II FSK 1808/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 744/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w roku 2010 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. S.A. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi A. S.A. w K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 28 kwietnia 2016 r., w przedmiocie określenia wysokości straty w roku 2010. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość straty poniesionej w roku podatkowym 2010 na kwotę 9.308.195,37 zł, tj. niższą o 1.140.415,36 zł od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ CIT-8. Organ ustalił, że pomiędzy L. S.A. (firma spółki polskiej w 2010 r.) oraz L.GmbH (firma spółki niemieckiej w 2010 r.) w kontrolowanym okresie istniały powiązania. Istnienie tych powiązań miało decydujący wpływ na ukształtowanie warunków zawartej pomiędzy stronami transakcji - ramowej umowy pożyczki z dnia 15 stycznia 2010 r. Ukształtowanie takich warunków transakcji, na jakich została zawarta i miała miejsce umowa pożyczki mogło być możliwe tylko pomiędzy podmiotami powiązanymi. W związku z tym, Spółka wykazała niższe przychody na transakcjach z podmiotem powiązanym o kwotę 1.140.415,36 zł, poprzez ujęcie w rachunku podatkowych odsetek od udzielonej pożyczki w zaniżonej kwocie. W konsekwencji organ I instancji dokonał ustalenia wartości rynkowej transakcji z podmiotem powiązanym w drodze oszacowania stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - zewnętrznego porównania cen, o której mowa w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U z 2014 r. poz. 1186). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 28 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Opierając się na zebranym materiale dowodowym organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny: Spółka, w okresie objętym postępowaniem funkcjonowała pod nazwą L.S.A. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 16.124.200,00 zł a jedynym jej akcjonariuszem jest A. GmbH działający w 2010 r. pod nazwą L.GmbH. Podmioty te należą do grupy kapitałowej A.Grupa posiada obecnie 130 spółek w 80 krajach na świecie. Grupa A.jest światowym liderem w dziedzinie gazów dla przemysłu, ochrony zdrowia i środowiska oraz związanych z nimi usług, jest notowana na giełdzie Papierów Wartościowych w P. Zatem A.S.A oraz A. GmbH są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. W dniu 15 stycznia 2010 r. Spółka zawarła z niemiecką spółką powiązaną L.GmbH "ramową umowę pożyczki", na podstawie której polska Spółka udostępniła podmiotowi niemieckiemu środki pieniężne na cele "bieżącej działalności inwestycyjnej". Umowa ta zastąpiła dotychczasowe umowy pożyczek z lat 2007 - 2009 (np. umowa z dnia 18 grudnia 2009 r.), obejmując je konsolidacją w celu "zmniejszenia kosztów administracyjnej obsługi umów". Z treści umowy wynika, że: -pożyczkodawca (S.A.) udziela Pożyczkobiorcy (L. GmbH) Pożyczki ramowej do maksymalnej kwoty 50.000.000 EUR (pięćdziesiąt milionów euro),-pożyczka służy wyłącznie jako wewnętrzna grupowa oprocentowana inwestycja-pożyczka zostanie wypłacona Pożyczkobiorcy w kilku kwotach, zgodnie z odnośnymi wyciągami bankowymi z rachunku bankowego Pożyczkodawcy w euro, na koniec każdego miesiąca, na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy (...). Kwota do wypłaty nie będzie niższa niż 500.000,00 EUR., -pożyczka jest oprocentowana według stopy procentowej odpowiadającej jednomiesięcznej stopie EURIBOR WKN 965993 ustalonej na pierwszy dzień roboczy danego miesiąca minus 0,1% w skali rocznej. Sposób obliczania odsetek to 365/360 (wszystkie dni w miesiącu do roku obejmującego 360 dni),- termin zwrotu został określony jako "za powiadomieniem przekazanym przez Pożyczkodawcę z 5-dniowym wyprzedzeniem". Z ksiąg rachunkowych Spółki wynika, iż do przychodów podatkowych 2010 r. zaliczyła kwoty zaewidencjonowane na koncie 0750033 "Odsetki od pożyczek naliczone zapłacone" –konto to wykazywało na koniec 2010 r. saldo Ct w wysokości 327.887,26 zł. Organ drugiej instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie jest wysokość i prawidłowość zaliczenia do przychodów podatkowych Spółki odsetek od zawartej umowy pożyczki (naliczanych od przekazywanych/zwracanych kwot), gdyż Strona uwzględniła w rachunku podatkowym odsetki naliczane w sposób przewidziany dla lokat krótkoterminowych – wynagrodzenia uzyskanego na lokacie a ‘vista w rachunku prowadzonym w euro czy też zbliżonych lokat krótkoterminowych dla waluty euro w okresie nieprzekraczającym jednego miesiąca. Najniższe oprocentowanie pożyczek czy kredytów jest jednakże wyższe od odsetek naliczanych dla lokat krótkoterminowych. W ocenie organu istotnym argumentem przemawiającym za kwalifikacją prawną przedmiotowej transakcji