I SA/Ol 253/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 maja 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. oddala skargę I SA/Ol 253/19 UZASADNIENIE Decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił H. Spółce z o.o. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 80.872 zł, w tym zaległość podatkową w kwocie 59.489 zł. Powyższe nastąpiło w wyniku: - wyłączenia z przychodów podatkowych kwoty 1 zł stanowiących wartość wynagrodzenia z tytułu fikcyjnej sprzedaży obligacji wyemitowanych przez V. Sp. z o.o., na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31 grudnia 2010r. zawartej z A. P., - zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 313.100 zł, poniesionej tytułem nabycia ww. obligacji na podstawie umów z dnia 17 września 2010r. zawartych z W. P. (185.000 zł) i M. H. (125.000 zł) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącego ww. nabycia (3.100 zł). Opisana decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]". Wyrokiem z dnia 24 maja 2016r., sygn. akt I SA/Ol 164/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił ww. decyzję, gdyż stwierdził naruszenie przepisów postępowania: art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz.800 ze zm., dalej "O.p.") przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art.187 §1 O.p. przez brak zebrania i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, art.199a §3 O.p. przez nierozważenie wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku prowadzonego postępowania pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W związku z powyższym, organ odwoławczy, decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarga wniesiona przez stronę na tę decyzję, została oddalono wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Ol 815/16. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 128.847 zł. Organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 250.000 zł poniesionych na nabycie udziałów M. Sp. z o.o. (dalej "M.") i związanego z nabyciem tych udziałów zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.500 zł oraz wydatków w kwocie 310.000 zł, poniesionych tytułem nabycia obligacji wyemitowanych przez V. i podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącego ww. nabycia - 3.100 zł. Stwierdził bowiem, że działania podjęte przez stronę nie były ukierunkowane na osiągnięcie przychodu, a ustawodawca w sposób wyraźny wiąże koszty uzyskania przychodu z celem osiągnięcia przychodu. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy opisaną decyzję. Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art.70 §6 pkt 2 i pkt 4 O.p.) przewidywany termin przedawnienia zobowiązania upływa z dniem 11 lutego 2019r. Organ wskazał, że w 2010r. strona zajmowała się głównie działalnością gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji, przeanalizował dokonywane przez stronę w 2010r. transakcje gospodarcze w zakresie obrotu instrumentami finansowymi i kapitałowymi spółek: S. S.A., E. S.A., Z. S.A. (obecnie B. S.A.), V. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.. W przypadku transakcji zakupu i sprzedaży akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych strona osiągnęła dochód lub poniosła niewielką stratę, co jest wpisane w ryzyko jej działalności. Organ nie zakwestionował zatem transakcji zakupu i zbycia akcji: S. S.A., E. S.A., Z. S.A. Przedmiotem sporu są transakcje zakupu i sprzedaży udziałów M. i obligacji V., w których strona poniosła ogromną stratę – łącznie 559.998 zł. W ocenie organu, już w momencie zakupu strona miała lub winna mieć świadomość, że poniesie stratę z tytułu tych transakcji. Organ ustalił, że strona na podstawie umowy z dnia 20 maja 2010r. nabyła za cenę 250.000 zł 360 udziałów o wartości nominalnej 180.000 zł, stanowiących 25% kapitału zakładowego M. Sprzedawcą była spółka A. GmbH z siedzibą w Wiedniu. Płatności za ww. udziały zostały dokonane przelewem w dniach: 15 lipca 2010r. - 95.000 zł, 21 września 2010r. – 75.000 zł i 28 października 2010r. – 80.000 zł. W dniu 30 listopada 2010r. strona sprzedała wszystkie posiadane w M. udziały A. P. za 1 zł. Powołując treść art.12 ust.3 i 3a oraz art.15 ust.1 art.16 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., poz.654 ze zm., dalej "updop"), w brzmieniu obowiązujących w 2010r., organ wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie można uznać wydatków poniesionych na nabycie ww. udziałów za koszty uzyskania przychodów. Wydatek ten nie wypełnia przesłanki związanej z celowością, nakierowaniem na osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Podkreślił, że udowodnienie, że wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku Organ wskazał na wyjaśnienia M.Z. – Prezesa Zarządu "H.", z których wynika, że wiedziała o trudnej sytuacji finansowej M. i poszukiwaniu nowego źródła kapitału na rozwój. Informacje te pochodziły od udziałowców M., którzy