniką wynikało, że D.K. nabył sprzedany stronie towar od O. J. F., natomiast J.F. nabyła towar od P. Sp. z o.o.. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia "[...]" r., wydana wobec P. Sp. z o.o. za październik 2012 r., w której stwierdzono że Spółka nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawione na jej rzecz oraz faktury VAT wystawione przez nią nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jako pierwsze ogniwo na terytorium kraju w łańcuchu podmiotów, na który wystawiano faktury VAT, pełniła rolę znikającego podatnika. Jej rolą było fikcyjne odsprzedanie w transakcji krajowej towarów następnemu podmiotowi (O. J. F.), co w konsekwencji kreowało u następnego podmiotu podatek naliczony mający stanowić podstawę obniżenia podatku należnego. Ponadto, z akt sprawy wynikało, że strona odliczyła podatek naliczony wynikający z 2 faktur wystawionych przez F G. M. S.. Z przedstawionego schematu przebiegu transakcji związanych z obrotem elektroniką wynika, że M.S. nabyła sprzedany stronie towar od R. P. W.., natomiast P.W.. nabył towar od S s.c. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego "[...]" wobec S. s.c. za okres 1 stycznia 2012r. – 8 lipca 2013r. na okoliczność sprawdzenia transakcji z R. P. W.. wynikało, że Spółka nie wystawiła na rzecz P. W. w ww. okresie żadnej faktury VAT. W dokumentacji Spółki brak jest oznak współpracy z R. P.W.., a szata graficzna faktur wystawianych przez Spółkę jest inna od widniejącej na fakturach przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. W aktach sprawy znajduje się również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia "[...]" wydana wobec R. P.W.. za styczeń-grudzień 2012 r., styczeń-czerwiec 2013 r., w której organ stwierdził, że faktury dotyczące nabycia, jak i dostawy, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonych faktur nabyć i dostaw wynika, że podatnik sprzedał o wiele więcej towaru niż zakupił, wystawiał faktury z tym samym numerem, nie ewidencjonował wszystkich wystawionych przez siebie faktur, firmy wskazane jako dostawcy telefonów nie potwierdziły współpracy z R.. Ponadto w aktach sprawy znajduje się akt oskarżenia Prokuratury Rejonowej w J. przeciwko P.W.. o to, że w okresie od 26 kwietnia 2013 r. do 25 lipca 2013 r. posłużył się jako autentycznymi uprzednio podrobionymi fakturami VAT dotyczącymi zakupu telefonów m.in. w firmie S s.c. Z akt sprawy wynikało, że strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez H. Sp. z o.o.. Z przedstawionego schematu przebiegu transakcji związanych z obrotem elektroniką wynika, że pierwszym krajowym wystawcą faktur opisujących dostawę towaru widniejącego w przedmiotowej fakturze był podmiot T. Sp. z o.o., kolejnymi: W. Sp. z o.o., Z. i H. Sp. z o.o., który sprzedał towar stronie. Z akt sprawy wynikało, że ze spółkami T. i W. nie ma kontaktu i nie można przeprowadzić czynności sprawdzających. T. została wykreślona z dniem 3 czerwca 2013 r. z rejestru podatników VAT jako podmiot podejrzany o dokonywanie oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, natomiast W. nie posiada siedziby pod adresem wskazanym w KRS, nie ustalono miejsca przechowywania dokumentacji i nie zdołano skontaktować się z jej prezesem. Z dniem 19 grudnia 2013 r. wykreślono ją z rejestru podatników VAT. Organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie zawarto oceny faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: D. P.B., C. P.M., E. D.K., F G. M.S., H. Sp. z o.o., a z których podatek został odliczony przez stronę w deklaracjach VAT-7. Organ I instancji nie uzasadnił przy tym swojego stanowiska, dokonał jedynie oceny transakcji dokonanych z A. P.L.. W konsekwencji organ odwoławczy został pozbawiony możliwości oceny prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji kwestionując prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. P.L. ocenił w zaskarżonej decyzji świadomość i staranność strony we współpracy z ww. kontrahentem. Mając zaś na uwadze opisane okoliczności i zgromadzony materiał dowodowy odnośnie faktur wystawionych przez D. P. B. oraz brak ustaleń czy strona współpracując z tym dostawcą wiedziała lub mogła wiedzieć, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli czy odliczając wykazany na nich podatek naliczony działała w dobrej wierze, nie jest możliwe dokonanie przez organ odwoławczy oceny świadomości strony. Organ I instancji nie dokonał również analizy okoliczności współpracy z pozostałymi kontrahentami, co do których zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na możliwość wystąpienia nieprawidłowości. Dla oceny świadomości istotne jest m.in. przedstawienie zachowania strony we współpracy z ogółem kontrahentów oraz stwierdzenie, czy w przypadku współpracy z A. zachowanie strony przebiegało w inny sposób, czy strona odmiennie traktowała tego kontrahenta na tle współpracy z ogółem kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji powinien w ponownie prowadzonym postępowaniu ustalić okoliczności faktyczne, na podstawie których będzie możliwa ocena dokonanych zakupów telefonów komórkowych, na podstawie wszystkich faktur VAT, wystawionych na rzecz strony. Organ I instancji powinien również wyjaśnić czy wobec O. J. F., przeprowadzone zostały czynności sprawdzające, postępowania kontrolne i postępowania podatkowe za 2012 r., a jeżeli tak, to jak zakończyły się ww. czynności i postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 233 § 2 O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, - art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 O.p., które polegało na nieustaleniu prawdy obiektywnej, przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zaskarżona decyzja zawiera dwie niezależne od siebie wady, przy czym każda z tych wad dyskwalifikuje tę decyzję. Po pierwsze, w niniejszej sprawie zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia, a zatem brak jest potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie skarżącego, brak oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez organ I instancji nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Zdaniem strony, organ I instancji dysponował obszernym materiałem dowodowym i nie zakwestionował transakcji wskazanych przez organ odwoławczy. Po drugie, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył kierunek rozstrzygnięcia ponownej decyzji organu podatkowego I instancji. W celu poparcia zarzutów, skarżący przywołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz poglądy przedstawicieli doktryny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem skarżącego, w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p., ponieważ sprawa nie wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zaś przyczyną uchylenia decyzji był brak oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez organ I instancji. Jednakże zdaniem Sądu, takie stanowisko skarżącego nie uwzględnia charakteru istoty zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego jednoznacznie wynika, że istota przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np.: wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10; wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11). Zwłaszcza, że odwołanie, w tym zawarte w nim zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, otwierając prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie wyznacza granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy (por. B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze, Jur.Podat., 2007 nr 1, s. 37 i n.). Przy tym za oczywiste uznać należy, że odwoławczy organ podatkowy może ponownie rozpoznać sprawę podatkową, tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle przeprowadził postępowanie rozpoznawcze, tj. postępowanie wyjaśniające. Brak rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., (tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego). Z punktu widzenia przedstawionych uwag stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 233 § 2 i art. 229 O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że faktury VAT z danymi A. P. L. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uznał również, że strona nie działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji wymienił podmioty, które brały udział w transakcjach gospodarczych, w tym też wskazane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednakże dokonując ustaleń w zakresie podatku naliczonego, organ I instancji nie zawarł oceny faktur, na których jako wystawcy widnieją: D. P. B., C. P. M., E. D. K., F G. M. S., H. Sp. z o.o.. Zawarta jest jedynie ocena transakcji dokonanych z A.. W sporządzonym w dniu 26 kwietnia 2016 r. protokole badania ksiąg organ wskazał, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że sprzęt elektroniczny wynikający z faktur wystawionych na rzecz strony przez ww. podmioty oraz A., w każdym przypadku pojawiał się na rynku krajowym poprzez znikającego podatnika (tj. podmiot, który po dokonaniu szeregu transakcji ulega likwidacji) i trafiał do bezpośredniego dostawcy strony w stosunkowo krótkim czasie. Towar z reguły nabywany był od tego samego kontrahenta i natychmiast odsprzedawany na rzecz kolejnego podmiotu (k. 1978 verte akt administracyjnych). Uwzględniając powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że brak ustaleń faktycznych organu I instancji w zakresie transakcji zawartych z ww. podmiotami nie mógł zostać uzupełniony na podstawie art. 229 O.p. Organ I instancji nie badał bowiem okoliczności zawarcia przez skarżącego transakcji z ww. podmiotami, nie analizował jakie działania podejmował skarżący celem zweryfikowania tych kontrahentów, w jaki sposób realizowana była współpraca z nimi. Wskazanie i wyjaśnienie tych okoliczności jest natomiast konieczne, żeby ustalić, czy skarżący przy zawieraniu tych transakcji działał z