jest fakt, że Spółka sama nazwała umowę zawartą 15 stycznia 2010 r. "umową pożyczki". Również sposób przedstawienia tej transakcji w przedmiotowej dokumentacji podatkowej przesądza jak Strona rozumiała i interpretowała zapisy umowy z dnia 15 stycznia 2010 r. Określając przedmiot transakcji objętej dokumentacją Spółka wskazuje jednoznacznie, że jest nim udzielenie przez Pożyczkodawcę Pożyczkobiorcy oprocentowanej pożyczki – zatem zawarta umowa postrzegana była jako umowa pożyczki a nie jako inna umowa nienazwana. Ponadto analiza treści dokumentacji podatkowej oraz korespondencji między stronami umowy, jak również używane w niej wyrażenia wskazują, że zawarta w dniu 15 stycznia 2010 r. z L. GmbH umowa traktowana była przez Spółkę jako umowa pożyczki, że strony umowy rzeczywiście rozumiały i interpretowały złożone oświadczenie woli jako umowę pożyczki. Organ odwoławczy uznał ,iż zastosowana przez Stronę metoda była właściwa, jednakże elementy stanowiące przedmiot porównania nieadekwatne. Sposób ustalenia oprocentowania przekazanych środków pieniężnych przewidziany w umowie jest charakterystyczny dla umów kredytowych, w tym umów pożyczki. W celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji Organ I instancji zwrócił się zatem do szesnastu Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w Polsce z zapytaniem i prośbą u udostępnienie posiadanego (ewentualnie) materiału porównawczego tj. o informacje czy w prowadzonych przez te organy postępowaniach pojawiły się sytuacje pożyczania środków pieniężnych przez podmioty powiązane lub niepowiązane na warunkach zbliżonych do tych, które wystąpiły w 2010 r. W odpowiedzi nie stwierdzono występowania podobnych lub takich jak przedmiotowa transakcja pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Natomiast opracowane dane uzyskane z banków jednoznacznie wskazują, że wartość wynagrodzenia ustalonego przez Strony na transakcji wynikającej z umowy zawartej w dniu 15 stycznia 2010 r. nie była ceną rynkową. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu wykazano również, że ustalone nierynkowe warunki transakcji nie były uzasadnione względami gospodarczymi, nie wynikały z racjonalnych przesłanek lecz wbrew interesom Spółki wynikały z istniejących powiązań L.S.A ze spółką matką L. GmbH. W postępowaniu wykazano, że na rynku nie istnieją podmioty niepowiązane, mogące udzielić pożyczek na takich warunkach jak w tym konkretnym przypadku, dlatego też odwołano się w tym zakresie do praktyki obowiązującej w sektorze bankowym, w którym profesjonalnie świadczy się tego rodzaju usługi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie: - naruszenie art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm.) w związku z art. 65 § 2, art. 353(1) oraz art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 roku, poz. 380, ze zm.) – poprzez błędne przyjęcie, że będąca przedmiotem badania organów podatkowych umowa zawarta między Skarżącą a L. GmbH w dniu 15 stycznia 2010 r. stanowi umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, podczas gdy umowa ta jest innego rodzaju umową nienazwaną; -naruszenie art. 11 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku – t.j. Dz.U z 2000 roku, Nr 54, poz. 654, ze zm.) – poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo braku przesłanek do zastosowania tego przepisu; - naruszenie § 3 ust. 1, § 4, § 6 ust. 1 i 2, § 12 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku – Dz.U. z 2009 roku, Nr 160, poz. 1268) – poprzez dokonanie porównania warunków badanej transakcji dokonanej pomiędzy Skarżącą a L.GmbH z warunkami transakcji, które nie były porównywalne oraz nieuzasadnione dokonanie oszacowania dochodu Skarżącej, a ponadto dokonanie szacowania dochodu Skarżącej z naruszeniem zasad wynikających z powyższych przepisów. Podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, brak przeprowadzenia postępowania dowodowego wystarczającego dla uzasadnienia zarzutów postawionych w wydanej decyzji oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; - naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.") – poprzez nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nie umorzenie postępowania, pomimo zaistnienia przesłanek w tym zakresie. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całość i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ w pierwszej kolejności przedstawił relacje kapitałowe między skarżącą Spółką, a A. GmbH, która w 2010 r. działała pod firmą L.GmbH. Dokonał również analizy struktury własnościowej obu spółek i w konsekwencji wyprowadził wniosek, że wskazane podmioty są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Podkreślił również, że sporne świadczenie zostało ustalona na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych, różniących się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Akcentując, że Skarżąca zaliczyła do przychodów podatkowych odsetki od zawartej umowy pożyczki w wysokości 327.887,26 zł., naliczane w sposób przewidziany dla lokat krótkoterminowych, organ zauważył, że w świetle uregulowań rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r., odsetki od naliczanej pożyczki winny zostać naliczane w wysokości co najmniej odpowiadającej wysokości najniższych odsetek, jakie podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki (kredytu), a nie w wysokości odsetek stosowanych dla depozytów krótkoterminowych. Zdaniem organu analiza kalkulacji odsetek wykazała, że zastosowana przez Spółkę metoda była właściwa, jednakże elementy stanowiące przedmiot porównania nieadekwatne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było określenie charakteru umowy z dnia 15 stycznia 2010 r. zawartej przez Spółkę z niemiecką spółką powiązaną oraz skutków podatkowych przewidzianych w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organy kwalifikacja spornej umowy jest prawidłowa jak również podzielił argumentację organów w tym zakresie. Podkreślił, że dla oceny prawnych (w tym prawno-podatkowych) skutków umowy decydujące znaczenie ma treść umowy, nie zaś jej nazwa. WSA w Krakowie dalej wskazał, że organy kwalifikując sporną umowę jako umowę pożyczki nie uzyskały żadnych instrumentów prawnych aby pominąć jakikolwiek element spornej umowy. Nie uzyskały prawa do automatycznego porównania umowy do klasycznego kredytu bankowego. Pomimo zakwalifikowania spornej umowy jako pożyczki, Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że mamy tu do czynienia ze szczególną umową , która mimo wszystko ma pewne cechy podobne do lokaty a vista. Istotnym elementem wyróżniającym tę umowę był bowiem fakt możliwości żądania zwrotu pożyczki w każdym czasie z 5 dniowym wyprzedzeniem co zresztą miało odzwierciedlenie w rzeczywistości. Tej okoliczności, wyróżniającej pożyczkę , organy podatkowe nie mogły pominąć. Tymczasem organy powołując się na orzecznictwo sądowe uznały że wynagrodzenie powinno być porównywalne do wysokości odsetek, jakie strona korzystająca ze środków pieniężnych musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego a nie zawarcia umowy lokaty. Dokonując analizy porównywalności transakcji organy skarbowe nie uwzględniły szeregu dodatkowych istotnych okoliczności wpływających na wartość przyjętego przez Skarżąca oprocentowania. Zdaniem Sądu organy nie wzięły pod uwagę, że przekazywanego L.GmbH środki stanowiły posiadaną okresowo nadwyżkę środków pieniężnych w euro, które to środki Skarżąca pozyskiwała z tytułu realizowanej w latach 2007-2010 inwestycji na rzecz Grupy L. Skarżąca udzielając pożyczki podmiotowi, funkcjonującemu w grupie kapitałowej, nie ponosiła kosztów związanych z jego udzieleniem i obsługą takich jak banki, które są również elementem kalkulacji instytucji finansowych udzielających dostępnych na rynku kredytów i pożyczek. Sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza uzasadnień obu zaskarżonych decyzji jak również akt sprawy prowadzi natomiast do wniosku , że organy skarbowe nie uzyskały informacji jaki poziom pożyczki należy uznać za rynkowy. Nie znaleziono bowiem instytucji, która udzieliłaby kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach . Od powyższego wyroku organ administracji wniósł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowi przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. : a) art. 11 ust.4 pkt. 2 w zw. ust. 1-3 u.p.d.o.p., b) § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 10 września 2009r w sprawie sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminację podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych ( Dz. U. Z 2009 r. nr 160. poz. 1268, dalej: "rozporządzenie MF"), co poskutkowało uchyleniem decyzji, gdy przy dokonaniu prawidłowej kontroli skargę należało oddalić; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez : a) niepełne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia na skutek nie odniesienia się do : - transferu środków pieniężnych na rzecz spółki niemieckiej przekazanej na podstawie umowy zawartej w dniu 1 lipca 2010 r., co prowadziło wyłącznie do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego poprzez zaniżenie przychodów Skarżącej, a nie obniżenie kosztów działalności, - zagadnienia cash-poolingu i jego wpływu na wysokość wynagrodzenia za korzystanie/pożyczki, - umowy w sprawie pożyczki nadwyżkowych środków finansowych, odsetek od pożyczonych przez Spółkę środków pieniężnych b) udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania: - gdyż przeprowadzenie postępowania dowodowego w rozmiarze wskazanym przez Sąd