dostarczyli jej sprawozdania finansowe, obejmujące bilans, rachunek zysków i strat oraz rachunki przepływów pieniężnych. Strona dostrzegała szanse na rozwój M. w przypadku pozyskania kapitału. Biegłego do wyceny nabywanych udziałów nie powoływała, gdyż nie miała takiego obowiązku. Wycena opierała się na ocenie potencjalnego ówczesnego rynku, na którym M. działała. Ponieważ trwały zaawansowane rozmowy z inwestorem, strona uznała możliwość odkupienia ww. udziałów za okazję. Po ich nabyciu rozmowy z potencjalnym inwestorem nie zostały sfinalizowane i w obliczu braku gotówki M. popadła w nieodwracalne kłopoty. Projekt realizowany przez M. – naprawa obuwia i dorabianie kluczy w punktach przy supermarketach – nie przyniósł oczekiwanych zysków. W związku z tym strona uznała, że udziały M. są bezwartościowe i podjęła decyzję o ich sprzedaży. Z uzyskanych przez organ deklaracji VAT-7, zeznań podatkowych CIT-8 oraz sprawozdań finansowych M. wynikało, że w okresie od stycznia 2008r. do maja 2010r. miesięczne obroty ze sprzedaży wynosiły ok 100-190 tys. zł, od czerwca 2010r. nastąpił znaczny spadek sprzedaży, a od października 2010r. – zaprzestanie sprzedaży. M. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji zamków i zawiasów. Za okres 2007-2009 wygenerowała stratę łącznie w wysokości 814.044,16 zł, przy czym 2009r. zamknięto stratą w wysokości 343.756,30 zł. Łącznie cały jej majątek wynosił 618.636,74 zł, przy zobowiązaniach 607.025,08 zł oraz ww. stracie z lat poprzednich. Suma zobowiązań stanowiła ponad 98% majątku. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Prezesa strony, że wycena zakupu udziałów opierała się na ocenie potencjału rynku, na którym M. działała oraz możliwości wzrostu wartości tej spółki i pakietu jej udziałów w związku z pojawieniem się nowego inwestora, który miał ją dofinansować. Twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. W toku kolejnego przesłuchania Prezes Zarządu strony, wskazała, że M. prowadziła rozmowy z C. Sp. z o.o., która miała szereg lokali dorabiających klucze i punkty usługowe w dobrych lokalizacjach. Strona zawiadomiła M. o przejęciu udziałów, ale żadnej kopii nie posiada. Nie wie dlaczego M. nie dokonała ujawnienia zmiany wspólników w KRS. W okresie, w którym posiadała udziały nie odbyło się żadne zgromadzenie M., "tzn. nie zostaliśmy zaproszeni". Celem sprzedaży udziałów było zminimalizowanie straty. Zamiar sprzedaży udziałów wyszedł w trakcie luźnej rozmowy. Na przestrzeni lat strona podejmowała działalność inwestycyjną na podobnym poziomie ryzyka, jak zakup ww. udziałów. Umowy: zakupu i sprzedaży udziałów M. zostały zawarte w formie przewidzianej prawem. Zaprzeczyła, by były one fikcyjne. Prezes strony w toku postępowania w żaden sposób nie udowodniła jakich dokonała zabezpieczeń, by osiągnąć spodziewane korzyści finansowe z nabycia, a następnie sprzedaży udziałów M. Strona nie wykazała się jako profesjonalny przedsiębiorca dbałością o swoje finanse i interesy. Analiza KRS M. wykazała, że ani strona, ani A.P., pomimo posiadania 25% udziałów M., nie figurowali w KRS, jako wspólnicy-udziałowcy. A. GmbH została wykreślona z listy wspólników dopiero 31 marca 2011r., a całość udziałów w M. objęła W. Ltd. z siedzibą w Nikozji. A.P. zeznał w toku postępowania, że nie sprzedał ww. udziałów, nie wnikał ile są one warte obecnie ani jaka jest sytuacja ekonomiczna M. Nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność zgłoszenia do KRS zmiany wspólników M. W ocenie organu odwoławczego nabycie przez stronę udziałów M. o wartości znacznie przewyższającej ich wartość nominalną, w sytuacji gdy posiadała wiedzę o złej kondycji finansowej M., brak wiarygodnych dowodów na dokonanie analizy podjętego ryzyka i analizy ewentualnych zysków, a w konsekwencji zbycie ich za 1 zł, oznacza realizację ciągu działań, które od samego początku nie były podejmowane w celu osiągnięcia przychodu. Analiza działań strony zarówno w zakresie zakupu udziałów M., jak i ich sprzedaży, dowodzi, że poniesiony wydatek na ich zakup nie spełnia przesłanki celowości kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art.15 ust.1 updop. Strona na żadnym etapie postępowania nie wykazała w sposób obiektywny, że w momencie ponoszenia tego wydatku, mogła oczekiwać skutku w postaci przychodu lub zachowania albo zabezpieczenie jego źródła. Z kolei zbycie udziałów M. za 1 zł służyło jedynie wyeliminowaniu wydatku poniesionego na zakup udziałów, z grupy wydatków, które zgodnie z art.16 ust.1 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Transakcja ta miała na celu przerzucenie na Skarb Państwa skutków tego przedsięwzięcia. Podejmując decyzję o sprzedaży udziałów strona nie podjęła jakichkolwiek racjonalnych działań w celu poszukiwania inwestora, który zaoferowałby najbardziej korzystną ofertę. Propozycję sprzedaży skierowano tylko do A.P. Transakcja zbycia udziałów nie