III SA/Wa 2654/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi Ł. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Ł. P. kwotę 1084 zł (słownie: jeden tysiąc osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] (dalej: "NUS") z [...] stycznia 2018 r. określającą L. P. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z I kwartał 2015 r. w wysokości 1.644 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz umarzającą postępowanie za II kwartał 2015 r. 2. Jak wynika z akt sprawy NUS zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT z [...] marca 2015 r., dotyczącej realizacji projektu objętego zawartą z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: "PARP") umową nr 559/13 "zaliczka na system B2B III moduł", wystawionej przez L. Sp. z o.o. na kwotę netto 20.000 zł, VAT 4.600 zł. NUS stwierdził naruszenie przez Skarżącego przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") wskazując, że zakup ten nie był związany z czynnościami opodatkowanymi. Powyższe znalazło wyraz w decyzji NUS z [...] stycznia 2018 r. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie. 4. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakup dokumentowany fakturą wystawioną przez L. Sp z o.o., nie był związany z czynnościami opodatkowanymi. Faktura ta dotyczyła realizacji projektu objętego umową zawartą z PARP w zakresie zaliczki na system B2B III moduł. DIAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy zgodnie z wpisem do CEIDG C. rozpoczęła działalność w dniu [...] kwietnia 2012 r. Zadeklarowany przeważający przedmiot działalności gospodarczej to działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z). W dniu [...] kwietnia 2015 r. nastąpiło przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową C. Sp. z o.o. i jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców. Od dnia [...] maja 2015 r. Ł. P. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako R. Zadeklarowany przeważający przedmiot działalności gospodarczej to pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD [...]). Przedmiotem faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej było świadczenie usług doradczych i marketingowych. Skarżący w 2014 r. zawarł z PARP umowę o dofinansowanie na realizację projektu pod tytułem "Automatyzacja procesów B2B w zakresie zarządzania projektami dzięki wdrożeniu systemu B2B". W ramach realizowanego Projektu, zgodnie z pkt 12 biznesplanu Beneficjent zobowiązał się do wdrożenia systemu B2B obejmującego 3 procesy B2B, gdzie każdy miał zostać zawarty w jednym module informatycznym (I moduł – zamówień, II moduł – zarządzania projektami, III moduł – księgowości). Dodatkowo Beneficjent zaplanował wdrożenie czwartego modułu – integracji. Łączny koszt wykonania ww. modułów miał wynieść 1.000.000 zł netto, co stanowić miało 96,63 % całkowitej wartości kosztów kwalifikowanych, planowanych do poniesienia w ramach projektu. Tak wysoki udział ww. modułów w ogólnej wartości projektu wynikał z faktu, że ich realizacja stanowiła główny warunek osiągnięcia celów projektu, w postaci znaczącego usprawnienia trzech wymienionych procesów biznesowych, zachodzących między firmą a jej partnerami. Z kolei wysokie koszty realizacji modułów Beneficjent uzasadniał specyfiką zamówienia (system dedykowany, specjalistyczny, tworzony na zamówienie, integrujący różne struktury danych). W związku z kontrolą przeprowadzoną przez regionalną instytucję finansującą stwierdzono, że realizacja niniejszego projektu jest niezgodne z założeniami biznesplanu i że beneficjent użył już istniejącego na rynku gotowego i bezpłatnego rozwiązania o nazwie OpenERP, które w standardowej wersji pozwala na regulację wszystkich założonych w ramach projektu procesów biznesowych. L. Sp. z o.o., która miała być wykonawcą systemu, wystosowała w dniu [...] lipca 2016 r. pismo, w którym wskazała, że zakres zmian w systemie ERP jakie były do wykonania, aby zrealizować wymagane funkcjonalności obejmował praktycznie wszystkie gałęzie funkcjonalne pierwotnego systemu – Księgowość, Zamówienia, Zakupy, Sprzedaż, Magazyn. Z kolei z opinii Instytutu Naukowego Automatyki i Informatyki Stosowanej Politechniki Warszawskiej sporządzonej [...] sierpnia 2016 r. wynika, że o tym, że system jest dedykowany świadczy to, że jego funkcjonalność została dostosowana do konkretnych potrzeb danego zamawiającego. Fakt, że dostosowaniu podlega już znacząco rozbudowane oprogramowanie OpenERP w wersji odoo6 nie ma w tym względzie żadnego znaczenia, gdyż powstaje system dopasowany do specyficznych potrzeb