organ II instancji naruszy zasadę dwuinstancyjności zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej. - zobowiązanie organu II instancji do prowadzenia dalszego postępowania jest niewykonalne. Organy przeprowadziły już szczegółowe postępowanie dowodowe w celu ustalenia najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki zgodnie §21 analizowanego rozporządzenia, organ zwrócił się do wszystkich instytucji w celu rozeznania, na jaki procent są udzielane kredyty, a porównanie stopy oprocentowania pożyczki lokatami a’vista jest niezgodne z § 21 rozporządzenia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez uchylenie tylko decyzji II instancji i nakazanie w postępowaniu odwoławczym przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, co skutkuje rozpatrzeniem sprawy tylko przez jedną instancję i naruszeniem zasady dwuinstancyjności, gdy dostrzegając błędy w takim rozmiarze, należało uchylić decyzje obu instancji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w celu ustalenia najniższego oprocentowania umowy pożyczki, gdy należało przyjąć, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ prawidłowo określił oprocentowanie umowy pożyczki; 5) art. 145 § 1 pkt1 lit.a w zw. z § 21 ust 1 i 2 rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie wykazały że, warunki ustalone przez Spółkę z podmiotem powiązanym w zakwestionowanej umowy pożyczki były warunkami nierynkowymi oraz że wynika to z faktu powiązali pomiędzy podmiotami zależnymi, gdy należało przyjąć, że organa prawidłowo ustaliły, że Skarżąca i firma niemiecka to podmioty zależne, a zawarta umowa pożyczki operuje oprocentowaniem nierynkowym; 6) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p. na skutek nie wykazania, że warunki ustalone przez Spółkę z podmiotem powiązanym w zakwestionowanej umowie pożyczki były warunkami nierynkowymi oraz że wynika to z faktu powiązań pomiędzy flotami zależnymi, gdy należało przyjąć, że zostały wykazane przez organ obydwie przesłanki. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a, tj. naruszenie przez Sąd : 1) art. 11 ust. 1 i 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że organy zastosowały przepis w sytuacji nie zaistnienia wszystkich przesłanek warunkujących jego stosowanie (warunki ustalone przez Spółkę z podmiotem powiązanym w zakwestionowanej umowie pożyczki były warunkami nierynkowymi i wynikały z faktu powiązań pomiędzy podmiotami zależnymi), gdy należało przyjąć, że zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w tym przepisie, 2) § 21 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu poprzez dokonanie szacowania dochodu z naruszeniem zasad wynikających z tego przepisu (porównania warunków badanej transakcji z warunkami transakcji, które nie były porównywalne), gdy przepis został prawidłowo zastosowany. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił niektórych wniosków i stwierdzeń Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Wprawdzie w podstawach kasacyjnych organ sformułował wiele zarzutów, opartych zarówno na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jednak sedno sporu sądowo-administracyjnego, zainicjowanego skargą strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, ogniskowało się na ocenie prawidłowości zajętego przez organy podatkowe obu instancji stanowiska odnośnie istnienia podstaw do zastosowania w sprawie art. 11 u.p.d.o.p. oraz ustalenia skutków podatkowych przewidzianych w tym przepisie, w związku z realizacją umowy z dnia 15 stycznia 2010 r., zawartej przez Spółkę z niemiecką spółką powiązaną. Art. 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., regulował zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Ustawodawca w przepisie tym eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm’s length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p. (o czym dalej mowa), organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. (od 1 stycznia 2019 r. w art. 11a i nast. u.p.d.o.p.) rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (por. też: wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16 czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019). W judykaturze zwraca się również uwagę na istotę wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych. Np. w wyroku NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2297/11 skład orzekający zwrócił uwagę, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z drugiej strony respektowane winny być prawa podatnika do nieopodatkowania tych samych wartości przez więcej niż jedną administrację podatkową. Kluczowe w sprawie znaczenie miało ustalenie, czy w realiach faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 11 u.p.d.o.p., obowiązujący w stanie prawnym z 2010 r., pozwalający organowi określić dochód Spółki oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, w tym kapitałowych. Analiza treści art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. pozwala na wniosek, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków: 1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1- 3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p.; 2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty; 3) nie wykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było. Dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p. Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego stanu faktycznego, przypomnieć wypada, że organy obu instancji uznały, iż sporną transakcję między Skarżącą, a L.GmbH należy traktować jako umowę pożyczki; występujące między stronami umowy relacje odpowiadają powiązaniom kapitałowym w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.; sporne świadczenie zostało ustalone na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych, różniących się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne (strony ustaliły oprocentowanie udzielonej pożyczki w wysokości przyjętej stopy oprocentowania lokat krótkoterminowych, jakie były do uzyskania w B.S.A.); ustalone nierynkowe warunki transakcji nie były uzasadnione względami gospodarczymi; nie wynikały z racjonalnych przesłanek lecz wbrew interesom Spółki wynikały z istniejących powiązań L.S.A ze spółką matką L.GmbH. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela to stanowisko. Okolicznością w sprawie niesporną jest istnienie między skarżącą Spółką, a L.GmbH powiązań kapitałowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych przesłanek. Sąd pierwszej instancji przesądził też w sposób definitywny, że transakcja z 15 stycznia 2010 r. ma charakter umowy pożyczki, podzielając w tym zakresie stanowisko organów. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na szczególny, specyficzny charakter tej umowy. Drugi warunek - wpływ tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - wymagał ustalenia, czy zawarcie danej umowy odpowiada warunkom rynkowym (jest przy tym racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot (w analizowanym przypadku spółka polska), w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Korzyść może mieć charakter bezpośredni (np. wynagrodzenie w postaci oprocentowanie pożyczki) lub pośredni (np. realne zwiększenie wpływów spółki w skonkretyzowanej perspektywie czasowej). Nie ulega też wątpliwości, że istotną aktywność procesową w zakresie wykazania istnienia tych elementów winien wykazać sam podatnik. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważania Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji (s. 24 i nast.) wskazują, że podstawowe korzyści z transakcji uzyskała spółka L.GmbH, a nie Skarżąca. Okoliczności te pozwalają na wniosek, że istniejące powiązania między spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Tezę tę potwierdzać może również to, że jak ustaliły organy (i nie kwestionował tego Sąd pierwszej instancji), na rynku nie istnieją podmioty niepowiązane, mogące udzielić pożyczek na takich warunkach jak w tym konkretnym przypadku. Świadczy to o tym, że w normalnych, rynkowych stosunkach, warunki transakcji (nie chodzi tylko o cenę) byłyby nie do zaaprobowania przez niezależny podmiot. W tych okolicznościach można mówić co najmniej o istnieniu uzasadnionych wątpliwości, czy ustalona przez strony ceny transakcyjna (oprocentowanie pożyczki) odpowiadały warunkom rynkowym. Ustalenie zatem, czy w tych warunkach Spółka nie wykazywała dochodów, czy też wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było, wymagało uruchomienia procedury określenia dochodu w drodze oszacowania, bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań, tj. z zastosowaniem jednej z metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., a jeżeli okazałoby się to niemożliwe - z zastosowaniem metody, o której mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. Takie właśnie działania zostały podjęte przez organ podatkowy. Wskazując na zaniżenie oprocentowania przez Spółkę organy, odwołując się do zasad określonych w § 21 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., przyjęły oprocentowanie jakie powinna uzyskać Spółka zgodnie z pismem Narodowego Banku Polskiego z 31 marca 2015 r. gdzie przedstawiono miesięczne oprocentowania 2010 r. dla kredytów denominowanych w euro. Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że zasady ustalania dochodu w drodze oszacowania, w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., określone zostały w ust. 2 i 3 tego artykułu. W świetle art. 11 sut 2, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca ustalając w przytoczonych przepisach w istocie 4 metody szacowania dochodu, wskazał jednocześnie na kolejność ich stosowania (por. też R. Pęk [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 256). Oznacza to, że w pierwszej kolejności zastosowanie winna była znaleźć metoda "porównywalnej ceny niekontrolowanej" (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). Brak możliwości zastosowania tej metody determinował konieczność posłużenia się kolejną itd. Szczegółowy tryb określania dochodów w drodze oszacowania został ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, poz. 1268). Organ dokonał oszacowania dochodu na podstawie § 21 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, w świetle których to przepisów, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne (ust. 1). Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2). Paragraf 21 rozporządzenia zamieszczony został w rozdziale 5, Pt. "Szczególne przypadki i warunki ustalania wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług". Jak już zaznaczono, przytoczone regulacje - zdaniem organów obu instancji pozwalały na przyjęcie, jako właściwej - stawki oprocentowania kredytu bankowego, jaką powinna uzyskać Spółka zgodnie z pismem Narodowego Banku Polskiego z 31 marca 2015 r., gdzie przedstawiono miesięczne oprocentowania 2010 r. dla kredytów denominowanych w euro. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację przyznać wypada Sądowi pierwszej instancji, który za niewłaściwe – dla potrzeb szacowania dochodu w ustalonych realiach faktycznych - uznał sięgnięcie przez organy do parametru jakim jest oprocentowanie kredytów bankowych. W ocenie NSA łącząca Spółkę z podmiotem powiązanym umowa pożyczki odbiega od klasycznych umów kredytowych zawieranych przez banki. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że o odrębności spornego stosunku prawnego świadczą m.in. takie parametry jak: - Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej tożsamej z działalnością banków; - ze względu na charakter transakcji Skarżąca ponosiła znacznie mniejsze ryzyko niewypłacalności kontrahenta, niż ponosi bank w odniesieniu do kredytobiorców; - Spółka miała znacznie większe możliwości kontrolowania sytuacji finansowej oraz wypłacalności kontrahenta w trakcie trwania umowy niż bank w przypadku umowy kredytowej; - Skarżąca nie ponosiła kosztów weryfikacji zdolności kredytowej kontrahenta i miała możliwość natychmiastowego odzyskania środków przekazanych w ramach umowy, co odbiega od warunków określanych przez strony umowy kredytowej, zawartej z bankiem; - Skarżąca nie ponosiła pozostałych kosztów związanych z udzieleniem i obsługa kredytu, jakie zwyczajowo ponoszą banki; - Skarżąca funkcjonując w grupie kapitałowej, realizowała założenia i zadania gospodarcze odmienne od tych, które stanowią istotę działania podmiotów funkcjonujących na rynku usług finansowych. Wskazane okoliczności, wynikające z oceny treści spornej transakcji, wskazują na brak możliwości przyrównania jej do kredytu bankowego, a więc do usługi świadczonej "na porównywalnych warunkach przez podmioty niezależne". Właśnie z tego powodu zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie należało uchylić. Naczelny Sąd Administracyjny jest również zdania, że zawartej umowy pożyczki nie można przyrównać do konstrukcji "pożyczki", o której mowa w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r. Rozporządzenie z 2009 r., wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., miało na celu określenie "sposobu i trybu określenia dochodów w drodze oszacowania [...]", przez co należy rozumieć pewne doprecyzowanie zasad postępowania podejmowanego w związku z wdrożoną procedurą szacowania, lecz z zastosowaniem metod wymienionych w art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Przepis § 21 rozporządzenia MF z 2009 r. nie modyfikuje tych metod, a poprzez użyty w nim zwrot "odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne" wskazuje, że regulację tę odnieść należy do metody wskazanej w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ("porównywalnej ceny niekontrolowanej"). Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i określeniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (por. R. Pęk, Op. cit. s. 257). Z powyższego wynika, że brak na rynku porównywalnej transakcji zawieranej między podmiotami niepowiązanymi, eliminuje możliwość zastosowania metody wymienionej w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Zauważyć w tym miejscu wypada, że same organy wykazywały, iż na rynku nie istnieją podmioty niepowiązane, mogące udzielić pożyczek na takich warunkach jak w tym konkretnym przypadku. Także inne banki, do których występował organ podatkowy, zwracały uwagę na wyjątkowy charakter umowy pożyczki z dnia 15 stycznia 2010 r., a wręcz na niemożliwość zawarcia takich umów przez podmioty niepowiązane. Zauważyć w tym miejscu wypada, że praktyka przesunięć finansowych o charakterze pożyczek, między spółkami funkcjonującymi w grupie powiązanych kapitałowo podmiotów, nie jest odosobniona, o czym chociażby świadczy dostrzegane w judykaturze oraz piśmiennictwie zjawisko tzw. "cienkiej kapitalizacji". Często pożyczki te przebierają szczególną formę, np. w ramach tzw. cash poolingu (usługi finansowe pozwalające, zamiast zaciągania kredytu, na wzajemne bilansowanie sald rachunków w ramach grupy spółek powiązanych, z których jedna jest leaderem, por. m.in. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14). Z uwagi na specyficzny charakter niektórych operacji, wynikający z funkcjonowania w grupie, często rzeczywiście trudno doszukać się podobieństw z transakcjami podejmowanymi między podmiotami niepowiązanymi, co nie uprawnia a priori do identyfikowania ich z umowami kredytu bankowego. Oczywiście okoliczność ta nie wyklucza zastosowania procedury szacowania dochodu na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 2 lub 3 albo ust. 3, jeżeli spełnione zostały pozostałe przesłanki określone w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Trzeba przy tym wskazać, że odmienne rozwiązania legislacyjne dot. pożyczek (tzw. transakcje kontrolowane dotyczące pożyczek) zostały wprowadzone do u.p.d.o.p. dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. (por. art. 11g) Reasumując stwierdzić należy, że skoro w badanym okresie nie można było ustalić porównywalnych transakcji między podmiotami niepowiązanymi, w stosunku do spornej umowy zawartej przez podmioty powiązane, metoda "porównywalnej ceny niekontrolowanej" nie znajdowała zastosowania. W konsekwencji i wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, zastosowane nie mogły być również szczególne zasady oszacowania dochodu przewidziane w § 21 rozporządzenia MF z 2009 r. Tym nie mniej to organ naruszył art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 oraz ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, a także § 21 rozporządzenia MF z 2009 r. przez jego zastosowanie. Uznając zatem za prawidłowy kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji (uchylenie zaskarżonej decyzji) Naczelny Sąd Administracyjny zarazem wskazuje organowi, by ten w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania uwzględnił ocenę prawną dokonaną w tym uzasadnieniu oraz przeprowadził postępowanie prowadzące do określenia dochodu (straty) Spółki za 2010 r. bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań ze spółką niemiecką, z zastosowaniem właściwej metody oszacowania wymienionej w art. 11 ust. 2 albo ust. 3, z wyłączeniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Wymagać to będzie dokonania oceny spornej transakcji z perspektywy potencjalnych korzyści, jakie na rynku mógłby uzyskać podmiot inwestujący podobne kwoty w określonym przedziale czasowym. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną uważa, że Sąd pierwszej instancji m.in. przez nie odniesienie się do transferu środków pieniężnych na rzecz spółki niemieckiej przekazanej na podstawie umowy zawartej w dniu 1 lipca 2010 r., co prowadziło wyłącznie do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego poprzez zaniżenie przychodów Skarżącej, a nie obniżenie kosztów działalności oraz udzielenie nieprawidłowych i niewykonalnych wskazań, co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i w pełni umożliwia jego kontrolę instancyjną, mimo pewnych uchybień. Wskazania co do dalszego postępowania określone przez Naczelny Sąd Administracyjny zmodyfikowały wcześniejsze wskazania Sądu pierwszej instancji, przez co bezprzedmiotowe stały się uwagi organu dot. nieuwzględnienia gospodarczego aspektu zawartej umowy pożyczki czy też błędnych wskazań. Za błędny uznać należy również, powiązany z art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Rzeczywiście, łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części (a nie tylko dodatkowo, uzupełniająco), organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Jako gospodarz postępowania, organ odwoławczy sam zadecyduje czy realizacja wskazań zawartych w niniejszym uzasadnieniu wymaga tylko uzupełniającego przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy też w znaczącej części i mając to na uwadze zajmie właściwe stanowisko procesowe. Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę nie jest związany w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w zakwestionowanym przez NSA fragmencie uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. W to miejsce bowiem wiążąca jest ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 i 205 § 2 p.p.s.a.