gwarantowała stronie chociażby częściowego zwrotu zainwestowanej kwoty, dawała natomiast możliwość uwzględnienia kosztu zakupu tych udziałów w kosztach podatkowych i tym samym zmniejszenia obciążeń podatkowych. W konsekwencji powyższego, organ stwierdził, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie 250.000 zł poniesionego na nabycie udziałów M. oraz związanego z tym nabyciem wydatku z tytułu zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie 2.500 zł. Wydatki te nie spełniają warunku ich poniesienia w celu uzyskania bądź zabezpieczenia źródła przychodu. Nadto organ ustalił, że strona na podstawie umowy z dnia 17 września 2010r. zawartej z W. P. nabyła obligacje serii C nr od 6 do 12 (o wartości nominalnej po 25.000 zł) oraz serii D nr 1 (o wartości nominalnej po 10.000 zł), wyemitowane przez V. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") Łączną cenę (185.000 zł) strona zobowiązała się zapłacić do 17 grudnia 2010r. Na podstawie umowy z dnia 17 września 2010r. zawartej z M. H. strona nabyła obligacje serii C nr od 1 do 5 (o wartości nominalnej po 25.000 zł) wyemitowane przez V. Sp. z o.o. Łączną cenę (125.000 zł) strona zobowiązała się zapłacić do 17 grudnia 2010r. W opisanych umowach sprzedający oświadczyli, że żadne odsetki lub kwota główna obligacji nie zostały im przez Spółkę zapłacone. Strona zaś oświadczyła, że jest świadoma ryzyka związanego z ewentualną możliwością niewypłacalności emitenta i nie będzie dochodziła z tego tytułu jakichkolwiek roszczeń od sprzedających. W dniu 17 grudnia 2010r. strona przekazała na rachunki bankowe sprzedających cenę nabycia ww. obligacji. Następnie, na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2010r. strona sprzedała A.P. ww. obligacje za cenę 1 zł. Nabywca został też zobowiązany do zapłaty stronie dodatkowego wynagrodzenia z tytułu umowy, równego co do wysokości 40% od kwot, jakie Spółka zapłaci jemu z tytułu obsługi ww. obligacji, tj. kwot głównych i odsetek, w okresie od dnia podpisania umowy do 31 grudnia 2013r. W dniu 10 stycznia 2011r. zawarto aneks do ww. umowy z uwagi na użycie niewłaściwych oznaczeń przedmiotu umowy, tj. obligacji wyemitowanych przez Spółkę. Zgodnie z warunkami emisji nr 1/2007 serii A, nr 2/2007 serii B i nr 1/2008 serii C, obligacje Spółki są obligacjami zwykłymi na okaziciela, emitowanymi w trybie art.9 pkt 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o obligacjach (Dz.U. z 2001r., poz.1300 ze zm.) i miały zostać wykupione przez emitenta po upływie 24 miesięcy od dnia objęcia emisji przez obligatariusza. Emisje obligacji nie zostały zabezpieczone. Zapłaty za objęcie ww. obligacji przez pierwotnych obligatariuszy nastąpiły w okresie od października 2007r. do czerwca 2008r.. Sprzedaży obligacji stronie dokonano zatem po terminach ich wykupu. W ocenie organu, wydatki poniesione na nabycie ww. obligacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie znajduje logicznego, w tym gospodarczego i ekonomicznego, uzasadnienia dokonywanie zakupu obligacji przeterminowanych, niebędących w obrocie publicznym, za sumę 310.000 zł, a następnie ich sprzedaż, w niewielkim odstępie czasu, za symboliczną złotówkę. Transakcje kupna i sprzedaży obligacji były zaplanowane i miały na celu wygenerowanie straty podatkowej, a następnie zwiększenie kosztów uzyskania przychodów i obniżenie dochodu do opodatkowania, a nie osiągnięcie przychodu lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów. Prezes Zarządu strony wskazała, że obligacje te zostały nabyte celem uzyskania przyszłych i zdyskontowanych odsetek od tych obligacji, były to wysoce ryzykowne obligacje Spółki, która wprowadzała na rynek napoje i keczupy dla dzieci. Nabywając obligacje liczyła na podpisanie przez Spółkę umowy o dystrybucję z największą siecią w Polsce i wykorzystanie środków z obligacji na produkcję pierwszych partii towarów i spłacenie obligacji. Z finansowania wycofali się jednak inwestorzy i projekt upadł. Obligacje były nieściągalne i bezwartościowe, dlatego je sprzedano za 1 zł. Nabywca tych obligacji nie odzyskał od emitenta ani złotówki. W momencie nabycia i sprzedaży strona nie miała obowiązku wyceny obligacji. Nabycie nastąpiło w ich wartości nominalnej. Komplet informacji finansowych otrzymała od pomysłodawców i udziałowców Spółki, ale w toku postępowania nie udostępniła żadnych dokumentów dotyczących sytuacji finansowej Spółki. Wszelkie ustalenia dotyczące wykupu obligacji miały charakter ustny w momencie ich zakupu. Z uzyskanego przez organ bilansu wynika, że Spółka w 2008r. (pierwszy pełny rok funkcjonowania) wykazała stratę w wysokości 358.123,48 zł. Spółka finansowana była dzięki kapitałowi od udziałowców oraz obligacjom, nie istniało zagrożenie dla kontynuacji działalności w 2009r., o ile rozpoczęta zostanie do końca drugiego kwartału 2009r. sprzedaż produktów, nad którymi Spółka pracowała w 2008r. Z deklaracji