I FSK 1778/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 479/19 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2018 r. nr 2401-IOV1_.4103.86.2018.IK 2401-IOV-1.4103.2-21.2018.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4152 (cztery tysiące sto pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 479/19, uwzględnił skargę wniesioną przez M.T., w wyniku czego uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 13 grudnia 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012 r. Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że w skardze na powyższą decyzję M.T. (dalej: "skarżąca" lub "strona") zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800; dalej: "Ordynacja podatkowa") tj.: art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej; art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej; art. 120 Ordynacji podatkowej; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 122 Ordynacji podatkowej; art. 123 Ordynacji podatkowej; art. 180 Ordynacji podatkowej; art. 180 w zw. z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 181 Ordynacji podatkowej; art. 188 Ordynacji podatkowej; art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 197 Ordynacji podatkowej; art. 198 Ordynacji podatkowej; art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174; dalej: "ustawa o VAT")i art. 8, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, skarżąca zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie Konstytucji RP w zakresie, w jakim doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia kontekście do zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przekonaniu strony stało się tak, ponieważ art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko do zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym, z 19 kwietnia 2019 r., skarżąca powtórzyła tezę o tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej nie dotyczy powinności kształtowanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie ze względów procesowych. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji, wskazał, iż odnosząc się do transakcji z G.Z. organ pierwszej instancji oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniach podatkowych, prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Sąd zauważył, że z posiłkowaniem się materiałem dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu wiąże się istotna niedogodność. Jest ona konsekwencją sytuacji, w której nie są pewne ustalenia poczynione w innej procedurze, gdyż nie znalazły one swojego ukoronowania w postaci ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. Tak właśnie stało się w stanie faktycznym, dotyczącym kontrahenta strony. Zdaniem Sądu ustalenia nie są pewne, ponieważ decyzje podatkowe kierowane do G.Z., wydane w postępowaniach, w którym był on stroną nie są ostateczne. Co więcej, Sąd przyjął, że w obecnym stanie sporu brak jest nawet nieostatecznych rozstrzygnięć sprawy podatkowej wspomnianego kontrahenta skarżącej. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność ta była związana z faktem, iż nie miały miejsca prawidłowe doręczenia G.Z. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w jego sprawie. Wobec tego Sąd uznał, iż biorąc pod uwagę tę okoliczność, nie sposób przyjąć iż udowodniono brak podstaw do odliczenia przez skarżącą naliczonego podatku od towarów i usług, a także wystawianie przez nią pustych faktur VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy, który zaskarżając go w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: I. art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd wartościowania dowodów zebranych w postępowaniu na podstawie kryteriów nie wynikających z przepisów prawa, polegające na ich dezawuowaniu jako zgromadzonych w postępowaniu nie zakończonym decyzją ostateczną; uznając także, że nie ma przeszkód w tym, aby materiał dowodowy z jednego postępowania wykorzystywać w innym postępowaniu podatkowym, jednocześnie nie uznając tego materiału w niniejszej sprawie; II. art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wzięcie przez Sąd pod uwagę, że dowodem w niniejszym postępowaniu nie była decyzja wydana dla innego kontrahenta, ale ocenie podlegał materiał zebrany przez inny organ; oraz poprzez uznanie, że decyzje wydane dla kontrahenta mają prymat w postępowaniu dowodowym, co zdaniem organu narusza w sposób istotny treść przepisu art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż to nie decyzje, ale wszystkie dowody potwierdzają daną okoliczność, które muszą zostać poddane ocenie organu, co w sprawie miało miejsce; III. art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy podatkowe nie mogą opierać swojego rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym w trakcie innego postępowania, (tu: w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta podatnika) przez inny organ podatkowy, gdy postępowanie to nie jest zakończone decyzją ostateczną; IV. art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie na powinność umożliwienia stronie postępowania ustosunkowania się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym do ustaleń poczynionych winnych postępowaniach, wykorzystanych w sprawie, w sytuacji gdy organy obu instancji tej powinności nie uchybiły, a strona skorzystała z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie; V. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że tut. organ podjął zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o niepewne ustalenia poczynione w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do G.Z., gdyż decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidłowo doręczona temu podatnikowi; VI. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do uzasadnienia i oceny prawnej dokonanej w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w której szczegółowo opisane zostały wszystkie zebrane dokumenty stanowiące materiał dowodowy, a oparcie orzeczenia jedynie na braku doręczenia decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika; VII. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, iż organ zbudował swoje rozstrzygnięcie na niepewnych ustaleniach, ponieważ nie tylko nie są ostateczne decyzje podatkowe kierowane do G.Z., wydane w postępowaniach, w którym był on stroną, ale nie miało miejsca prawidłowe doręczenie G.Z. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w jego sprawie; VIII. