I FSK 2122/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 373/19 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.599.2018.2.ZD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 373/19, w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. (dalej: Gmina), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia 17 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz piśmie uzupełniającym z dnia 3 stycznia 2019 r. Gmina wyjaśniła, że wraz z trzynastoma osobami fizycznymi była współwłaścicielem (w części: 12/96) nieruchomości zabudowanej w K. Współwłaściciele korzystali z całej nieruchomości, z wyłączeniem Gminy. Skarżąca nie partycypowała w kosztach i wydatkach związanych z bieżącym utrzymywaniem nieruchomości, jak również remontem dokonywanym przez pozostałych współwłaścicieli. Gminie nie były przekazywane żadne pożytki z nieruchomości wspólnej. Koszty ponosili i pożytki pobierali pozostali współwłaściciele, którzy sprawowali zarząd nieruchomością. Nie została również zawarta żadna umowa ze współwłaścicielami w sprawie podziału nieruchomości do korzystania. Gmina nie występowała na drogę sądową z roszczeniem o dopuszczenie jej do współposiadania i współkorzystania z ww. nieruchomości. Wydział Mieszkalnictwa (reprezentujący interesy Gminy) pismem skierowanym do współwłaściciela R. W. z dnia 30 czerwca 2006 r. przejawił zainteresowanie i wolę współposiadania oraz korzystania z nieruchomości, tj. czerpania korzyści, jak i partycypowania w kosztach wynikających z utrzymania nieruchomości w należytym stanie. Gmina interesowała się istnieniem i wysokością dochodów oraz należności obciążających nieruchomość i w tym celu występowała, bezskutecznie, do zarządcy R. W. o dokonanie rozliczeń z zarządu nieruchomością i przedkładanie sprawozdań finansowych, wykazujących m.in. dochód, jak również koszty remontów i nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość (m.in. 30 sierpnia 2006 r., 21 lutego 2007 r., 24 lipca 2007 r., 20 marca 2009 r.). Pismem z dnia 22 kwietnia 2009 r. Wydział Mieszkalnictwa skierował zapytanie w powyższym zakresie do nowego zarządcy – E. B., jak również pismem z dnia 23 lutego 2010 r. do wyznaczonego przez nią administratora K. F.. Mimo kierowanych ponagleń (m.in. 4 czerwca 2010 r., 20 lipca 2010 r., 20 grudnia 2010 r., 17 marca 2011 r., 14 kwietnia 2011 r.) ww. osoby nie nawiązały współpracy w zakresie gospodarowania przedmiotową nieruchomością. Wydział Mieszkalnictwa nigdy nie wyrażał zgody na korzystanie przez pozostałych współwłaścicieli z nieruchomości z wyłączeniem Gminy. W ramach zainicjowanego w 2010 r. przez jedną ze współwłaścicielek postępowania o zniesienie współwłasności, Gmina zgłosiła przeciwko współwłaścicielom nieruchomości roszczenie o zwrot pożytków na podstawie art. 207 Kodeksu cywilnego. Postanowieniem z dnia 22 marca 2018 r. Sąd Rejonowy zniósł częściowo współwłasność nieruchomości ze spłatą udziału Gminy, zasądzając na jej rzecz od pozostałych współwłaścicieli kwoty pożytków z tytułu najmu lokali. Na tle opisanego stanu faktycznego skarżąca zapytała: 1. Czy kwota otrzymana tytułem zasądzonych pożytków z rzeczy wspólnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. Jeżeli traktować ww. zdarzenie jako podlegające VAT, to według jakiej obowiązującej stawki podatku VAT należy opodatkować zasądzone na rzecz Gminy pożytki z rzeczy wspólnej? Zdaniem Gminy, kwota otrzymana tytułem zasądzonych pożytków z rzeczy wspólnej nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie jest następstwem świadczenia usług, a jednostronnym zobowiązaniem pieniężnym (bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony Gminy), mającym charakter rekompensaty za utracone dochody. W razie objęcia przedmiotowego rozliczenia podatkiem od towarów i usług, skarżąca wskazała jako właściwą 23% stawkę opodatkowania (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2019 r. Dyrektor podzielił ustalenia Gminy w zakresie stawki VAT, uznając za nieprawidłowe stanowisko strony dotyczące wyłączenia spod opodatkowania zwrotu pożytków z rzeczy wspólnej. W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę stan faktyczny, w szczególności rezygnacja z sądowej drogi dochodzenia roszczeń o dopuszczenie do współposiadania i współkorzystania z nieruchomości oraz brak żądania zniesienia współwłasności, pozwala stwierdzić, że pomiędzy stronami istniał dorozumiany stosunek prawny o charakterze umownym, skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. Wolą Gminy jako współwłaściciela nieruchomości, bezumownie wykorzystywanej przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im w prawie własności udział, było udostępnienie im tej nieruchomości, wprawdzie niejawne, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej, lecz właśnie dorozumiane, polegające na tolerowaniu zaistniałej sytuacji. Z tych względów organ uznał, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Bezumowna czynność, dokonywana za dorozumianą zgodą skarżącej, stanowiła bowiem transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a uzyskana z tego tytułu zapłata należność za jej wykonanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając powyższą interpretację, argumentował, że w rozpoznawanej sprawie nie można dopatrywać się ze strony Gminy konkludentnego oświadczenia woli co do korzystania i pobierania pożytków przez pozostałych współwłaścicieli nieruchomości ponad swój udział. Świadczy o tym zarówno korespondencja kierowana do zarządców nieruchomości i jej administratora, jak również kategoryczne stwierdzenie Gminy, że Wydział Mieszkalnictwa nigdy nie wyrażał zgody na korzystanie przez pozostałych współwłaścicieli z nieruchomości z wyłączeniem Gminy. Sąd pierwszej instancji zwrócił jednocześnie uwagę, że skoro Sąd Rejonowy zasądził na rzecz Gminy pożytki stosownie do jej udziału w nieruchomości, to zapewne również doszedł do wniosku, że współwłaściciele nie zawarli umowy o podział rzeczy do korzystania, w tym wyrażając swoje oświadczenia woli w sposób konkludentny. Odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie, Sąd ten podkreślił, że istnienia zgody na korzystanie i pobieranie pożytków ponad swój udział nie można domniemywać, nawet jeśli współwłaściciel wyłączony nie występuje na drogę sądową celem dopuszczenia do posiadania, a dopiero później zgłasza swoje roszczenia. W skardze kasacyjnej Dyrektor wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: Ppsa), tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodziło odpłatne świadczenie usług. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że należna Gminie kwota pieniężna otrzymana od pozostałych współwłaścicieli nieruchomości tytułem zasądzonych pożytków z rzeczy wspólnej winna być traktowana jako należność za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Spór zawisły przed tut. Sądem koncentruje się wokół kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot zasądzonych na rzecz Gminy tytułem zwrotu pożytków z rzeczy wspólnej (tj. nieruchomości wynajmowanej przez pozostałych współwłaścicieli). Sąd pierwszej instancji - podzielając w tym względzie stanowisko skarżącej - nie znalazł podstaw do zastosowania przepisów ustawy o VAT w opisanym stanie faktycznym. Dyrektor natomiast we wniesionym środku odwoławczym konsekwentnie twierdzi, że Gmina w sposób dorozumiany wyraziła zgodę na wykorzystywanie nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im udział, co oznaczało, że przyznane jej kwoty należy traktować jako należność za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług, podlegające opodatkowaniu stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowanej przez organ argumentacji nie można uznać za przekonującą. W myśl powołanych w petitum skargi kasacyjnej unormowań, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Z punktu widzenia ww. regulacji decydujące dla ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji wskazanego we wniosku o interpretację zdarzenia pozostają opisane przez stronę okoliczności faktyczne, w tym przede wszystkim postawa i zachowanie samej skarżącej. Mając na względzie działania Gminy zrelacjonowane we wniosku o interpretację oraz piśmie uzupełniającym z dnia 3 stycznia 2019 r., za prawidłowe uznać należy wnioski i ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku. Forsowana przez Dyrektora teza o milczącym przyzwoleniu Gminy na wykorzystywanie nieruchomości w określony sposób przez pozostałych współwłaścicieli wobec – jak ujmuje to organ – braku "kategorycznych kroków" strony jest zbyt daleko idąca (zob. s. 14 skargi kasacyjnej). Opiera się ona bowiem na wybiórczej i powierzchownej analizie stanu faktycznego opisanego przez skarżącą. Sam bowiem fakt, że Gmina nie skorzystała z sądowej drogi dochodzenia roszczeń o współposiadanie i współkorzystanie z nieruchomości i nie była inicjatorem postępowania o zniesienie współwłasności nie może być jeszcze zrównany z całkowitą biernością czy zaniechaniem Gminy, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy (zob. podobnie NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1009/18 - treść orzeczenia dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Trafnie w tym względzie akcentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że zarówno korespondencja kierowana przez Gminę do osób zarządzających nieruchomością, jak i kategoryczne oświadczenie skarżącej, że reprezentujący ją Wydział Mieszkalnictwa nigdy nie wyrażał zgody na korzystanie z nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli z wyłączeniem Gminy, świadczyły o braku tolerancji dla zaistniałej sytuacji. Nie sposób ignorować informacji, że skarżąca już od chwili zarejestrowania nieruchomości w Wydziale Mieszkalnictwa w 2006 r. podejmowała działania manifestujące jej wolę uregulowania kwestii gospodarowania nieruchomością. W tym celu strona wielokrotnie w latach 2006-2010 zwracała się do współwłaścicieli – zarządców nieruchomości R. W. oraz E. B., a także administratora K. F. z deklaracjami dotyczącymi współposiadania i korzystania z nieruchomości, a także żądaniami oraz ponagleniami w zakresie dokonania rozliczeń z zarządu nieruchomością i przedłożenia sprawozdań finansowych. Mimo jednoznacznie komunikowanego stanowiska Gminy, adresaci pism nie nawiązali współpracy z Wydziałem Mieszkalnictwa. Ponadto w toku postępowania o zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości skarżąca zgłosiła roszczenie przeciwko pozostałym współwłaścicielom o zwrot pożytków na podstawie art. 207 Kodeksu cywilnego. Działania podejmowane przez stronę były wyrazem braku ugodowego porozumienia między współwłaścicielami i braku aprobaty dla wyłączenia skarżącej z procesu korzystania z rzeczy wspólnej. W świetle prezentowanych okoliczności nie zasługiwał na akceptację wniosek, że Gmina, domagająca się udziału w zarządzaniu nieruchomością, jednocześnie milcząco udzieliła zgody pozostałym współwłaścicielom na jej wykorzystywanie ponad przysługujący im udział (z pominięciem skarżącej), doprowadzając do zawarcia per facta concludentia stosunku prawnego - umownego ze współwłaścicielami, skutkującego realizacją wzajemnych świadczeń opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gdyby tak uznać, to należałoby zadać pytanie, jakiego rodzaju to była usługa i dlaczego to właśnie pozostali współwłaściciele mieliby być jej beneficjentami. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wobec powyższego w punkcie pierwszym sentencji wyroku orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej organu stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie drugim sentencji orzeczenia w myśl art. 204 pkt 2 powołanej ustawy.