I FSK 1694/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 279/19 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.691.2018.1.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 279/19. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Gminy M. (dalej: Gmina) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 5 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.2. Zagadnienie objęte interpretacją indywidualną dotyczyło tego, czy Gmina z tytułu ponoszenia wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z budynkami, które są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających podatkowi VAT (brak wykorzystywania do czynności zwolnionych), będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji według klucza powierzchniowego. Proporcja byłaby skalkulowana dla poszczególnych budynków na podstawie stosunku średniorocznej powierzchni ich części komercyjnej (licznik proporcji) do średniorocznej powierzchni ogólnej będącej sumą powierzchni części komercyjnej i części użytkowej (mianownik proporcji), z wyłączeniem powierzchni wspólnych. Gmina uważała, że w jej przypadku najwłaściwszym sposobem określenia proporcji będzie posłużenie się danymi, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Będzie to metoda najbardziej reprezentatywna, gdyż Gmina może precyzyjnie określić powierzchnię budynków udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i wyłącznie nieodpłatnie, a równocześnie nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków. Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, a Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jako wydaną z zarzuconymi w skardze naruszeniami prawa procesowego i prawa materialnego. 1.3. Skargą kasacyjną z dnia 18 lipca 2019 r. Dyrektor KIS zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo - alternatywnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 1.4. Dyrektor IAS zarzucił Sądowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1066, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) przez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej i jej uchylenie, w sytuacji braku do tego podstaw; b) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 i § 3 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała braki w zakresie uzasadnienia, przez co dojść miało także do naruszenia zasad naczelnych postępowania, a mianowicie działania organu w sposób budzący zaufanie i praworządności, podczas gdy uzasadnienie kontrolowanej interpretacji spełniało wszelkie wymogi aby uznać je za prawidłowe; c) art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, tj. oparcie się na błędnych założeniach i niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co sprawiło, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej; d) art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuprawnione przyjęcie, że organ w swoim rozstrzygnięciu odmówił Gminie prawa do możliwości wyboru właściwej proporcji, o czym mowa w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., podczas gdy ocena organu polegała na kwalifikacji przedstawionego konkretnego stanu faktycznego i zasadniczo nie wykluczała możliwości wybrania sposobu bardziej reprezentatywnego niż zaproponowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: rozporządzenie); 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego od wzoru rekomendowanego w rozporządzeniu, a co za tym idzie, że metoda zaproponowana przez Gminę jest prawidłowa. 1.5. Pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. Gmina złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, domagając się oddalenia tej skargi w całości, rozpoznania sprawy na rozprawie, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od zawartego w niej wniosku, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 28 lipca 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.). W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników (Gmina drogą pocztową w dniu 11 sierpnia 2022 r., organ drogą ePUAP w dniu 9 sierpnia 2022 r.) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej. W związku z zarządzoną zmianą trybu procedowania strony nie złożyły jednak dodatkowych wniosków i pism procesowych. Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tych ramach, mimo zasadności niektórych z zarzutów (o czym dalej), nie mogła zostać uwzględniona, albowiem rozstrzygnięcie podjęte przez Sąd pierwszej instancji o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawu odpowiadało. 2.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony okazał się najdalej idący zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Według tego zarzutu wada w zakresie sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku miała polegać na jego sporządzeniu w taki sposób, który uniemożliwiał przeprowadzenie kontroli instancyjnej, a to z uwagi na oparcie się na błędnych założeniach i niedostatecznym wyjaśnieniu motywów rozstrzygnięcia . 