II FSK 1964/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka - Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 58/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-544/16-1/TS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Szef Krajowej Administracji Skarbowej skargą kasacyjną z dnia 26 maja 2017r., zakwestionował w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. I SA/Lu 58/17. Wyrokiem tym Sąd uwzględnił skargę P. S.A. (dalej jako "Skarżący", "Spółka") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 września 2016 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła sytuację, w której planuje prowadzić działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE). Wskazała, że uzyskała w dniu 11 września 2015 r. zezwolenie na prowadzenie na terenie SSE działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie określonym we wskazanych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Spółka zobowiązała się ponieść na jej terenie wydatki inwestycyjne, w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015, poz. 465 – "rozporządzenie"). Działalność Spółki polega przede wszystkim na produkcji i sprzedaży obuwia. Ma status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów o pomocy publicznej. Przeniesienie działalności w całości na teren SSE planowane jest na II i III kwartał 2016 r. Spółka zamierza prowadzić działalność zwolnioną określoną w zezwoleniu oraz działalność handlową niepodlegającą zwolnieniu. Produkcja obuwia przez Spółkę będzie odbywała się jedynie na terenie SSE. Obecnie w procesie produkcji do większości modeli Spółka sama kupuje materiały i surowce, które następnie są obrabiane przy wykorzystaniu zasobów Spółki, w wyniku czego powstają wyroby gotowe w postaci obuwia. Produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie symboli PKWiU określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. W przyszłości Spółka zamierza produkować wybrane modele obuwia także z udziałem półfabrykatów. Na terenie SSE poszczególne elementy składowe podlegać będą zasadniczym procesom produkcji wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu i tam powstawać będzie wartość dodana. Analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty spoza strefy. Półfabrykaty te cechują się wyższym stopniem przetworzenia i stanowią już jeden z elementów obuwia, a nie materiał w postaci np. skóry. Spółka przyglądając się rachunkowi ekonomicznemu zauważyła, że będzie miała większy dochód, jeśli kupi półfabrykaty, z których wykona buty, niż jeżeli będzie sama wytwarzać półfabrykaty. Półfabrykatów nie ma w SSE, więc Spółka zmuszona będzie kupować je od podmiotów trzecich spoza strefy. Półfabrykaty nie służą dalszej odsprzedaży, a są przeznaczone do produkcji obuwia na terenie SSE, gdzie powstaje wartość dodana. Zarówno materiały o niskim poziomie przetworzenia (np. skóra), jak i półfabrykaty wykorzystują wszyscy producenci obuwia. W przypadku Spółki zakupy materiałów o niskim poziomie przetworzenia i półfabrykatów służą produkcji obuwia w ramach otrzymanego zezwolenia i produkcja będzie odbywała się na terenie strefy. Same półfabrykaty będą produkowane przez podmioty trzecie poza obszarem SSE. Jeżeli podmiot będzie posiadał półfabrykaty zgodne z zamówieniem Spółki, sprzeda je Spółce od razu. Jeżeli takich półfabrykatów nie będzie posiadał, najpierw je wykona, a następnie sprzeda Spółce. Półfabrykaty nie będą w żaden sposób prawnie chronione lub zastrzeżone wyłącznie dla Spółki, co czyniłoby je towarami indywidualnymi. Półfabrykaty są, w ocenie Spółki materiałem bardziej złożonym i Spółka musi określić w zamówieniu większą liczbę ich cech, przykładowo: rozmiar, grubość materiału, jego odporność na ogień lub wodę: nie produkuje "butów wyjątkowych" z "wyjątkowych półfabrykatów". Spółka powzięła wątpliwość, czy jej dochód osiągnięty w ramach zezwolenia na terenie SSE z tytułu sprzedaży gotowego obuwia wyprodukowanego częściowo z półfabrykatów spoza strefy, będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014, poz. 851 ze zm. – dalej "u.p.d.o.p."). W przekonaniu Spółki dochód uzyskany ze sprzedaży obuwia wytworzonego zarówno z materiałów, jak i półfabrykatów w całości korzysta ze zwolnienia podatkowego. Wykorzystanie półfabrykatów (materiałów o wyższym poziomie przetworzenia) powoduje, że Spółka wykazuje niższy dochód korzystający ze zwolnienia. Dlatego dochód uzyskany ze sprzedaży produktów (butów) zarówno tych wytworzonych z materiałów, jak i tych wytworzonych z półfabrykatów w całości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 27 września 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po uzupełnieniu stanowiska Spółki w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm. – O.p.), uznał, że nie jest prawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące zwolnienia dochodu osiągniętego na terenie SSE, z tytułu sprzedaży obuwia wyprodukowanego częściowo z półfabrykatów pochodzących spoza SSE, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że jakkolwiek należy przyjąć orzecznictwo sądowe dopuszczające zwolnienie dochodu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w