I SA/Łd 1174/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. odmawiającą uchylenia wydanej wobec A. M. decyzji tego organu z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie A. M. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do stycznia 2006 r. ustalono, że w grudniu 2004 r. podatnik rozliczył zakup produktu ropopochodnego na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury wystawione przez ww. podmiot nie obrazowały rzeczywistych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznał, że podatnik - przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez wskazaną firmę - naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem stwierdzonych nieprawidłowości było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Od wskazanego rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowienie to zostało zaskarżone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 502/12 oddalił skargę Pana A. M. na ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Pismem z dnia 16 marca 2011 r. Pełnomocnik Strony wystąpił do organu podatkowego I instancji z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r. oraz o uchylenie tego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania w sprawie. Jako podstawę wznowienia Pełnomocnik wskazał wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. o sygnaturze C-438/09. Niezależnie od powyższego wniosku, pismem z dnia 29 sierpnia 2012 r. Pełnomocnik złożył w tej samej sprawie wniosek o wznowienie postępowania ze względu na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-80/11 i C-142/11. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. rozpatrzył łącznie obydwa wnioski i decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] r., uznając, że w sprawie nie zaistniały wskazane przez stronę przesłanki uzasadniające jej uchylenie. Strona nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem zaskarżyła powyższą decyzję do organu drugiej instancji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powołane wyżej rozstrzygnięcie z dnia [...] r. Po zaskarżeniu decyzji organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1359/13 oddalił skargę podatnika. Następnie pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. pełnomocnik strony wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., wskazując, jako przesłankę, treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD o sygnaturze akt C-18/13 oraz o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Pismem z dnia 11 czerwca 2014 r. pełnomocnik A. M. złożył, w tej samej sprawie, kolejny wniosek o wznowienie postępowania podatkowego oraz o uchylenie ww. rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania w sprawie, tym razem opierający się na postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. rozpatrzył łącznie obydwa wnioski i rozstrzygnięciem z dnia 1 grudnia 2014 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] r. Strona nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem zaskarżyła powyższą decyzję do organu drugiej instancji. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji. W wyniku rozpatrzenia skargi złożonej na ww. decyzję tut. organu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 676/15, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W związku z ww. orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Natomiast w dniu 16 czerwca 2014 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek z dnia 11 czerwca 2014 r. o wznowienie postępowania oparty na takiej samej podstawie wznowienia, tj. także na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, ale z uwagi na odrębne postanowienie TSUE, tj. orzeczenie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. W wyniku ponownej analizy sprawy, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] r. w całości. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, że w przedmiotowej sprawie jako podstawę wznowienia postępowania pełnomocnik Strony wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD o sygn. akt C-18/13 stwierdził, że ma ono wpływ na treść decyzji ostatecznej wydanej dla podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzją odmówił uchylenia w całości własnej decyzji z dnia [...] r., bowiem w wyniku uchylenia ww. rozstrzygnięcia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniu zwykłym organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż podmiotem sprzedającym towar nie była firma wymieniona na tych dokumentach, tj. A. Sp. z o.o., a poza tym przedmiotem dostaw nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Wobec powyższego organ podatkowy udowodnił, że: 1) wystawca faktur nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie działał zatem w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, 2) u wystawcy faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem wymienionych w art. 5 ustawy, a w konsekwencji nie powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 5, 3) podatnik (nabywca) nie posiada faktury dokumentującej rzeczywistą sprzedaż (nabycie), otrzymane faktury zakupu nie spełniają wymagań wynikających z art. 22 ust. 3 VI dyrektywy, tj. dane dostawcy widniejące na fakturach nie odpowiadają-rzeczywistości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w decyzji wymiarowej z dnia [...] r. uznał, że sporne faktury VAT nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż wymieniony w nich sprzedawca nie był nim faktycznie, zaś przedmiotem dostaw nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny, a to oznacza, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Powołując się na orzeczenie TSUE pełnomocnik strony stwierdził, że ma ono wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury bądź inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem odwołania organ odwoławczy zauważył, że z treści wyroku Trybunału z dnia 13 lutego 2014 r. wydanego w sprawie C-18/13 wynika, że organy podatkowe w sytuacji udowodnienia, na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że zawierane transakcje związane są z oszustwem, mogą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie transakcje. W konsekwencji ww. tezę orzeczenia TSUE organ odniósł do okoliczności zaistniałych w sprawie rozpoznawanej, w której jednoznacznie ustalono, że faktury wystawione przez kontrahenta były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatnik powinien mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze. W związku z powyższym z uwagi na fikcyjność tych dokumentów strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Analizując treść powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13, będącego podstawą wniosku o wznowienie postępowania tut. organ zauważył, że zebrany w toku zwykłego postępowania materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że podatnik powinien wiedzieć, iż transakcje, które były przedmiotem zakwestionowanych faktur wiązały się z przestępstwem popełnionym przez Spółkę A.. W ocenie organu należyta staranność powinna być określona przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez M. działalności gospodarczej, które to okoliczności uzasadniają zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach oraz znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających. Organ przyznał, że zawarty w decyzji wymiarowej pogląd na temat roli i znaczenia należytej staranności przy ocenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej pod względem podmiotowo-przedmiotowym faktury jest odmienny od tego zaprezentowanego przez TSUE. Jednakże sytuacja gdy organy podatkowe, kierując się błędną wykładnią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadziły wprost postępowania dowodowego, również w celu zbadania świadomości podatnika odnośnie nieprawidłowości po stronie dostawców paliwa, nie powoduje, że w celu oceny tej świadomości nie można wykorzystać dowodów przeprowadzonych na inną okoliczność w postępowaniu podatkowym, jeśli tylko te inne dowody wykazują przydatność do działania w tym kierunku. W szczególności za takie dowody uznano, opisane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., okoliczności zakupu towarów od firmy A. ustalone na podstawie zeznań Strony. W ocenie organu na brak dochowania należytej staranności przez podatnika wskazują m.in. następujące okoliczności: • podatnik nie sprawdzał wiarygodności swojego kontrahenta; • podatnik nie sprawdzał jakości nabywanego paliwa; • strona nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa; • żadnych wątpliwości nie wzbudziła sytuacja, w której to zakupów podatnik dokonywał w tym samym miejscu od innego podmiotu; • A. M. nie dokonywał świadomego wyboru dostawcy, a zmiana kontrahenta nie była efektem jego decyzji biznesowej, • strona nabywała paliwo po cenie niższej niż na innych stacjach o około 20-30 groszy na 1 litrze, co nie wzbudziło żadnych wątpliwości. Okoliczności powyższe uprawniały organ podatkowy do stwierdzenia, że podatnik co najmniej winien przypuszczać, że wystawca faktur nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nich przeprowadzone. W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonym rozstrzygnięciu z dnia 30 czerwca 2016 r. prawidłowo uznano, że wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. ma wpływ na treść ostatecznej decyzji z dnia [...] r., jednakże w przedmiotowej sprawie należało odmówić uchylenia tegoż rozstrzygnięcia, ponieważ w wyniku jego uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Organ I instancji rozstrzygając - w trybie wznowieniowego postępowania - w sposób analityczny zaprezentował wynikające z orzeczeń Trybunału tezy. W konsekwencji zaś powyższego - w przeciwieństwie do stanowiska wyrażonego w odwołaniu -nie można uznać, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. decyzji z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. nastąpiło z naruszeniem prawa. Na powyższą decyzję organu odwoławczego A. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie: 1. art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo że w wyniku jej uchylenia powinna zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy inaczej niż decyzja dotychczasowa, 2. art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, pomimo stwierdzenia przesłanki określonej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy, w wyniku czego powinna zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy inaczej niż decyzja dotychczasowa, 3. art. 191 w związku z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedokonanie oceny całego zebranego materiału dowodowego, 4. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchybienie uzasadnieniu prawnemu przedmiotowej decyzji oraz brak udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawce faktury, a w konsekwencji, poprzez ograniczenie prawa Strony do skutecznej obrony, 5. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów, 6. art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, poprzez określenie przez organ zobowiązania podatkowego bez wykazania, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm. , dalej w skrócie "ppsa") wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, zatem skarga nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu. Zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie wydana została w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W związku z powyższym wskazać należy, iż nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przypomnieć wobec tego należy ,że tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową w sytuacji, gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). W przedmiotowej sprawie podatnik uważa, iż była podstawa do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. , na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem - przesłanką wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść tej decyzji. Przesłanka wznowienia postępowania podatkowego ze względu na zapadłe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanej decyzji, wprowadzona została ze względu na obowiązywanie w polskim porządku prawnym prawa europejskiego, a więc obowiązkek stosowania prawa europejskiego przez organy wspólnotowe. Dokonanie interpretacji prawa europejskiego należy do Trybunału Sprawiedliwości UE. W razie, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE ma wpływ na treść wydanej decyzji stanowi to podstawę do wznowienia postępowania. Przy tym dotyczy to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy to przypadków, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa europejskiego, który był podstawą rozstrzygnięcia (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010 r., s. 988). Zgodnie z regułami wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem treści cytowanego przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Op. należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Zatem, aby osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Op. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy także wskazać, że mimo, iż postępowanie wznowieniowe na ma celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna tych branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym. W rozpoznawanej sprawie orzeczeniem, które - zdaniem strony - rodziło konieczność wznowienia postępowania oraz uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej także decyzji ostatecznej w całości , jest wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r. , sygn. C-18/13 wydany w postępowaniu "Maks Pen" EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i danyczno – osigurtełna praktyka" , Sofija . Zajmując stanowisko w przedmiocie pytań prejudycjalnych Trybunał w powołanym wyroku nawiązał w pierwszej kolejności do podstawowej zasady tj. zasady odliczalności podatku VAT ustanowionej przez prawo Unii , która co do zasady nie podlega ograniczeniu , zastrzegając jednocześnie , że zwalczanie oszustw podatkowych , unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem , wspieranym przez dyrektywę 2006/112. Zdaniem Trybunału podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy Unii a do organów krajowych i sądów należy odmówienie prawa do odliczenia , jeśli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie ,że na prawo to powołują się oni w sposób oszukańczy i stanowiący nadużycie ( teza 26). W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem , że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów , iż podatnik , któremu towary i usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone , wiedział lub powinien był wiedzieć , że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku VAT , popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług ( teza 28), a rzeczą właściwych organów podatkowych jest wykazanie w sposób prawnie wymagany , że zostały spełnione przesłanki pozwalające odmówić podatnikowi prawa do odliczenia. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem pytań prejudycjalnych ( pytanie pierwsze i trzecie) Trybunał wyraźnie zastrzegł , że jedyna tylko okoliczność , że usługa świadczona na rzecz Maks Pen nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach (...) nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia ( teza 30). W związku z tym Trybunał stwierdził w powołanym wyroku , że dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób , iż sprzeciwia się ona temu , aby podatnik dokonał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo , że usługa została wyświadczona , okazuje się , że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem , że koszty ich usług nie zostały udokumentowane jako dostawcy , o ile zostały spełnione dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe , że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć , iż transakcja powoływana w celu uzasadnienie prawa do odliczenia związana była z oszustwem , czego ocena należy do sądu odsyłającego. Istotne jest również i to , że w cytowanym wyroku Trybunał nawiązał do wcześniejszego swojego orzecznictwa w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT , a mianowicie wyroku w sprawie Bonik C-285/11 i przytoczonego tam orzecznictwa . Na tym tle powstaje zagadnienie zindywidualizowania każdej sprawy w aspekcie badanie wiedzy podatnika lub możliwości wiedzy , że w ramach zakwestionowanych transakcji przez aparat podatkowy dostawca dopuścił się przestępstwa lub ,że inna transakcja w łańcuchu dostaw miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W przedstawionej Trybunałowi sprawie