I FSK 129/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 409/19 w sprawie ze skargi Gminy P. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.776.2018.2.RW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 409/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Gminy P. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina P. [...] wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Wnioskodawca zaznaczył, że za pośrednictwem referatu w Urzędzie Gminy prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków, wykorzystując do tego istniejącą infrastrukturę. Infrastruktura kanalizacyjna służy na świadczenia (na podstawie umów) odpłatnych usług odbioru ścieków od tzw. podmiotów zewnętrznych, to jest mieszkańców oraz przedsiębiorstw, jak również wykorzystywana jest w celu odbioru ścieków w odniesieniu do własnych jednostek organizacyjnych (na potrzeby wewnętrzne Gminy). Ponadto w planach jest budowa kolejnych odcinków infrastruktury kanalizacyjnej (kanał główny oraz kanały boczne), które – co daje się precyzyjnie określić – będą wykorzystywane do usług realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych (do transakcji zewnętrznych) albo w celach mieszanych, to jest na rzecz podmiotów zewnętrznych i na potrzeby własne Gminy. Właśnie budowy infrastruktury kanalizacyjnej, która będzie wykorzystywana do transakcji zewnętrznych i na cele własne Gminy, dotyczy przedmiotowy wniosek. Wnioskodawca podniósł, że prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej – "rozporządzenie") wyniósł w jej przypadku 17%, podczas gdy ilość odebranych ścieków od mieszkańców i przedsiębiorców udokumentowana fakturami VAT stanowi ok. 98% ogółu ilości ścieków odbieranych rocznie przez Gminę. W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że jednostki budżetowe i Urząd Gminy, które są podłączone do infrastruktury kanalizacyjnej (i wodociągowej) wykonują działania z zakresu: zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym) i działalności gospodarczej (opodatkowane oraz zwolnione z VAT). Gmina wymieniła jednostki "podłączone" do infrastruktury kanalizacyjnej (i wodociągowej), precyzując zakres wykonywanych przez nie zadań. Strona zaznaczyła, że nie ma możliwości przypisania wydatków ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną (i wodociągową) do poszczególnych rodzajów działalności, wykonywanej przez jednostki organizacyjne Gminy. Na tle powyższego opisu Gmina zadała pytanie, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną, wykorzystywaną jednocześnie do transakcji zewnętrznych oraz do transakcji wewnętrznych (kanał główny oraz poszczególne kanały boczne), za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") czyli tzw. prewspółczynnika, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli)? Zdaniem Gminy, ma ona prawo określenia prewspółczynnika w zaproponowany sposób. Strona wskazała, że sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów na infrastrukturę kanalizacyjną do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją przepis art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług. Właściwym sposobem określenia proporcji jest sposób oparty o kryterium ilości odebranych ścieków. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych). Prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z kanalizacją została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, jak również zapewnia odliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną. Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy P. [...] za nieprawidłowe. W ocenie organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika za pośrednictwem Urzędu Gminy działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tego, że działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Metoda oferowana przez stronę odzwierciedla jedynie ilość ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do potrzeb własnych. Tak więc zastosowanie zaproponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Ponadto, wskazany przez stronę prewspółczynnik nie uwzględnia faktu, że odprowadzone ścieki wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Gmina P. [...] zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2a i ust. 2h u.p.t.u., a także art. 86 ust. 2b tej ustawy w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347; dalej –"dyrektywa 112"), a także art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p."). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził w powołanym na początku wyroku, że skarga była zasadna, albowiem organ dopuścił się błędu wykładni art. 86 ust. 2a oraz nie zastosował art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112, w wyniku czego uznał, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie zdarzenia przyszłego, jedynym właściwym sposobem określenia proporcji jest sposób wskazany w rozporządzeniu, zaś sposób zaproponowany przez Gminę P. [...] we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest miarodajny. Według Sądu, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z dzielnością gospodarczą, to jest czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Proponowane rozwiązanie uwzględnia przeznaczenie konkretnych wydatków opisanych we wniosku, a nie całokształtu działalności strony, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu. Sąd odwołał się do wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., w sprawie I FSK 219/18. Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący organ, wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw; 2) art. 146 § 1 i art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 120 w związku z art. 2a i art. 14h O.p., poprzez wyjście poza zakres zaskarżenia i stwierdzenie w wyroku naruszenia przepisów, które nie zostały przywołane w treści zarzutu skargi jako jej podstawa prawna; 3) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji uchylenie interpretacji indywidualnej z tego powodu, że organ nie wskazał też, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do konkluzji, że obowiązek wykazania większej reprezentatywności zaproponowanej metody spoczywa na stronie; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach i niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd w sposób dowolny przyjął, jakoby metoda zaproponowana przez stronę była bardziej reprezentatywna, w sytuacji, gdy twierdzenie takie może być oparte o jednoznaczne i jasne kryteria obrazujące specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej (np. zastosowanie aparatury pomiarowej). Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 5) art. 86 ust. 2a, ust. 2b ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zaproponowany prewspółczynnik jest adekwatny i reprezentatywny, podczas gdy wobec braku jednoznacznych i jasnych kryteriów twierdzenie takie nie znajduje uzasadnionych podstaw, a przez to jest nieuprawnione, a przynajmniej przedwczesne. Gmina P. [...] nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Przypomnienie powyższych zasad związanych ze sposobem sformułowania skargi kasacyjnej było potrzebne, albowiem autor tego środka zaskarżenia wywiedzionego w niniejszej sprawie w istotnym zakresie wymaganiom tym nie sprostał. Tyczy się to zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które w ogóle nie zostały uzasadnione. Przeważająca część wypowiedzi kasatora pomieszczona we fragmencie zatytułowanym "uzasadnienie", sprowadza się do zrelacjonowania w szczegółowy, a więc i obszerny sposób, dotychczasowego przebiegu postępowania. Własne uwagi autor skargi kasacyjnej odniósł do naruszenia prawa materialnego. Z uwagi na powyższe brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h i ust. 22 u.p.t.u. Merytoryczny spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu określenia prewspółczynnika według którego następuje wyodrębnienie kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z funkcjonowaniem, rozbudową infrastruktury kanalizacyjnej, przy pomocy której Gmina odbiera ścieki od określonych podmiotów – przede wszystkim jednostek zewnętrznych, jako też jednostek organizacyjnych Gminy. Według art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami, które w tej sprawie są nieistotne), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b art. 86 u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (pkt 1) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2). W następnych ustępach artykułu 86 u.p.t.u. wskazano przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy uwzględnianych danych, w tym danych szacunkowych oraz nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Zwrócić także trzeba uwagę na przepis art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zawierający delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Równocześnie w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zastrzeżono, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (wydanymi na podstawie ust. 22 art. 86) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na podstawie przywołanego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów określił w rozporządzeniu odpowiednie wzory, służące do określenia proporcji odliczenia dla wskazanych tam jednostek. W § 3 ust. 2 dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów jednostki (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodów wykonanych (która to kategoria została zdefiniowana w rozporządzeniu w § 2 w pkt 9. Upraszczając nieco można stwierdzić, że przyjęta przez normodawcę konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidulanej (oraz w skardze kasacyjnej) organ stoi na stanowisku, że wynikający z rozporządzenia sposób określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Z kolei Gmina, odwołując się do możliwości odmiennego sposobu określenia prewspółczynnika (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), proponuje zastosowanie metody bazującej na udziale ilości metrów sześciennych faktycznie odebranych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie odprowadzonych ścieków, zarówno ze strony podmiotów zewnętrznych, jak i ze strony jednostek gminnych. Trzeba odnotować, że tożsama problematyka była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach, tak że można w tym zakresie mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, którą zapoczątkował wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (ponadto między innymi wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn.. akt I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18, z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1166/18, z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18, z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 732/18, z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18, z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/18, z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19, czy z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 237/19). We wskazanych obok wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, odpowiadające w istocie poglądom przestawionym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela wskazane stanowisko orzecznicze, zajmowane w przywołanych sprawach. Z tego też względu oraz mając na uwadze zasadniczą zbieżność stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) cytowanych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, celowe jest wykorzystanie motywów zapadłych orzeczeń. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18: "Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". Do powyższego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego odwoływał się aprobująco Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, dostrzegając zbieżność stanów faktycznych w obydwóch sprawach (rozstrzyganej wyrokiem NSA sygn. I FSK 219/18 oraz w niniejszej). Owo stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie było zasadne, albowiem przekonanie organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, że prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i jest bardziej reprezentatywny niż proponowany przez wnioskodawcę, nie było trafne. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, metoda obliczenia proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej (według rozporządzenia). Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Aprobata powyższego stanowiska orzeczniczego przesądza ocenę co do nietrafności podniesionych w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji właściwie postąpił stwierdzając, że wskazana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., albowiem najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, co odpowiada zasadzie neutralności. Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (zarówno od podmiotów zewnętrznych jak i ze strony własnych jednostek organizacyjnych), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu odbieranych ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów. Z końcowego fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywnioskować, że organ modyfikuje swoje dotychczasowe stanowisko i zasadniczo skłania się do aprobaty powołanego wyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Twierdzi przy tym, że warunkiem akceptacji rozliczenia według prewspółczynnika uwzględniającego ilości odprowadzonych ścieków (dostarczonej wody) jest dysponowanie przez Gminę aparaturą pomiarową, pozwalającą na precyzyjne określenie rzeczywiście odprowadzonych ścieków w metrach sześciennych. Przy tym organ podnosi, że kwestia ta nie została jednoznacznie wyjaśniona. Przywołana uwaga organu niczego nie zmienia w ocenie wyroku Sądu pierwszej instancji, albowiem operowanie przez Gminę danymi obrazującymi ilość metrów sześciennych ścieków transportowanych kanałami wskazuje, że ma możliwość ich opomiarowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.