2.5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, nie miał istotnych problemów ze zidentyfikowaniem zapatrywań Sądu pierwszej instancji, które zadecydowały o sposobie jego wyrokowania. Natomiast zupełnie inną kwestią pozostawało to, czy ocena przedstawiona przez ten Sąd była prawidłowa, oparta na właściwych założenia/ustaleniach, czy adekwatnej do sprawy argumentacji prawnej. Te jednak elementy nie mogły świadczyć o wadliwym zastosowaniu art. 141 § 4 P.p.s.a. 2.5.2. W skardze kasacyjnej postawiono również zarzuty, które zmierzały do podważenia prawidłowości oceny sądowej co do wystąpienia naruszeń prawa procesowego i prawa materialnego mających świadczyć o konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Bacząc na treść tych zarzutów kasacyjnych i motywy sformułowane na ich poparcie stwierdzić należało, że również one stanowiły wyraźne potwierdzenie tego, że organ podatkowy także był w stanie wychwycić te kluczowe dla wyniku sprawy elementy. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji było zatem w stopniu kompletności wystarczającym dla przeprowadzenia kontroli instancyjnej tego wyroku. 2.6. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 i § 3, art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. okazał się zasadny, aczkolwiek nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 2.6.1. Trafny był wywód autora skargi kasacyjnej, że Sąd niezasadnie przyjął, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała tego rodzaju braki co do uzasadnienia, które musiały prowadzić do jej uchylenia. W następstwie tego wadliwie też uznał, że z tej przyczyny miało dojść do naruszenia zasad naczelnych postępowania, a mianowicie działania organu w sposób budzący zaufanie i praworządności, podczas gdy uzasadnienie kontrolowanej interpretacji spełniało w sposób wystarczający wymogi prawne co do jej konstrukcji. Podobnie jak i przy ocenie sporządzenia uzasadnienia wyroku, także i w tym przypadku odrębną kwestią jest to, czy motywy podane przez organ podatkowy są właściwe i przekonujące do zaprezentowanej w wydanym akcie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz w zakresie przywołanej argumentacji prawnej na poparcie tego rodzaju oceny. Sąd nawet w całości mógł nie podzielić trafności zapatrywań organu (nie zgodzić się z nimi), ale nie mógł z tej przyczyny jednocześnie uznać, że narusza ona wymienione przepisy proceduralne w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Czym innym jest bowiem trafność argumentacji, a czym innym brak wypowiedzi wymaganych z procesowego punkt widzenia, czyli elementów składających się na treść - istotę interpretacji indywidualnej. Nadto, jeśli faktycznie doszłoby do wad proceduralnych tak daleko idących, jak zdaje się równocześnie przyjmować Sąd, to przedwczesne byłoby sformułowanie oceny o wadliwym zastosowaniu prawa materialnego. W takim przypadku zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu z przyczyn wyłącznie procesowych, skoro "brakuje wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego". Tymczasem w rozpoznanej sprawie tak się nie stało, co w gruncie rzeczy samo przez się przeczyło doniosłości wytkniętego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa procesowego w analizowanym tu zakresie. 2.6.2. Naczelny Sąd Administracyjny mimo aprobaty dla zarzutu w zakresie bezpodstawnego uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji indywidulanej z powołaniem się na [rzekome] uchybienia proceduralne o istotnym charakterze, nie uchylił wyroku, gdyż za słuszny uznał drugi z powodów jej uchylenia podanych w tym wyroku. Mianowicie uchylenie z przyczyn merytorycznych, tj. na skutek uznania, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaproponowana przez Gminę metoda rozliczenia podatku naliczonego czyniła zadość wymogom prawnym (o czym będzie mowa w punkcie dotyczącym ostatniego z zarzutów kasacyjnych). 2.7. Zasadny, ale bez wpływu na wynik sprawy (analogicznie jak w przypadku zarzutu poddanego ocenie w poprzednim punkcie), był także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Zgodzić należało się z autorem skargi kasacyjnej, że organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie odmówił Gminie możliwości dokonania wyboru właściwej proporcji odliczeń, ani nie wykluczył dopuszczalności wybrania sposobu bardziej reprezentatywnego niż zaproponowany w rozporządzeniu. Organ podatkowy, tak samo jak Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni właściwych przepisów dotyczących rozliczania podatku VAT przez gminy, przyjmował tego rodzaju możliwość. Z tego powodu konstatacja Sądu, że "uznał [on] za zasadne również zarzuty natury materialnoprawnej, gdyż co do zasady wadliwe było stanowisko organu interpretacyjnego podważające możliwość wybrania przez Gminę, w opisanych we wniosku okolicznościach, sposobu określenia proporcji innego niż wynikający z rozporządzenia", słusznie budziła sprzeciw organu, przy odczytaniu jej jako mającej świadczyć [rzekomo] o negowaniu przez organ prawnej możliwości dokonania tego rodzaju wyboru. Organ podatkowy nie odmówił Gminie jako takiego prawa do wyboru innej metody określenia proporcji odliczeń, a jedynie uważał, że ta wskazana przez nią nie stanowi metody najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej działalności. W ten sposób nie pozbawił jej zatem przewidzianego w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. prawa do wyboru metody, lecz ocenił że ta wybrana nie spełnia przesłanek w tym przepisie zawartych. Ta zaś kwestia została odmiennie oceniona przez Sąd i objęta innym już zarzutem, o czym w kolejnym punkcie. 2.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., zarówno w obszarze wykładni (z przyczyn formalnych, tj. konstrukcji zarzutu), jak i oceny co do zastosowania w odniesieniu do stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (z przyczyn merytorycznych). Przy takiej ocenie skonstatować wypadało, że Sąd pierwszej instancji trafnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną powołując się na naruszenie tych przepisów. 