podobnie jak w poddanej sądowej kontroli organy podatkowe nie negowały , że usługa ( dostawa) została wyświadczona , lecz nie przez wskazanego na fakturze dostawcę , a nadto , co podkreślają organy w niniejszej sprawie , że towarem tym nie był olej napędowy lecz odbarwiony olej opałowy. Oznacza to zatem, że nawet w sytuacji, gdy transakcje z podmiotami uwidocznionymi na fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości - tak jak w rozpatrywanej sprawie - zachodzi konieczność ustalenia, czy podatnik nabywając towar działał w tzw. "dobrej wierze" i czy dołożył należytej staranności oceniając wiarygodność swojego kontrahenta - okoliczności te mogą mieć bowiem wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w tak ustalonym stanie faktycznym. Przechodząc zatem do oceny świadomości skarżącego odnośnie istnienia nieprawidłowości po stronie dostawców w obrocie paliwem, które nabył, nie da się nie zauważyć, że wobec tego, iż sporne faktury dokumentowały rzeczywiste nabycie towaru ( choć nie wskazanego w nich jako olej napędowy ) do zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, z tych faktur wynikającego, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze jako wystawca , a także nie o właściwościach tam wymienionych . W ostatecznej decyzji organu I instancji z [...] r. będącej podstawą wznowienia organy ustaliły ,że spółka A. nie była właścicielem paliwa , a nadto nie był nim wskazany na fakturach dostawy olej napędowy , lecz był to olej opałowy. Kwestie te są przesądzone , a zatem w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji pozostaje ocena z punktu widzenia treści powołanego wyroku Trybunału - czy podatnik wiedział o tym czy też powinien był wiedzieć z perspektywy podejmowanych transakcji zakupu paliwa i towarzyszących im okoliczności , że na ich etapie mogło dochodzić do nieprawidłowości w zakresie nadużyć w podatku VAT. Na wstępie podkreślenia wymaga , że w ostatecznej decyzji wymiarowej organ podatkowy w ogóle nie zajmował się zagadnieniem znaczenia i roli należytej staranności na gruncie prawa do odliczenie podatku w związku z dokonanymi nabyciami towarów i usług , jako tego które najpełniej realizujęe zasadę neutralności , uznając , że nierzetelność faktury jest sama w sobie wystarczająca do pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT , co pozostaje zdaniem sądu , w oczywistej opozycji do poglądów prezentowanych przez Trybunał Sprawiedliwości. Co do tego nie ma wątpliwości. Na gruncie tych rozważań należy jednak podzielić stanowisko zawarte w wyroku NSA z 6 marca 2014 r., I FSK 517/13, że sytuacja, gdy organy podatkowe, kierując się błędną wykładnią przepisów ustawy o VAT nie prowadziły wprost postępowania dowodowego również w celu zbadania świadomości podatnika odnośnie nieprawidłowości po stronie dostawców paliwa ( tak jak w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ) nie powoduje, że dla oceny tej świadomości nie można wykorzystać dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym na inną okoliczność, jeśli tylko te inne dowody wykazują przydatność do działania w tym kierunku. W niniejszej sprawie za takie uznać należy przytoczone okoliczności zakupu paliwa opisane przez podatnika w złożonych przez niego zeznaniach z 29 września 2010 r., odnotowane również w obszernym protokole z kontroli prowadzonej wobec strony, za wskazany okres. Z jego treści wynika , że podatnik w okresie od marca 2004 r. do stycznia 2006 r. dokonywał wielokrotnie zakupu paliwa od spółek – początkowo C. a następnie A. na znaczne kwoty , odpowiednio 266.437,76 zł oraz 154.306,92 zł brutto. Powyższe wskazuje na skalę nabyć od ww. podmiotów , w okresie poprzedzającym objęty ostateczną decyzją , będącą przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Zgodzić należy się przy tym ze skarżącym , że w ramach postępowania wznowieniowego organy powinny rozstrzygać na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania weryfikowanej decyzji ostatecznej , co w ocenie sądu miało miejsce w niniejszej sprawie. Jak prawidłowo oceniły organy , opisane w decyzjach okoliczności zakupu paliwa od "C. " i od "A. ", ustalone przede wszystkim na podstawie zeznań samego skarżącego, pozwalają na wniosek, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji , a zatem musiał co najmniej zdawać sobie sprawę , iż może uczestniczyć w transakcjach mających na celu popełnienie nadużyć w podatku VAT i pomimo tego nie odstąpił od tych transakcji. Przytoczone okoliczności zakupu odnoszone do ilości transakcji oraz okresu czasu w jakim do nich dochodziło nie pozostają obojętne dla oceny ostatecznej decyzji , w ramach której kwestionowane są jedynie dwie transakcje. W zaskarżonej decyzji zasadnie organy koncentrując się na zeznaniach strony dowiodły ,że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów , albowiem jako profesjonalista nabywając paliwo do swojej działalności na przestrzeni znacznego okresu czasu i w tym samym miejscu od różnych podmiotów w tych samych okolicznościach , nie podejmując żadnych czynności weryfikujących zmieniających się dostawców , powinien mieć świadomość , iż może dochodzić do nieprawidłowości wobec notoryjności faktu oszustw w obrocie paliwem. Przede wszystkim z jego zeznań wynika , że dokonywał zakupu paliwa w tym samym miejscu tj. w M. kolejno od C. a następnie A. w żaden sposób nie sprawdzając dostawców pod względem ich wiarygodności a czynić to powinien tym bardziej, kiedy stwierdza ,że zmiany na otrzymywanych fakturach