zamawiającego, zakres tych dostosowań nie jest niczym ograniczony, a dalszy rozwój systemu może być realizowany w rytm zgłaszania coraz to nowych wymagań przez zamawiającego. DIAS wskazał, że PARP rozwiązał umowę o dofinansowanie. Nie uwzględnił wyjaśnień wykonawcy systemu i niezależnie od opinii Instytutu Naukowego Akademii Informatyki Stosowanej Politechniki Warszawskiej podtrzymał decyzję o cofnięciu większości dotacji. DIAS zauważył, że na wykonanie i realizację projektu Skarżący zawarł umowę ze spółką L. Wynagrodzenie zostało ustalone w kwocie 1 mln zł netto. DIAS odwołał się do biznesplanu sporządzonego na potrzeby dofinansowania, który opisywał procesy zachodzące w ramach przedsiębiorstwa mające być w założeniu usprawnione przez system. Omówione zostały 3 takie procesy. Przy czym, zdaniem DIAS, zapisy biznesplanu, które wskazują na duże i długotrwałe projekty powierzane Skarżącemu nie mają żadnego przełożenia na stan faktyczny, bowiem Skarżący w rzeczywistości świadczył drobne usługi informatyczne. Zdaniem DIAS, nieprawdą są wszystkie informacje dotyczące optymalizacji czasu pracy pracowników bowiem Skarżący pracowników nie zatrudniał. Wskazał również, że w biznesplanie Skarżący przedstawił pierwotnie trzech kontrahentów, do których miały być skierowane rozwiązania systemu B2B i to w toku współpracy z nimi miały zostać zrealizowane założone cele programu. Skarżący wskazywał, że współpraca z tymi podmiotami rozpoczęła się w 2013 roku. Stale się rozwija poprzez zwiększanie ilości zleceń. Wprowadzenie systemu miało skutkować dodatkowym zwiększeniem obrotów z tymi podmiotami (wskazane podmioty to S. Sp. z o.o., A. G. oraz D. z siedzibą w P.). DIAS zauważył, że w celu weryfikacji zakresu współpracy z partnerami biznesowymi, oceny dynamiki tych relacji, potrzeb które zaspokoi nabycie systemu, a także związku z przyszłymi czynnościami związanymi z prowadzeniem przez Skarżącego działalności gospodarczej, NUS dokonał ustaleń w zakresie relacji z tymi podmiotami. Z uzyskanych informacji wynikało, że podmioty te zasadniczo nie współpracowały ze Skarżącym. Skarżący nie deklarował żadnych dostaw i świadczenia usług na rzecz tych podmiotów Ponadto sam Skarżący w piśmie z [...] grudnia 2015 r. wskazał, że z tymi partnerami współpraca nie jest już taka owocna i że prężnie współpracuje z innymi podmiotami. Zdaniem DIAS, Skarżący nie potrafił racjonalnie uzasadnić przyczyn nabycia systemu, w szczególności nie potrafił powiązać wydatkowanych kwot z jakąkolwiek prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest prawdą, że Skarżąca osiągał w związku ze współpracą ze wskazanymi kontrahentami jakiekolwiek przychody. Jeśli chodzi o kolejnych partnerów biznesowych wskazanych przez Skarżącego (I. Sp. zo.o., S. P. i L. z B.), DIAS zwrócił uwagę na obrót w zamkniętym gronie podmiotów. Zdaniem DIAS, relacje z tymi podmiotami nie wiązały się z posiadaniem przez Skarżącego systemu B2B. DIAS wskazał na marginalne obroty z tymi podmiotami, a także na to, że relacje te były krótkotrwałe i zakończyły się zaraz po tym jak PARP zaakceptował udział tych podmiotów w systemie. Zdaniem DIAS, relacje z tymi podmiotami wskazują na świadczenie sobie nawzajem usług informatycznych i doradczych, których celem było otrzymywanie kolejnych dotacji. DIAS zauważył również, że ostatnia, trzecia zamiana wskazywanych partnerów biznesowych nie została zaakceptowana przez PARP, z uwagi na rozwiązanie umowy o dofinansowanie. Z kolei NUS przeprowadziły analizę działalności i wzajemnych relacji również tych podmiotów ze Skarżącym i ustalił, że podmioty te albo nie odpowiedziały na wezwanie organu albo były to podmioty bezpośrednio zainteresowane uzyskaniem przez Skarżącego dotacji. Podanie tych podmiotów przez Skarżącego miało jedynie uwiarygodnić otrzymanie dotacji, a nie szły za tym żadne faktyczne transakcje. Ponadto, zdaniem DIAS, sposób funkcjonowania działalności Skarżącego, nie polega na świadczeniu usług związanych z kompleksowym przepływem informacji pomiędzy Skarżący a partnerami. Tym samym system, którym dysponował Skarżący zaspokajał jego potrzeby i nie istniała konieczność nabywania systemu B2B, który nie jest on wykorzystywany zgodnie z projektem. DIAS argumentował, że w istocie nie każda inwestycja podmiotu gospodarczego kończy się sukcesem i że wydatek miliona złotych na system informatyczny może być uważany za racjonalny, a ryzyko gospodarcze warte podjęcia. Natomiast organ podatkowy ma prawo do weryfikowania czy dany wydatek jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, stosownie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie DIAS, ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje na brak związku (choćby pośredniego) zakupionego systemu B2B z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem DIAS, zakup systemu nie znajduje również uzasadnienia w kontekście wyniku ekonomicznego. Wskazano na to, że planowany wzrost obrotów nie nastąpił, wręcz odwrotnie, od 2016 r. nastąpił spadek, pogłębiający się w 2017 r. W ocenie DIAS, działania Skarżącego, nie miały na celu usprawnienia kontaktu z dostawcami, podniesienia wyników ekonomicznych prowadzonej działalności, ale celem było wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania i jednocześnie rozliczenia faktury zakupu niezbędnej do uzyskania dofinansowania. 1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wywiódł skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił: a) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść decyzji, tj.: - art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191 oraz 197 O.p., przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak uzyskania stosownej opinii biegłego z zakresu informatyki celem ustalenia, czy przedmiotowy system B2B był wykorzystywany przez Skarżącego w jego działalności gospodarczej i czy taki system mógł być przez niego wykorzystywany w relacjach z partnerami biznesowymi, - art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191 oraz 197 O.p., przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego polegające na dowolnej analizie materiału dowodowego i wchodzenie w kompetencje biegłego z zakresu informatyki, w sytuacji, gdy organ nie posiada wiadomości specjalnych i przekroczył swoje kompetencje, - art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz błędną ocenę wybiórczo zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności; a) brak przesłuchania świadków tj. osób reprezentujących I. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz A. G. Zakład Budowlany [...], uznanie, że oświadczenia tych świadków są niewiarygodne, w sytuacji, gdy organ mógłby zbadać wiarygodność tych świadków przy ich bezpośrednim przesłuchaniu, b) brak uzyskania kompletnej dokumentacji projektowej, co spowodowało, że organ nie był w stanie w sposób kompleksowy przeanalizować całokształtu projektu B2B, c) oparcie uzasadnienia jedynie na podstawie zamówień i relacji Skarżącego z podmiotami wskazanymi we wniosku o dofinansowanie, w sytuacji, gdy zadaniem organu było zbadanie, czy przedmiotowy system B2B był i będzie mógł być wykorzystywany w relacjach z innymi partnerami, a nie tylko wskazanymi we wniosku, gdzie jest wymóg wskazania wyłącznie trzech podmiotów, d) uznanie, że Skarżący nie potrzebował modułu "zamówienia", "zarządzania projektami" oraz modułu "księgowości", w sytuacji, gdy Skarżący realizował zamówienia, jak również wystawiał faktury poprzez moduł księgowości, co potwierdza, że system B2B był wykorzystywany w działalności Skarżącego celem zwiększenia przychodów, e) uznanie, że Skarżący nabył usługi niezwiązane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy usługi zostały nabyte celem doskonalenia platformy B2B celem wykorzystania jej w relacjach z klientami, co usprawniłoby współpracę i mogło doprowadzić do zwiększenia przychodów, f) uznanie, że brak zwiększenia przychodów w związku z wdrożeniem systemu B2B u Skarżącego stanowi podstawę do uznania, że kwestionowany zakup nie może być uwzględniony w ewidencji nabyć podatku VAT, podczas gdy brak wzrostu przychodów wystąpił z powodu okoliczności niezależnych od Skarżącego i nie może to być podstawą do kwestionowania faktury kosztowej, g) uznanie, że zawarte umowy handlowe miały jedynie uprawdopodobnić relacje handlowe pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że takie relacje były prawdziwie i rzeczywiste, a organ nie przedstawił żadnego dowodu przeczącemu tej okoliczności, lecz oparł się jedynie na wyimaginowanych domysłach jednocześnie wskazując, że w wyniku "doradztwa informatycznego" ma wystąpić materialny efekt prac, h) poprzez podnoszenie wobec Skarżącego zarzutu na podstawie materiału dowodowego, że C. Sp. z o.o. miała współpracować z T.Sp. z o.o., w sytuacji, gdy zgodnie z zeznaniami Pana P. to on miał współpracować z tym podmiotem a nie C.Sp. z o.o., i) poprzez bezpodstawne uznanie, że L. Sk. s.r.o. oraz C. Sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi, j) poprzez bezpodstawne uznanie, że posiadanie systemu B2B nie wiąże się utrzymywaniem relacji z klientami i uznanie, że faktury sprzedaży