przypadkach wykorzystywania pomocniczo towarów i usług od kooperantów spoza strefy, to jednocześnie trzeba pokreślić potrzebę określenia zakresu tej działalności pomocniczej w każdym konkretnym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym. W tej konkretnej sprawie Spółka wytwarza jeden rodzaj produktu końcowego, jakim jest obuwie i należy uznać, że zakup półfabrykatów (np. cholewek, spodów itp.) na potrzeby strefowej produkcji obuwia nie stanowi działalności pomocniczej, czyli jedynie wspierającej działalność podstawową, ale stanowi integralną część procesu produkcji obuwia, bezpośrednio związaną z powstaniem wyrobu końcowego i nie sposób utożsamiać jej z zakupem usług związanych z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej (przykładowo mediów). Skarżąca po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów. Zarzuciła: - niewłaściwe rozumienie art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p.; - naruszenie art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3, art. 14c § 1, art. 14c § 2 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Organ interpretacyjny odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, za błędny uznał pogląd, według którego dochód przedsiębiorcy z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług, niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem, zawsze powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem jednak Sądu I instancji przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego nie pozwalał na prawidłową ocenę stanowiska Spółki w kwestii zakresu stosowania przez nią zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. Ich opis był zbyt ogólny, mało precyzyjny. Nie wiadomo, jaki udział w gotowym produkcie będą miały składniki nazywane półfabrykatami z punktu widzenia technologicznego oraz ekonomicznego całego procesu produkcji obuwia, o którym Spółka mówi jedynie ogólnie, że jest skomplikowany i składa się z wielu wysoko wyspecjalizowanych czynności. Proces produkcyjny planowany przez Spółkę nie został przez nią opisany od początku do końca z wyszczególnieniem, co konkretnie mają wykonywać kooperanci zewnętrzni, a co Spółka na terenie strefy; nie można ustalić relacji i proporcji między czynnościami kooperantów zewnętrznych, a tym co Spółka będzie wytwarzać w SSE. Szef Krajowej Administracji Skarbowej skargą kasacyjną z dnia 26 maja 2017r. zakwestionował w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie i przekazanie do rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefa ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą przyjęciu, że organ błędnie uznał, iż Spółka nie będzie miała prawa do pełnego zwolnienia dochodu z produkcji obuwia w SSE. Zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawiony w zdarzeniu przyszłym proces produkcji obuwia z udziałem półfabrykatów produkowanych przez podmioty trzecie poza obszarem SSE stanowi przeniesienie części produkcji podstawowej poza teren strefy. Konsekwencją powyższego jest pogląd, że dochód uzyskany ze sprzedaży produktów wyprodukowanych z udziałem półfabrykatów odpowiadający fazie produkcji realizowanej przez podmioty zewnętrzne, prowadzące działalność poza specjalną strefą ekonomiczną, w której działa Skarżąca, winien więc być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. Nadto organ zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne uznanie jej za nieprawidłową, z powodu nierozważenia przez organ wszystkich kryteriów decydujących o tym, w jakim zakresie Spółka może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie organu interpretacyjnego, Sąd błędnie uznał, że treść wniosku o wydanie interpretacji nie daje możliwości rzetelnej oceny stanowiska Wnioskodawcy i bezpodstawnie przyjął, że należało wezwać Spółkę ponownie do uzupełnienia braków wniosku. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. W przekonaniu Skarżącej dochód uzyskany ze sprzedaży butów wytworzonych zarówno z materiałów, jak i półfabrykatów w całości korzysta ze zwolnienia podatkowego. Odnosząc się natomiast do stanowiska Sądu I instancji, jakoby nie opisała wystarczająco we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności stanu faktycznego, Skarżąca stanowiska tego nie podzieliła. W jej ocenie przedstawiony opis dawał organowi faktyczne podstawy do zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę kasacyjną należało uwzględnić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację z powodów procesowych – stwierdzając, że przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego nie pozwalał na prawidłową ocenę stanowiska Spółki w kwestii zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny Sądu I instancji. W związku z powyższym wypada przypomnieć, że najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego oceny prawnej, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14j § 1 O.p. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają (zob. J. Brolik - Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2010, s.73 i n.). Przez wyczerpująco przedstawiony należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 936/16, LEX nr 2503344). Wymóg taki wynika wprost z art. 14b § 3 O.p.. Jeżeli wniosek jest w tym zakresie niekompletny – organ interpretacyjny wzywa o jego uzupełnienie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku Sądu I instancji, przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny był kompletny i dawał podstawy do merytorycznego przesądzenia kwestii, o którą Skarżąca pytała, tj., czy zakupienie niektórych półproduktów poza obszarem SSE ma wpływ na warunki korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie strefy. Spółka w opisie zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazała, że zamierza produkować niektóre modele obuwia z udziałem półfabrykatów (cholewek, podeszwy, itp.), które charakteryzują się wyższym stopniem przetworzenia i stanowią już gotowy produkt. Opisała przy tym cały proces produkcji (str. 3 i 6 wniosku - karta 1 akt administracyjnych oraz str. 1 i 2 wyjaśnień złożonych w trybie art. 169 O.p. – karta 3 akt administracyjnych) wskazując, że w przyszłości Spółka zamierza produkować wybrane modele obuwia także z udziałem prefabrykatów. Na terenie SSE powstawać będzie wartość dodana wskutek zasadniczych procesów produkcji elementów składowych. Wskazała, że część zakupionych materiałów w postaci półfabrykatów (np. cholewki, spody) wraz z pozostałymi materiałami posłużą procesowi produkcji obuwia, która odbywać się w całości na terenie SSE. Proces ten będzie obejmował: nanoszenie kleju na zaćwiekowany brzeg cholewki (etap 1), zmywanie podeszew, nanoszenie kleju na podeszwy, nanoszenie kleju na zaćwiekowany brzeg cholewki (etap 2), wklejanie wypełnień pięty i śródstopia, wkładanie podeszew do aktywizatora, ich aktywizowanie i przyklejanie, prasowanie podeszew lub wtryskiwanie spodów, czyszczenie i zmywanie wierzchów, czyszczenie wierzchów z kleju, wyzuwanie kopyt, apreturowanie wierzchów, parowanie i nakładanie pasty, polerowanie obuwia na szczotkarce, wklejanie wyściółek, zakładanie sznurowadeł, itd. Spółka wskazała, że wszystkie te czynności zawierają się w całości procesu produkcyjnego jako jeden etap i mieszczą się w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie strefy. Nie jest zatem zrozumiałe twierdzenie Sądu I instancji, zawarte na str. 15 uzasadnienia wyroku, jakoby Spółka akcentowała, iż w strefie realizowany jest jeden z etapów produkcji obuwia. Odmienną kwestią pozostaje natomiast ocena – od której uchylił się Sąd I instancji - czy w opisanym przez Spółkę procesie produkcji mamy do czynienia z sytuacją przeniesienia części produkcji poza teren SSE, w związku z użyciem do produkcji obuwia półfabrykatów sprowadzonych spoza obszaru SSE. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji zobowiązany będzie kwestię tę w sposób jednoznaczny rozstrzygnąć. Nie bez znaczenia w sprawie jest, że Spółka była już wzywana przez organ w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14 h O.p. do uzupełnienia stanu faktycznego, m.in. poprzez wskazanie, czy półfabrykaty, z udziałem których Spółka zamierza produkować wybrane modele obuwia, są produkowane przez podmioty trzecie spoza SSE na indywidualne zlecenie (zamówienie) Spółki. Skarżąca w piśmie z dnia 5 sierpnia 2016 r. dokonała uzupełnienia wniosku w przewidzianym ustawowo terminie, w uzupełnieniu zawarła informacje, o które wzywał organ, przy czym część z tych informacji wykraczała wręcz poza zakres wezwania. W tym stanie rzeczy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma skarżący kasacyjnie organ, iż wniosek spełniał przesłanki do wydania merytorycznego stanowiska w sprawie, a ponowne uruchamianie trybu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. nie było niezbędne do wydania interpretacji. W związku z powyższym za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa procesowego, tj. art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. Godne podkreślenia jest to, że o ile strony w kwestii ad meriti prezentują rozbieżne stanowiska, to zgodnie, jako błędne oceniają stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie braku wyczerpującego opisu stanu faktycznego sprawy i konieczności wzywania do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Odnotować należy, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka stwierdziła, że "opis przedstawiony przez Spółkę dawał organowi faktyczne podstawy do zajęcia rzetelnego stanowiska w kwestii oczekiwanego przez Spółkę zwolnienia całego dochodu z produkcji strefowej (...)" (s. 9 skargi kasacyjnej, k. 83 akt sądowych). Co do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. błędu rozumienia art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefa ekonomicznych, należy go, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać za przedwczesny, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie dokonał (czego wyrazem jest skuteczność zarzutów naruszenia procedury) – w jakimkolwiek zakresie - oceny stanowiska interpretacyjnego organu. Sąd I instancji zobowiązany będzie do powtórnej analizy sprawy, tak z uwzględnieniem uwag poczynionych powyżej, jak dorobku prawnego powoływanego zarówno przez Spółkę jak i organ interpretacyjny. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).