dotyczyły wyłącznie sprzedawcy na przestrzeni okresu czasu nabywania paliwa w M. , przy czym zakup dokonywany był za korzystną cenę tj. tańszą o około 20-30 groszy na litrze ( od każdego z nich ) i kiedy łączna wartość transakcji zamykała się w podanym okresie setkami tysięcy złotych. Przedstawione okoliczności zakupu paliwa powinny skłonić podatnika do zainteresowania się sprzedawcą chociażby poprzez uzyskanie od niego koncesji na handel paliwem , co bez wątpienia mieści się w wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy , który powinien zasięgnąć informacji o kontrahencie, u którego zamierza nabywać towary , tym bardziej , że dostęp do rzeczonych informacji jest powszechny poprzez wykorzystanie Bazy Koncesji prowadzonej na stronie internetowej w ramach Biuletynu Informacji Publicznej Urzędu Regulacji Energetyki. Z jego zeznań wynika także ,że nie pozyskał przy tym żadnych informacji o źródle pochodzenia paliwa. Również warunki dostawy nie były negocjowane pomimo znacznych nabyć paliwa , co jest rzeczą notoryjną w takich transakcjach; nie zawierano także umów o współpracy . Znamienne jest to , że olej był tankowany z dystrybutorów w M. , cały czas w jednym miejscu . Podatnik nie dokonał także żadnej weryfikacji jakości dostarczonego paliwa z okresu współpracy z A.. Zdaniem sądu organ odwoławczy wskazał na zgromadzone w sprawie konkretne środki dowodowe potwierdzające przyjęte w sprawie stanowisko. Podkreślone przez organy specyficzne okoliczności zawierania i realizacji spornych transakcji powodowały uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości zawieranych transakcji i od podatnika – działającego jak "rozsądny przedsiębiorca" należało się spodziewać podjęcia działań w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta oraz dostarczanego przez niego towaru. Organ stwierdził , że żadne tego rodzaju działania nie zostały jednak podjęte. Sąd ocenę te podziela , która jest zakorzeniona w powołanych dowodach. W tej sytuacji trafnie organy podatkowe uznały, że okoliczności dostaw i transakcji świadczą o tym, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach, a więc powinien lub mógł zdawać sobie sprawę z tego, że uczestniczył w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem. Przytoczone okoliczności podejmowanych transakcji , nawet jeśli nie dają pewności , że podatnik wiedział , że rzeczywistym sprzedawcą jest inny podmiot niż wymieniony na spornych fakturach , to co najmniej pozwalają na wniosek , że miał podstawy , aby to podejrzewać. W konsekwencji to, że skarżący co najmniej powinien był przypuszczać, że nie nabywa paliwa od dostawców wskazanych na fakturach, które posiadał w związku z nabyciem tego paliwa nie pozwala mu na odliczenie podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. W efekcie należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Op. Sąd nie dopatrzył się także słuszności zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 245 § 1 pkt 1 Op. albowiem zasadnie organ przyjął na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Op. , że pomimo , iż wskazany wyrok miał wpływ na treści ostatecznej decyzji jednakże w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Odwołując się do tez wskazanego wyroku Trybunału organy wykazały ponad wszelką wątpliwości ,że podatnik w okolicznościach jakich dokonywał zakupu paliwa powinien podejrzewać istnienie nieprawidłowości , a zatem możliwość uczestniczenia w transakcjach związanych z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę, w konsekwencji powinien mieć świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur VAT. Nie czyniąc tego narażał się na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Podzielając tę ocenę organów , jako niezasadne jawią się zarzuty formułowane wobec naruszenia oprawa materialnego. W decyzji wymiarowej organ wyjaśnił dlaczego jego zdaniem zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności , które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych transakcji.. Wskazany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Z ustaleń organów podatkowych, dokonanych w decyzji ostatecznej , jednoznacznie wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie dokonali sprzedaży opodatkowanej, w konsekwencji oznacza, że na podstawie art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przez co nie doszło do naruszenia art. 86. Ustaleń tych nie zmienia również rozpoznanie sprawy pod kątem rozważań TSUE zawartych w powołanym wyroku jako podstawa wznowienia w sprawie Maks Pen EOOD o sygnaturze C-18/13 . Odnosząc się do zarzutu opisanego w pkt V uzasadnienia skargi – sprawa karna oraz jej związek z niniejszym postępowaniem - w pierwszej kolejności stwierdzić należy ,że podniesiony on został dopiero na etapie skargi a zatem nie mógł być przedmiotem analizy w zakwestionowanej decyzji, tym bardziej przedmiotem sądowej kontroli. Po wtóre , na marginesie podnieść wypada ,że jakkolwiek słuszną jest teza , iż w obu postępowaniach wobec tego samego podmiotu za ten sam okres nie powinny zapadać oceny wzajemnie się wykluczające, to nie należy jednak zapominać , że inne są zasady rządzące postępowaniem karnym , w ramach którego doszło do umorzenia postępowania jak twierdzi strona ( brak w aktach administracyjnych rzeczonego postanowienia z 5 października 2016 r. ) oraz postępowaniem podatkowym , którego celem jest weryfikacja zasadności rozliczania się podatnika z budżetem w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji. AKE.