wystawione przez L. Sp. z o.o. nie są związane z działalnością Skarżącego, w sytuacji, gdy faktury są ewidentnie związane z działalnością gospodarczą Skarżącego, a organ nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych, k) poprzez czynienie Skarżącemu negatywnego zarzutu, że współpracował z podmiotami, które rzekomo korzystały z dotacji, I) poprzez bezpodstawne uznanie, że biznesplan w dacie zgłoszenia go do PARP był dokumentem niezgodnym z rzeczywistością, w sytuacji, gdy są to twierdzenia niepoparte materiałem dowodowym, m) poprzez odmowę uznania faktury sprzedażowej wystawionej przez Lacan Technologies za związaną z działalnością Skarżącego, z uwagi na wykazanie przez C. Sp. z o.o. spadku sprzedaży po 2015 r., n) przez bezpodstawne uznanie, że Skarżący nie potrzebował systemu B2B z modułem księgowość, gdyż faktury mógł wystawiać w darmowym programie, w sytuacji, gdy Skarżący wystawiał faktur poprzez system B2B na rzecz kontrahentów, co uzasadnia poniesione przez Skarżącego koszty i odliczenie podatku VAT, o) poprzez błędne uznanie, że Skarżący nie świadczył usług związanych z kompleksowym przepływem informacji pomiędzy nim a partnerami, a system B2B nie był wykorzystywany zgodnie z projektem, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego nie można wywnioskować takiej konstatacji, a Skarżący wykorzystywał system B2B w swojej działalności, p) poprzez bezpodstawne uznanie i niepoparte materiałem dowodowym, że brak jest związku (nawet pośredniego) zakupionego przez Skarżącego systemu B2B z prowadzaną przez niego działalnością, q) poprzez uznanie, że kwoty określone w fakturach i możliwość odliczenia podatku naliczonego uzasadnione jest tylko w przypadku sukcesu ekonomicznego podjętego przedsięwzięcia, co jest twierdzeniem organu niemającym żadnych podstaw faktycznych oraz prawnych, - art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez uznanie oświadczeń świadków złożonych przez przy piśmie z dnia 13 maja 2015 r. za niewiarygodne, w sytuacji, gdy brak było do tego podstaw i organ nie dokonał ich bezpośredniego przesłuchania celem usunięcia ewentualnych wątpliwości, a mimo tego organ bezzasadnie uznał, że oświadczenia świadków nie mogą stanowić dowodu w sprawie, - art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że czynności objęte fakturami od L. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością, co spowodowało błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i uznanie, że faktury VAT od L. Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a system B2B nie ma związku z działalnością Skarżącego, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że przedmiot objęty kwestionowaną fakturą był wykonywany dla Skarżącego w związku z jego działalnością gospodarczą, a organ w żaden sposób nie udowodnił swojej z góry powziętej tezy o bezzasadności wdrażania systemu B2B u Skarżącego i nakierowaniu działań tylko na uzyskanie dotacji, - art. 193 § 4 O.p., poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie jedynie z powodu bezpodstawnych twierdzeń organu, że jedna faktura jest niezwiązana z działalnością gospodarczą Skarżącego, b) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na określeniu, że Skarżący nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z [...] marca 2015 r. wystawionej przez L. Sp. z o.o. i odliczając wynikający z faktury podatek VAT, nie miała podstaw, by taki związek zakładać, a zatem zawyżył podatek VAT naliczony o kwotę 4.600 zł, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że usługi objęte kwestionowaną fakturą dotyczą działalności gospodarczej Skarżącego, co uprawniało Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury, - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy Skarżący korzystał z systemu B2B, a faktura związana była z działalnością gospodarczą Skarżącego z czego zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym – nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji; - art 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie w świetle z art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U z 1993 r., nr 61, poz. 284) i działania zmierzające do uszczuplenia majątku Skarżącego, poprzez wydanie niezasadnej decyzji niepopartej materiałem dowodowym, a jedynie na ukierunkowanej na nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżący korzystał z systemu B2B w celach niezwiązanych z jego działalnością, a faktura od Lacan Techonologies Sp. z o.o. dokumentowała czynności, które nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, podczas gdy