należytą starannością jakiej można wymagać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, czy też nie. To z kolei ma bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT podatnikowi przysługuje, czy też prawa tego należy podatnika pozbawić na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Gdyby organ odwoławczy zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty oraz zbadał i ocenił w zaskarżonej decyzji świadomość i staranność strony we współpracy z ww. kontrahentami to byłyby to pierwsze ustalenia poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe w tym zakresie. Zatem byłoby to postępowanie wyjaśniające, które nie uzupełniałoby ustaleń organu pierwszej instancji w badanym zakresie lecz zastępowałoby całkowity brak tych ustaleń w postępowaniu organu pierwszej instancji. Podkreślić bowiem należy, że organ I instancji nie zgromadził dowodów w zakresie dochowania, czy też braku dochowania przez skarżącego należytej staranności przy zawieraniu transakcji z wymienionymi podmiotami. Przedmiotem zainteresowania organu były jedynie okoliczności transakcji strony z A. W ocenie Sądu, podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2604/14, internetowa baza orzeczeń na stronie cbois.nsa.gov.pl). Należy bowiem podkreślić, że organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Zmiana w tym zakresie prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2609/14). A zatem przedmiot postępowania odwoławczego, wyznacza tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności. W związku z powyższym, Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, że faktycznie organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał, w sposób wyczerpujący, rozpatrzenia całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy. Braki oraz błędy tego postępowania wymagały uzupełnienia w znacznej części i stanowiły przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że w pierwszej kolejności organ I instancji winien ustalić, czy w istocie faktury VAT, na których jako wystawcy figurują podmioty wymienione przez organ odwoławczy, stwierdzają fakt nabycia towarów, a więc organ powinien ocenić czy doszło miedzy stronami wskazanymi w fakturach do rzeczywistych operacji gospodarczych. Następnie organ I instancji powinien ustalić okoliczności współpracy z pozostałymi kontrahentami, co do których zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na możliwość wystąpienia nieprawidłowości. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dla oceny dobrej wiary strony istotne jest m.in. przedstawienie zachowania strony we współpracy z ogółem kontrahentów oraz stwierdzenie, czy w przypadku współpracy z A., C., D., E., F oraz H. zachowanie strony przebiegało w inny sposób oraz czy strona odmiennie traktowała tych kontrahentów na tle współpracy z ogółem kontrahentów. Obowiązkiem organu I instancji było bowiem wykazanie, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w zakresie VAT z powodu tego, że jego kontrahent - wystawca faktur na poprzednim etapie obrotu - dopuścił się nieprawidłowości lub naruszenia prawa. Podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności wskazywały zatem na brak podstaw faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz do zastosowania trybu określonego w art. 229 O.p. W konsekwencji należało stwierdzić, że organ drugiej instancji zasadnie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie skutkowałby nieuwzględnieniem przez organ I instancji wszystkich istotnych okoliczności wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym uchybieniem dyspozycji art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż stan faktyczny niniejszej sprawy, wbrew dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej pozostał niewyjaśniony. Sąd nie zgodził się również z zarzutem skarżącego, że organ odwoławczy wyznaczył organowi I instancji kierunek rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie przesądził o pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane podmioty lecz zobowiązał organ I instancji do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności dotyczących zawierania przez skarżącego transakcji z ww. kontrahentami, a następnie dokonania oceny czy opisane na fakturze zdarzenia rzeczywiście miały miejsce oraz oceny świadomości i staranności skarżącego we współpracy z kontrahentami wymienionymi w zaskarżonej decyzji. Również ogólne wskazania co do okoliczności faktycznych, które organ I instancji winien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy są, zdaniem Sądu, wystarczające, gdyż wobec braku jakichkolwiek ustaleń dotyczących wskazanych kontrahentów skarżącego, trudno jest precyzyjnie określić dowody, które doprowadzą do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dochowania przez stronę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z C., D., E., F oraz H.. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.