podatkowych Spółki za 2009-2010 wynika, że nie rozpoczęła ona masowej sprzedaży ww. towarów – wykazywała niewielką sprzedaż w styczniu, lutym i lipcu 2009r. oraz w lutym i listopadzie 2010r. W tej sytuacji organ uznał twierdzenia Prezesa Zarządu strony, że odkupując obligacje liczyła, że Spółka podpisze umowy na dystrybucję wprowadzanych na rynek napojów i keczupu dla dzieci za gołosłowne. Strona, odkupując obligacje, przekazała środki pieniężne nie Spółce na produkcję ww. towarów, a pierwotnym obligatariuszom. Z zeznań A.P. wynika, że o możliwości zakupu obligacji dowiedział się z luźnej rozmowy od Prezesa Zarządu strony, zakup miał cel zarobkowy, obligacji nie sprzedał, wiedział, że są one przeterminowane, a pieniądze o wartości nominalnej obligacji odzyska, gdy Spółka będzie posiadać jakiś majątek. Nie zwracał się do Spółki o wykup obligacji. Z zeznań W. P. i M. P. wynika, że sytuacja gospodarcza i ekonomiczna Spółki była trudna, o czym strona była informowana. Sytuacja Spółki była bardzo zła w momencie gdy posiadaczami obligacji byli jeszcze pierwotni obligatariusze, którzy nie występowali o wykup obligacji, gdyż wiedzieli, że nie ma ona środków na spłatę obligacji. Rozmowy z potencjalnymi inwestorami były prowadzone od 2008r. i trwały do 2010r., ale zakończyły się niepowodzeniem i stwierdzono, że działalność Spółki należy zakończyć. Organ podkreślił, że w dniu nabycia opisanych obligacji przez stronę były one przeterminowane – terminy wykupu minęły w 2009r. i pierwszej połowie 2010r. Spółka nie prowadziła już w tym okresie działalności gospodarczej, nie składała sprawozdań finansowych. Zakup tych obligacji ze względu na stan Spółki nie rokował potencjalnego zysku. W toku całego postępowania strona nie wykazała, że celem zakupu spornych obligacji było osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Strona podjęła niewspółmierne ryzyko nabywając przeterminowane obligacje za 310.000 zł, w sytuacji gdy wiedziała, że Spółka jest w bardzo złej kondycji finansowej. Po zbyciu tych obligacji strona nie miała żadnego wpływu na działanie nabywcy – umowa sprzedaży obligacji na rzecz A.P. nie zawierała postanowień, które gwarantowałyby jej możliwość weryfikacji działań nabywcy podejmowanych w celu wykupu obligacji przez Spółkę. W ocenie organu odwoławczego, strona w istocie nie brała pod uwagę korzyści finansowych przy sprzedaży obligacji, nie wykazała jakichkolwiek działań mających na celu osiągnięcie zysku. Jedyną korzyścią była korzyść podatkowa. Porównując tę transakcję do innych zdarzeń gospodarczych, stwierdził że strona nie wykazała się jako profesjonalny przedsiębiorca, dbający o swoje interesy i finanse. Jej działania w zakresie zakupu przeterminowanych obligacji nie sposób uznać za racjonalne i przynoszące jakąkolwiek korzyść materialną. Inwestycja w sporne obligacje stanowiła poważne ryzyko finansowe, była nieuzasadniona ekonomicznie i gospodarczo. W konsekwencji powyższego, organ stwierdził, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie 310.000 zł poniesionego na nabycie obligacji Spółki oraz związanego z tym nabyciem wydatku z tytułu zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie 3.100 zł. Wydatki te nie spełniają warunku ich poniesienia w celu uzyskania bądź zabezpieczenia źródła przychodu. Odnosząc się do wywodów odwołania, że perspektywa wysokiego zysku zachęciła stronę do inwestowania w obligacje (oprocentowanie wynosiło 9%), organ stwierdził, że nabywając sporne obligacje strona podjęła ryzyko poniesienia straty na tej inwestycji. Nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia fakt, że będąc podmiotem o profilu działania obejmującym obrót papierami wartościowymi, znając sytuację finansową Spółki, zdecydowała się na ulokowanie 310.000 zł z góry w niepewną inwestycję. Sporne transakcje były nieracjonalne, bowiem obiektywnie nie przyczyniły się do osiągniętego przychodu – sprzedaż udziałów i obligacji nastąpiła za cenę po 1 zł. Poniesionych kosztów (łącznie 565.600 zł) nie można zatem uznać jako celowych i ukierunkowanych na uzyskanie przychodów. Związek między kosztami i przychodami musi mieć charakter logiczny, ale też być racjonalny, wskazujący na to, że bez poniesienia danych kosztów przychód by nie powstał w danym momencie ani w przyszłości. Strona nie udowodniła racjonalności swoich działań. Nie może negatywnych skutków finansowych swoich decyzji przenosić na państwo gdy nie dochowała należytej staranności w celu niedopuszczenia do powstania straty albo zminimalizowania jej wysokości. Organ podkreślił, że nie kwestionował zawarcia umów związanych z nabyciem i zbyciem udziałów M. oraz obligacji Spółki, ale stwierdził, że wydatki poniesione na te nabycia już w momencie ich ponoszenia nie pozwalały w obiektywnej ocenie oczekiwać efektu w postaci uzyskania przychodu. Tym samym sporne koszty nie mieszą się w kategorii kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Podstawą rozstrzygnięcia jest art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 8 updop, a nie fikcyjność, czy pozorność spornych transakcji. Odnośnie zarzutu niezastosowania art.199a O.p., organ wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonano nowych ustaleń faktycznych, analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym umów zakupu i sprzedaży udziałów M. i obligacji Spółki. W oparciu o powyższe organy dokonały odmiennej kwalifikacji prawnej i podjęły rozstrzygnięcia, które wynikają z uzasadnienia zaskarżonych decyzji, wydanych na podstawie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego. Organy zobowiązane zostały wyrokiem z dnia 24 maja 2016r., sygn. akt I SA/Ol 164/16, do analizy umów kupna i sprzedaży ww. transakcji. Rozstrzygając ponownie sprawę, organ I instancji nie kwestionował ani faktycznego zawarcia tych umów, ani wartości tych transakcji. Stwierdził, że strona niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie obligacji Spółki i udziałów M. Transakcje te nie były ekonomicznie uzasadnione. Strona już w momencie nabycia udziałów M. i obligacji Spółki miała lub winna mieć świadomość, że nic na nich nie zarobi, a przeciwnie - poniesie stratę. Organ zauważył, że sporne wydatki stanowią około 72% wszystkich kosztów uzyskania przychodów strony w 2010r., a przychody uzyskane ze zbycia spornych udziałów i obligacji około 0,0002% wszystkich przychodów 2010r. Z powyższego wynika, zdaniem organu, że strona ujęła ww. wydatki w kosztach uzyskania przychodów, by zmniejszyć podstawę opodatkowania na koniec 2010r. Za niezasadne uznał organ odwoławczy zarzuty naruszenia art.120, art.122, art.187 §1 i art.191 O.p. Odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów zgromadzonych w sprawie nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego. Odnosząc się do zarzutu, że w protokole z kontroli podatkowej oraz protokole z badania ksiąg rachunkowych strony za 2010r. stwierdzono nieprawidłowości wyłącznie w transakcjach dotyczących obligacji Spółki, organ odwoławczy podkreślił, że w protokole tym wskazano nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów i stwierdzono, że księgi rachunkowe są w tym zakresie nierzetelne. Protokół kontroli jako dowód w sprawie traktowany jest na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Organ I instancji kwestionując zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia udziałów M. i obligacji Spółki, powołał art.193 §1-4 O.p. i wskazał na nieprawidłowości po stronie kosztów stwierdzając, że księgi rachunkowe w tym zakresie są nierzetelne. Zasadnie przywołał też art.23 §1 pkt 2 O.p.. W przedmiotowej sprawie, pomimo nierzetelności ksiąg rachunkowych odstąpiono od określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art.23 §2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art.120 O.p. w zw. z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), przez ich niezastosowanie w sprawie i wydanie orzeczenia, które nie uwzględnia oceny prawnej i wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku z 24 maja 2016r., sygn. akt I SA/Ol 164/16; 2. art.122 w zw. art.187 § 1 i art.191 O.p., przez pominięcie okoliczności wynikających z dowodów w postaci: ksiąg rachunkowych strony za 2010r., deklaracji CIT-8 strony za 2010r., wyjaśnień strony, umów nabycia i sprzedaży udziałów M. i obligacji Spółki, potwierdzeń przelewów dotyczących ww. transakcji, zeznań świadków i osób reprezentujących stronę, z których jednoznacznie wynika, że: - podstawowa działalność strony związana jest z nabywaniem i sprzedawaniem akcji, obligacji i udziałów w spółkach kapitałowych oraz, że jest to z jednej strony działalność obciążona wysokim ryzykiem ekonomicznym, a z drugiej strony dająca perspektywę wysokich zysków w przypadku powodzenia transakcji, a co za tym idzie, że transakcje takie jak zakup i sprzedaż udziałów M. i obligacji Spółki oraz jej warunki nie odbiegają od normy przyjętej dla operacji gospodarczych dokonywanych przez stronę, - doszło do zawarcia umów sprzedaży udziałów M. i obligacji Spółki, - umowy zostały wykonane i w konsekwencji tego naruszenia – ustalenie błędnego stanu faktycznego w sprawie; 3. art.122 w zw. z art.191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności poprzez przyjęcie, że takie okoliczności jak: - nieodnotowanie zmiany udziałowca w KRS dokonanych w podmiocie, którego dotyczy inwestycja, - niezłożenie przez podmiot, którego dotyczy inwestycja sprawozdania finansowego za dany rok, - niekorzystna sytuacja finansowa podmiotu, którego dotyczy inwestycja, - przeterminowanie obligacji Spółki, daje jakąkolwiek podstawę do podważenia ekonomicznej celowości inwestycji oraz, że działania strony nie były ukierunkowane na osiągnięcie przychodu oraz, że sporne transakcje miały na celu przerzucenie ich konsekwencji na Skarb Państwa, 4. art.122 w zw. z art.193 §1 i art.194 §1 O.p., przez ich niezastosowanie względem dowodów w postaci: protokołu z kontroli podatkowej z 12 grudnia 2014r. i protokołu z badania ksiąg rachunkowych strony za 2010r., które nie stwierdziły nierzetelności ksiąg rachunkowych strony w zakresie udokumentowania transakcji nabycia udziałów M., a organy nie przeprowadziły na tę okoliczność dowodu przeciwnego; 5. art.199a § 3 O.p., przez jego niezastosowanie i niewystąpienie przez organy do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunków prawnych, które organ w swojej decyzji de facto uznaje za fikcyjne lub pozorne; 6. art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 8 updop, przez błędne zastosowanie i tym samym zakwestionowanie jako koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem udziałów M. i obligacji Spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie udziałów M. i obligacji Spółki oraz zapłaconego w związku z tymi transakcjami podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu wydatki te nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodu, bądź zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodu, a zatem nie spełniają warunku określonego w art.15 ust.1 updop. Z taką oceną transakcji nie zgadza się skarżąca, zdaniem której organ przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy pominął okoliczności wynikające z części wskazanych w skardze dowodów i przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów. Nadto nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunków prawnych, pomimo tego, że de facto uznał te stosunki za fikcyjne lub pozorne. Przy tak sformułowanych zarzutach zasadniczo konieczne byłoby odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Odnosząc się do zastosowanego w tym zakresie prawa materialnego poczynić jednakże należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji. Zgodnie z art.15 ust.1 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2010r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Z treści tego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodu z określonym celem, a mianowicie poniesienie tych kosztów ma doprowadzić do osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia, zachowania źródła przychodu. Tym samym, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, to winien mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, jego zwiększenie, czy też zachowanie źródła przychodu. Ocena zachowania podatnika, który dany wydatek kwalifikuje jako koszt uzyskania przychodu, musi więc odbywać się z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a także obejmować ocenę, czy obiektywnie wydatek dany może przyczynić się do realizacji opisanego wyżej celu, którym jest powstanie przychodu, jego zwiększenie, czy też zachowanie źródła przychodu. Nie oznacza to jednak, że cel ten zawsze zostaje osiągnięty. Istotne jest natomiast, by był on możliwy do osiągnięcia. Wbrew twierdzeniom skargi, organ - kwalifikując dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu – powinien dokonać oceny jego przeznaczenia, tj. jego racjonalności, zasadności, celowości, a także potencjalnej możliwości przyczynienia się osiągnięcia przychodu lub zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodu. Wydatek jest natomiast racjonalny wówczas, gdy w momencie podjęcia decyzji o jego poniesieniu, podatnik może logicznie uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, czy zachowaniem, zabezpieczeniem jego źródła. Wykazanie, że wydatek stanowi koszt podatkowy spoczywa przy tym na podatniku. Kolejny przepis, na który powołuje się organ, to art.16 ust.1 pkt 8 updop. Według tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust.7e. Zdaniem organu, zbycie udziałów M. oraz obligacji Spółki (po 1 zł) miało bowiem na celu jedynie umożliwienie skarżącej zaliczenia wydatków związanych z ich nabyciem do kosztów uzyskania przychodów i tym samym zmniejszenie zobowiązania podatkowego. W zakresie transakcji dotyczących udziałów M., organ ustalił, że ich nabycie przez skarżącą nastąpiło w dniu 20 maja 2010r., a sprzedaż – 30 listopada 2010r. Strona nabyła 360 udziałów o wartości nominalnej 180.000 zł (co stanowiło 25% kapitału zakładowego) za cenę 250.000 zł. Udziały te sprzedała za 1 zł. Stronie znany był stan finansowy M. i zagrożenia z niego wynikające, na co wskazywała Prezes Zarządu. Stan ten organ ustalił na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2008-2009, zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2008-2010 i deklaracji VAT-7 za 2008-2010. Prawidłowo ocenił organ podatkowy, że mając w momencie zakupu stosowną wiedzę na temat bardzo złej kondycji finansowej M., skarżąca nie działała w celu uzyskania przychodu, czy zabezpieczenia jego źródła. Strona nie przedstawiła jakiejkolwiek analizy rynku, na którym działała M., a z której to wynikałaby możliwość wzrostu jej wartości. Podkreślić przy tym należy, że cena