z żadnego dowodu nie wynika, że Skarżący zaksięgował fakturę, która nie ma związku z prowadzoną przez niego działalnością, - art. 8, art. 10 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego oraz czynienie wobec niego negatywnych zarzutów z okoliczności, które w obliczu prawa nie są zabronione, co naruszyło zasadę pogłębiania zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Ponadto wniósł o rozważenie uchylenia decyzji NUS. 2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury z [...] marca 2015 r., wystawionej przez L. Sp. z o.o. na kwotę netto 20.000 zł, VAT 4.600 zł, tytułem zaliczki na system B2B III moduł, a dotyczącej realizacji projektu objętego umową z PARP. Zdaniem organów, zakup ten nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącego i jako taki nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 4.3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wypada rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę, tj. konsumenta towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego podatnika, tj. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Należy jeszcze dodać, że z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Chodzi przy tym o czynności opodatkowane sensu stricto, tzn. takie, które generują podatek należny, a nie takie które należąc do czynności opodatkowanych, korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Czynności opodatkowane w rozpoznawanej sprawie stanowią świadczone przez Skarżącego usługi informatyczne, doradcze, marketingowe. Natomiast – jak już wskazywano – sporne w sprawie jest to, czy Skarżący mógł obniżyć podatek należny z tytułu tych czynności opodatkowanych o podatek naliczony wynikający z poniesionych przez niego wydatków dotyczących zaliczki na wdrożenie systemu B2B III moduł "księgowość". Zgodnie z § 1 umowy zawartej przez Skarżącego z PARP przez B2B (Business – to – Business) należy rozumieć usługę między współpracującymi przedsiębiorcami realizowaną z wykorzystaniem systemów teleinformatycznych przeznaczonych do automatyzacji procesów biznesowych oraz koordynacji działań pomiędzy tymi przedsiębiorcami. 4.4. Przepisy regulujące prawo do odliczenia, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie precyzują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami. Wynika z nich jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należałoby przyjąć, że zasadą jest, że podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni. Aczkolwiek dla zapewnienia neutralności tego podatku uzasadnione jest dopuszczenie odstępstw od tej zasady. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie zawsze zachodzi konieczność wykazania bezpośredniego związku danego zakupu lub usługi z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli niewątpliwym jest, że zakup ten jest związany z działalnością opodatkowaną podatnika. Tak wskazał Trybunał w sprawie C-375/95 Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV stwierdzając, że "prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku gdy z powodów niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. (...) System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi." 4.5. Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie było podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury zaliczkowej, z uwagi na brak związku poniesionego wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślić przy tym należy, że brak związku poniesionego wydatku z czynnościami opodatkowanymi, to jedyna podstawa wskazywana przez organy, jako uzasadnienie zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego W tym miejscu, Sąd zwraca przede wszystkim uwagę, na niekwestionowaną przez organy okoliczność, że usługa dokumentowana sporną fakturą została wykonana. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają fakt jej wykonania. Organy nie kwestionowały zapłaty podatku należnego z wystawionej faktury przez kontrahenta. Nie kwestionowały zapłaty za wykonaną usługę przez Skarżącego. Organy nie kwestionowały również tego, że w jakimś zakresie, w jakiejś części, system i jego poszczególne moduły był wykorzystywane w działalności opodatkowanej Skarżącego. Jak wynika z akt sprawy nabyty system miał służyć Skarżącemu do wymiany informacji, na różnych płaszczyznach, z kontrahentami biznesowymi, na rzecz których Skarżący miał świadczyć usługi. Sprzedaż tych usług przez Skarżącego była w całości opodatkowana VAT. To, że Skarżący nie wykorzystywał w całości systemu, czy też jego konkretnych modułów, nie jest warunkiem odliczenia. Odliczony może zostać także podatek związany z nabyciem częściowym inwestycji, które w trakcie realizacji zostały porzucone, jeżeli tylko inwestycje te w złożeniu miały wiązać się z wykonywaniem czynności opodatkowanych (zob. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van). Brak pełnego, zakładanego wykorzystania systemu nie zmienia oceny, że Skarżący nabył go do realizacji określonych czynności opodatkowanych i w takim charakterze go wykorzystywał. Prawa do odliczenia nie można również zakwestionować z tego tylko powodu, że partnerzy biznesowi wskazywani przez Skarżącego w biznesplanie, w części nie byli tymi kontrahentami w relacjach, z którymi, system był wykorzystywany, skoro organy nie kwestionowały samego nabycia systemu B2B (w tym wdrożenia modułu III) i częściowego jego wykorzystywania. Podobnie warunkiem odliczenia nie jest ewentualna, podnoszona przez organy, kwestia zawyżenia wartości nabytego sytemu, a także skorzystanie z rozwiązań informatycznych, które aktualnie nie do końca przystają do rozmiarów i specyfiki działalności prowadzonej przez Skarżącego. 4.6. Ponownie należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, a zakup jest po prostu związany z ogólną działalnością podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu. Innymi słowy, związek ten może być bezpośredni (gdy nabywane towary bądź usługi służą dalszej odsprzedaży lub w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika) lub pośredni (gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a zatem w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami; poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów). Sąd stoi również na stanowisku że poczyniony zakup może służyć czynnościom opodatkowanym, które będą miały miejsce niekoniecznie w momencie odliczania podatku naliczonego, ale również w przyszłości. Przede wszystkim jednak Sąd podkreśla, że prawo do odliczenia jest fundamentem systemu podatku od towarów i usług i zakwestionowanie tego prawa stanowi wyjątek. Stanowi ono realizację zasady neutralności podatkowej i zasadza się na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Jak wynika z akt sprawy, organy nie wykazały, że zawarcie transakcji doprowadzało do uszczuplenia należności z tytułu VAT 4.7. Wskazać również należy, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie nie jest fakt ewentualnego wyłudzenia dofinansowania przez Skarżącego, a prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem pewnego rozwiązania informatycznego. Tym samym okoliczności związane z cofnięciem dofinasowania nie mają bezpośredniego przełożenia na prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. 4.8. Przy czym nie jest też tak, że analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd nie dostrzegł pewnych specyficznych okoliczności i powiązań towarzyszących spornej transakcji. Niemniej jednak, jak już są wskazywano, stan faktyczny ustalony w sprawie nie pozwalał na zakwestionowanie spornego wydatku jako niezwiązanego z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego. 4.9. W tej sytuacji za zasadne uznać należało zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, a także art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, poprzez niezasadne przyjęcie, że sporny zakup nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącego i jako taki nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Pozbawienie w takiej sytuacji Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego godziłoby w zasadę neutralności VAT, wyrażającą się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. 4.10. W ocenie Sądu, niezasadne są natomiast podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy i na jego podstawie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi organy nie kwestionowały tego, że system został zakupiony i częściowo był wykorzystywany przez Skarżącego. Z kolei okoliczności dotyczące relacji Skarżącego z konkretnymi kontrahentami wskazanymi w biznesplanie, zgodności biznesplanu z rzeczywistością, czy też braku uzyskania przez organy kompletnej dokumentacji projektowej, nie miały w istocie większego znaczenia w sprawie. Wadliwość wydanych w sprawie decyzji dotyczy bowiem nie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, ale wadliwej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. 4.11. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję NUS z [...] stycznia 2018 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie: wpis sądowy w wysokości 184 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 900 zł.