2.8.1. W zakresie wykładni wyjaśnić należało, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił na czym tego rodzaju naruszenie miało polegać. W petitum skargi tylko podał, że doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. "poprzez błędną wykładnię". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej motywów mających za tym przemawiać nie sprecyzowano. W szczególności nie przywołano jaki zakres wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji jest wadliwy, tzn. w czym tkwi nieprawidłowe rozumienie wymienionych przepisów, dlaczego dany zakres wykładni jest wadliwy i jaka powinna być prawidłowa wykładnia oraz z jakich powodów. Tymczasem zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstawy kasacyjnej - a jest nią m.in. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię - oraz ich uzasadnienie. Ten drugi element służy właśnie wykazaniu zasadności owej podstawy. Dopełnienie tego wymogu należy wyłącznie do Skarżącego, który musi na polu sporządzania skargi kasacyjnej co do zasady korzystać z zawodowego pełnomocnika, przy czym brak tego rodzaju jest brakiem nieusuwalnym (zob. art. 175 i art. 177a P.p.s.a.). Bez należytego uzasadnienia postawionego zarzutu nie sposób było zatem uznać, że doszło do wadliwej wykładni wspomnianych przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji. Na takiej konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny musiał więc poprzestać, przyjmując do dalszej oceny rozumienie art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. w sposób nakreślony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wedle niej za dopuszczalną należało uznać możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, a także przyjąć możliwość rozliczania poszczególnych działalności gminy wedle więcej niż jednego prewspółczynnika. 2.8.2. Zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji ocena co do zastosowania prawa materialnego w analizowanym tu zakresie nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Nie dostarczyła przekonującej argumentacji na rzecz wzruszenia zapatrywania tego Sądu, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna (bardziej odpowiada specyfice wykonywanej w tym zakresie działalności i dokonywanych nabyć) aniżeli wskazana w rozporządzeniu; nadto pozwala w istocie rzeczy na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sposób bardziej reprezentatywny, tj. wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Gmina w sposób wystarczająco spójny i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki jej działalności w tym zakresie, który został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że proponowane przez Gminę obliczenie, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim w tym przypadku jest rozmiar powierzchni. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter obrotowy i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało, że budynki w zdecydowanej większości wykorzystywane są przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz osób trzecich. W zakresie tej działalności użyczenie lokali na cele niekomercyjne ma mniejszy udział. W odniesieniu do budynku przy ul. W. [...] powierzchnia wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wynosi 1.098 m2; a powierzchnia do czynności niepodlegających opodatkowaniu 128 m2. W przypadku zaś budynku przy ul. H. [...] powierzchnia wykorzystywana do czynności opodatkowanych wynosi 308 m2; a powierzchnia wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu 230 m2. W związku z powyższym prawidłowo Sąd pierwszej instancji skonstatował, że gdy Gmina jest w stanie określić wielkość powierzchni budynków wykorzystywanych na różne cele, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza powierzchniowego pozwala na rzeczywiste odzwierciedlenie wykorzystywania budynków w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Przyjmując trafność stanowiska Gminy w zakresie uznania, że powierzchnie wspólne służą działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza w takim stopniu jak w proponowanym powierzchniowym sposobie określenia proporcji, zasadne było wyłączenie ich z proponowanej kalkulacji. 2.9. Wobec powyższych ocen zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., oparty na twierdzeniu o braku podstaw do uchylenia kontrolowanego aktu, okazał się niezasadny. Nadto kontrola przeprowadzona przez ten Sąd, z zastrzeżeniami już omówionymi, dawała podstawę do wydania rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwagi na naruszenia prawa materialnego. 2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.11. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę, która objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ; - złożoną w imieniu Gminy odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził doradca podatkowy, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, orzekając o oddaleniu tej skargi. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 2 przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 2 ust. 2 pkt 1-3 przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie przepisów powołanych w tym punkcie, zasądzając od Dyrektora KIS na rzecz Gminy kwotę 360zł (75% z 480 zł). s. WSA (del.) A. Jakimowicz s. NSA H.Sęk s. NSA D. Oleś