nabycia spornych udziałów znacznie przewyższała ich wartość nominalną. Nie przedstawiła także żadnych szczegółów dotyczących pojawienia się potencjalnego inwestora, który mógłby M. dofinansować. Cena za objęcie spornych udziałów była natomiast uiszczona sprzedającemu (A . GmbH z siedzibą w Wiedniu), a nie M. Również okoliczności sprzedaży tych udziałów nie wskazują na profesjonalne działanie strony. Skarżąca nie rozpowszechniła nigdzie zamiaru tej sprzedaży, nie prowadziła w tym przedmiocie żadnych negocjacji. Sprzedaż nastąpiła na podstawie "luźnej rozmowy" osobie, z którą Prezes Zarządu strony pracowała kiedyś w jednej firmie i która pracowała w tym samym budynku co wymieniona. Sprzedaż ta nie zwróciła stronie w jakiejkolwiek części zainwestowaną kwotę. Dała jedynie możliwość uwzględnienia kosztów zakupu tych udziałów w kosztach podatkowych, na podstawie art.16 ust.1 pkt 8 updop. Odnosząc się do drugiej transakcji - dotyczącej obligacji Spółki - wskazać należy, że nabyte one zostały od pierwotnych obligatariuszy w dniu 17 września 2010r. za łączną kwotę 310.000 zł – według ich wartości nominalnej - a ich sprzedaż nastąpiła już w dniu 31 grudnia 2010r. za 1 zł. Nabywcą była ta sama osoba, która nabyła opisane wcześniej udziały M. Okoliczności sprzedaży również były podobne. Podkreślić jednocześnie należy, że obligacje te strona nabyła po terminach ich wykupu określonych w warunkach emisji. Nabywając opisane obligacje strona posiadła wiedzę, co zeznała Prezes Zarządu, że Spółka była w złej sytuacji gospodarczej i finansowej – w latach 2009-2010 nie prowadziła już działalności gospodarczej, a już w sprawozdaniu finansowym za 2008r. jej zarząd wskazał, że istnieje zagrożenie dla kontynuowania działalności w 2009r., jeżeli nie rozpocznie do końca drugiego kwartału 2009r. sprzedaży produktów, nad którymi pracowała w 2008r. Pierwotni obligatariusze nie wzywali Spółki do wykupienia obligacji, gdyż wiedzieli, że nie ma środków na ich spłatę. Twierdzenia strony, że rozmowy z potencjalnymi inwestorami, które trwały od 2008r. mogły znacząco wpłynąć na poprawę sytuacji Spółki, nie znajdują zatem oparcia w zgromadzonych dowodach. Na poprawę jej sytuacji nie mogło również wpłynąć nabycie przez skarżącą spornych obligacji, gdyż cena ich nabycia uiszczona została nie na rzecz Spółki, a na rzecz pierwotnych obligatariuszy. Powyższe działania skarżącej, w świetle tego, że prowadzi ona działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży udziałów, akcji, obligacji oraz, że działa na rynku inwestycyjnym od lat, budzi poważne wątpliwości. Wbrew gołosłownym twierdzeniom strony, sporne transakcje nie obejmują podobnego poziomu ryzyka jak inne zawierane w 2010r. Z analizy dokonanej przez organy wynika, że transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych przyniosły stronie dochód lub niewielką tylko stratę (8.565,71 zł), wpisaną w ryzyko prowadzenia jej działalności. Zakwestionowane natomiast transakcje przyniosły jej stratę w wysokości 559.998 zł, a wydatki poniesione w związku z opisanymi transakcjami stanowiły aż 72% wszystkich kosztów uzyskania przychodów skarżącej w 2010r.. W konsekwencji powyższego Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała wskazane w skardze przepisy praw materialnego, przez ich błędne zastosowanie i zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych z nabyciem udziałów M. i obligacji Spółki. W konsekwencji powyższego, niezasadny jest zarzut naruszenia art.120 O.p. w zw. z art.153 p.p.s.a. oraz art.199a O.p. W wyroku z dnia 24 maja 2016r., sygn. akt I SA/Ol 164/16, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej wówczas decyzji. W rozpoznanej sprawie spór istniał wyłącznie co do pozorności umowy sprzedaży obligacji Spółki. Organ kwestionując tę sprzedaż i twierdząc, że była ona fikcyjna, nie analizował tej czynności prawnej – nie rozważył na czym w istocie polegała jej treść i jaka była czynność ukryta. Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd nakazał, by organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Wskazania co do dalszego postępowania nie narzucają sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii. W przypadku, gdy po wydaniu orzeczenia sądowego, wyjdą na jaw istotne, nowe okoliczności faktyczne, mogą one spowodować nieaktualność wskazań zawartych w tym orzeczeniu sądu. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, dokonania analizy kwestionowanych umów na tle innych podobnych transakcji przeprowadzonych przez skarżącą w 2010r., organy podatkowe doszły do innych wniosków. W obecnie zaskarżonej decyzji nie kwestionują umowy sprzedaży obligacji Spółki, czy też umowy sprzedaży udziałów w M. Jak podkreślił organ, podstawę obecnie zaskarżonej decyzji stanowiły wskazane przepisy: art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 8 updop. Tym samym organ nie był zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunków prawnych. Odnosząc się do grupy zarzutów związanych z pominięciem okoliczności wynikających ze wskazanych w skardze dowodów oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, stwierdzić należy, że nie są one uzasadnione. Wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Dokonana w sprawie ocena dowodów jest prawidłowa, uwzględnia bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać zasady logicznego rozumowania. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jasno zaś przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniu. Organy nie kwestionowały umów na podstawie których skarżąca nabyła i sprzedała udziały M. oraz obligacje Spółki, ani wykonania tych umów. Powyższe nie świadczy jednak o prawidłowym zaliczeniu przez skarżącą wydatków związanych z tymi umowami. Organy okoliczności tych - wbrew twierdzeniom skargi - nie pominęły - ale oceniły odmiennie od skarżącej, na tle całokształtu zebranych dowodów. Same umowy i potwierdzenia przelewów, jak już wskazano wyżej, nie stanowią podstawy do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe skarżącej za 2010r. zostały natomiast uznane za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a deklaracja CIT-8 – w konsekwencji powyższego – za nieprawidłową. Wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania świadków zostały przez organ ocenione w sposób bardzo szczegółowy. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów nie były jednak tożsame z wnioskami skarżącej. Nie świadczy to jednak o pominięciu przez organ ww. dowodów. Z kolei okoliczności związane z: nieodnotowaniem zmiany udziałowca M. w KRS, niezłożenie przez Spółkę sprawozdania finansowego za 2010r., przeterminowanie obligacji Spółki, były kolejnymi, a nie jedynymi argumentami organu na potwierdzenie jego stanowiska. Niekorzystne sytuacje obu podmiotów, tj. M. i Spółki, w 2010r., które zostały ustalone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości i nie są kwestionowane, jednoznacznie, zdaniem Sądu, przemawiają za słusznością stanowiska organów, że skarżąca w momencie nabywania obligacji Spółki i udziałów M. miała lub winna mieć świadomość, że z transakcji tych żadnego przychodu nie uzyska, że transakcje te nie prowadzą do zachowania, czy zabezpieczenia źródła jej przychodów. Jako podmiot działający w branży obrotu papierami wartościowymi powinna wykazać dbałość o własne interesy, poprzez np. dokonanie analizy zasadności nabycia tych udziałów i obligacji, potencjalnej możliwości uzyskania z tych transakcji przychodów. Żadnych stosownych dokumentów skarżąca nie przedstawiła. Skarżąca powinna także zadbać o jak najbardziej korzystną sprzedaż tych obligacji i udziałów, celem odzyskania - choćby częściowo - zainwestowanych kwot. Żadnych działań w tym kierunku jednak nie podjęła – sprzedaż nastąpiła osobie znanej prezesowi skarżącej po 1 zł, bez negocjacji, czy złożenia stosownej oferty innym osobom potencjalnie zainteresowanym takimi transakcjami. Niezasadne są również, zdaniem Sądu, zarzuty podniesione w zakresie niezastosowania art.122 w zw. z art.193 § 1 oraz art.194 §1 O.p.. Protokół kontroli podatkowej oraz protokół z badania ksiąg rachunkowych, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie są dowodami o podwyższonej wartości dowodowej. Dowody w postaci ww. dokumentów są traktowane tak jak inne zgromadzone w sprawie dowody. W protokole kontroli podatkowej z dnia 12 grudnia 2014r. oraz protokole z badania ksiąg rachunkowych skarżącej za okres 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. zakwestionowano uznanie przez skarżącą za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia obligacji Spółki. Oznacza to, że organ zakwestionował rzetelność ksiąg skarżącej w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia zawarte w wymienionych protokołach stanowią dowód w przedmiotowej sprawie, który podlega ocenie w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Zgodnie z art.187 §1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W rozpoznanej sprawie, w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego po zakończeniu kontroli podatkowej (wskazany protokół z dnia 12 grudnia 2014r.), organy zakwestionowały – oprócz zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem obligacji Spółki - także wydatki związane z transakcjami obejmującymi nabycie udziałów M. Opisane protokoły nie mają takiej "mocy wiążącej", która zakazywałaby organom kwestionowania na dalszym etapie postępowania stwierdzonych nieprawidłowości, które nie zostały wykazane w tych protokołach. Tym samym, organy podatkowe mogły w wyniku ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, zakwestionować prawidłowość zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu roku 2010 również wydatków związanych z nabyciem udziałów M. Z powyższych przyczyn, nie stwierdzając aby w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.