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazań Sądu co do dalszego postępowania organów podatkowych; IX. art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem zasady legalizmu, poprzez uznanie, iż zaskarżona decyzja nie spełnia standardów legalnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej z uwagi na zaistniałe uchybienia procesowe, podczas gdy organ wydał decyzję na podstawie obowiązujących przepisów prawa zastosowanych w oparciu o prawidłowo zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, dokonując przy tym właściwej subsumpcji stanu prawnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, iż zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie było zanegowanie u skarżącej odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, a także kwestia określenia jej podatku należnego w związku z wystawieniem tzw. pustych faktur. W tym pierwszym przypadku chodziło o dokumenty wystawione przez F. sp. z o.o. oraz R. Z kolei puste faktury, związane z niemającymi miejsca usługami najmu, w przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji, zostały sporządzone przez skarżącą na rzecz G.Z. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 24 listopada 2017 r., określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od IV kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012 r. w kwotach wskazanych w decyzji. Ponadto, organ ten określił stronie kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazane w fakturach VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach od października 2011 r. do grudnia 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 13 grudnia 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwot do zapłaty, wykazanych w fakturach VAT wystawionych w październiku i listopadzie 2012 r. oraz umorzył postępowanie w zakresie jako bezprzedmiotowe. Natomiast w pozostałej części, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie. Organ podatkowy wskazał, że w stosunku do skarżącej zakwestionowano odliczenie w poszczególnych okresach rozliczeniowych podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycia od F. sp. z o.o. z tytułu wykonania stolarki drewnianej wewnątrz budynku oraz od R. z tytułu usługi "Prezentacja multimedialna; Reklama - wykonania". W zakresie podatku należnego organ podatkowy poddał w wątpliwość kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz G.Z., dotyczących czynszu za najem lokali położonych w [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione okazały się wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, w tym dotyczące gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie zaprzeczył, aby organy podatkowe mogły wykorzystać materiał dowodowy pozyskany w innym postępowaniu. Jednocześnie Sąd ten uznał, iż przytoczone przez organy podatkowe ustalenia poczynione w sprawie "nie są pewne, ponieważ nie są ostateczne decyzje podatkowe kierowane do G.Z., wydane w postępowaniach, w którym był on stroną. Co więcej, należy przyjąć, że w obecnym stanie sporu brak jest nawet nieostatecznych rozstrzygnięć sprawy podatkowej wspomnianego kontrahenta Podatniczki. Dzieje się tak, ponieważ – jak okazało się podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym - nie miały miejsca prawidłowe doręczenia G.Z. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w jego sprawie. Tym samym, nie są pewne ustalenia poczynione w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do tego podmiotu, następnie wykorzystane w postępowaniu, którego stroną była Skarżąca. Biorąc pod uwagę tę okoliczność, nie sposób przyjąć iż udowodniono brak podstaw do odliczenia przez Skarżącą naliczonego podatku od towarów i usług (niewykonanie usługi – prezentacji multimedialnej przez G.Z.), a także wystawianie przez Podatniczkę pustych faktur, dokumentujących usługi najmu świadczone temu samemu podmiotowi." (str. 14 uzasadnienia wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaakceptować ww. prezentowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Organy podatkowe podkreślały bowiem, iż opierały się m.in. na materiałach pozyskanych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do G.Z., a nie tylko na treści wydanej w stosunku do niego decyzji podatkowej. Brak jest podstaw do przyjęcia - jak w istocie czyni to Sąd pierwszej instancji - że posłużenie się materiałem dowodowym pochodzącym z innego postępowania byłoby możliwe dopiero po jego zakończeniu poprzez wydanie ostatecznej decyzji, gdyż dopiero z tą chwilą zyskuje on przymiot "pewności". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zamiast koncentrować się jedynie na kwestii prawidłowości doręczenia decyzji skierowanej do G.Z. - która niewątpliwie stanowiła tylko jeden z elementów materiału dowodowego sprawy - powinien ocenić cały zaproponowany przez organy podatkowe materiał dowodowy, aby stwierdzić czy był on prawidłowo zebrany i wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ograniczenie się jedynie do kwestii doręczenia decyzji G.Z., przy jednoczesnym pominięciu innych zgromadzonych w sprawie dowodów świadczy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez F. sp. z o.o. oraz R., a także uznał, iż skarżąca wystawiła na rzecz G.Z. puste faktury, związane z niemającymi miejsca usługami najmu, w związku z czym określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem Sąd pierwszej instancji ograniczył swoją wypowiedź jedynie do kwestii związanych z rozliczeniem podatku wynikającego z faktur VAT pochodzących od G.Z., pozostawiając poza zakresem kontroli ustalenia organów podatkowych związane z fakturami VAT wystawionymi przez F. sp. z o.o., a w kwestii prawidłowości określenia podatku na podstawie art. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wypowiedział się jednym zdaniem. Ten niewątpliwy brak świadczy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o dokonaniu fragmentarycznej, a tym samym niepełnej kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnotować, iż w zaskarżonym wyroku brak jest jednoznacznego wskazania jakich naruszeń dopuściły się organy podatkowe. Co prawda Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie ze względów procesowych, jednak w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazano wprost jakie konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej zostały w niniejszej sprawie naruszone. Niewystarczające jest w tym zakresie powołanie się jedynie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i stwierdzenie, że "miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (str. 14 uzasadnienia wyroku). Biorąc pod uwagę wyżej przedstawioną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie odnieść się do wszystkich spornych zagadnień, z uwzględnieniem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie bez znaczenia będzie także precyzyjne określenie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)