III SA/Wa 801/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...]; [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę Pismem z dnia 10 lutego 2016r. A.Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] stycznia 2016r., nr [...] , w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że w 2012r. formalnym przedmiotem wykonywanej przez Spółkę z o.o. A. w W. działalności gospodarczej była - zgodnie z zaświadczeniem REGON z dnia 5 lipca 2011r. - realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 2007: 4110Z). Natomiast faktycznym przedmiotem wykonywanej przez Spółkę w 2012 roku działalności gospodarczej, była budowa elektrowni wiatrowych oraz stacji i sieci elektroenergetycznej na zasadzie generalnego wykonawstwa. W 2012 roku spółka z o.o. A. była "spółką – córką" hiszpańskiej spółki A.S.A. (z siedzibą w Madrycie), wchodzącej w skład Grupy A.. Z kolei Spółka A. S.A. była powiązana (poprzez spółki A. oraz A.) z hiszpańską spółką Grupo A. (z siedzibą w Madrycie), pełniącą rolę "spółki - matki", wobec wyżej wskazanych spółek (tj. A.). Spółka Grupo A. pełni również rolę właścicielską (w sposób bezpośredni lub pośredni) wobec wszystkich spółek należących do Grupy A.. Od dnia 29 lipca 2013r. (do chwili obecnej) spółka z o.o. A. jest "spółką – córką" spółki z o.o. A. z siedzibą w W., również wchodzącej w skład hiszpańskiej Grupy A. Jak wskazał organ kontroli skarbowej, w dniu 2 kwietnia 2013r. (według daty wpływu) Spółka kontrolowana złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego w 2012r. dochodu (poniesionej straty). W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w ramach prowadzonej działalności operacyjnej (podstawowej) Spółka A. realizowała w 2012r. jako generalny wykonawca pięć projektów budowlanych: Elektrownia Wiatrowa R., Elektrownia Wiatrowa R., Elektrownia Wiatrowa W., Elektrownia Wiatrowa W., Stacja elektroenergetyczna P. Wobec faktu wystąpienia znacznej różnicy pomiędzy przychodami rachunkowymi, a podatkowymi (w wysokości 47.061.642,86 zł), będącej wynikiem niewykazania przez Spółkę przychodów podatkowych z inwestycji R., szczegółowej analizie poddano koszty rodzajowe poszczególnych inwestycji, z uwzględnieniem stanu robót w toku na początek oraz koniec 2012r. Z powyższej analizy wynika, że w aktywach bilansu za 2012r. Spółka wykazała wartość produkcji w toku na dzień 31 grudnia 2011r. - 1.150,00 zł, na dzień 31 grudnia 2012r. - 219.325,36 zł. Różnica pomiędzy wykazanymi w bilansie ww. stanami produkcji w toku wynosiła 218.175,36 zł i odpowiadała wartości zmiany stanu produktów, wykazanej w tej wysokości w rachunku zysków i strat za 2012 rok. Rozliczenie kosztów na kontach zespołu "5" zamykało się kwotą 92.460.007,75 zł, zaś suma zaewidencjonowanych w układzie kalkulacyjnym kosztów produkcji podstawowej (tj. bez kosztów ogólnych i zarządu) - 92.679.333,11 zł. Różnica pomiędzy ww. kosztami wyniosła 219.329,37 zł i obejmowała stan produkcji w toku na dzień na dzień 31.12.2012r. (w kwocie 219.325,36 zł). Zatem ww. pozycje bilansowe Spółka potraktowała jako stan produkcji w toku na początek oraz koniec 2012r. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka nie wyjaśniła zarówno przyczyn nieprzeprowadzenia inwentaryzacji robót w toku na dzień 31 grudnia 2011r. oraz 31 grudnia 2012r. (dowodem na ich przeprowadzenie byłoby przedstawienie przez Stronę stosownych protokołów inwentaryzacji), jak i przyczyn uznania ww. dowodów za dokumentujące stan zaawansowania robót w toku. Organ kontroli skarbowej uznał, że poprzez niedokonanie inwentaryzacji robót w toku na dzień 31 grudnia 2011r. oraz 31 grudnia 2012r., Spółka naruszyła przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Niezależnie od powyższego kwota wykazana w aktywach bilansu jako wartość robót w toku na dzień 31 grudnia 2012r. winna - stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz ust. 4b-4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") - obciążyć koszty działalności bieżącej 2012 roku oraz stanowić koszt podatkowy za rok 2012, natomiast kwota 1.150,00 zł (jako bilansowa wartość robót w toku na dzień 31 grudnia 2011r.) - za rok 2011. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że dla celów podatkowych Skarżąca pomniejszyła koszty rachunkowe za 2012r. o kwotę określoną w sprawozdaniu finansowym za 2012 rok jako "koszty dotyczące przychodów opodatkowanych w następnych okresach sprawozdawczych". Odzwierciedlenie ww. faktu w bilansie za rok 2012 znajduje się w następujących pozycjach pasywów: "rozliczenia międzyokresowe umów budowlanych" oraz "bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Natomiast różnicę pomiędzy przychodami rachunkowymi a podatkowymi na inwestycji R. Spółka wykazała na dzień [...] grudnia 2012r. w aktywach bilansu jako należności niezafakturowane. Organ kontroli skarbowej zauważył, że Spółka w rozliczeniu podatkowym za 2012r. nie wykazała przychodów podatkowych ze sprzedaży usług budowlanych na zadaniu E., wykazując jednocześnie za ten rok koszty podatkowe dotyczące tego projektu w wysokości 8.918.480,16 zł. Z uwagi na ww. fakt, szczegółowej kontroli poddano zarówno prawidłowość ustalenia różnicy pomiędzy przychodami podatkowymi a rachunkowymi na zadaniu E., jak i zasadność wykazania przez Spółkę kontrolowaną za 2012r. kosztów podatkowych dotyczących powyższego zadania. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w dniu 1 października 2012r. Spółka wystawiła dwie faktury pro-forma: o treści pierwsza rata 5% kwoty kontraktowej po opracowaniu projektu budowlanego, zgodnie z umową nr 6/2012 z dnia 20 kwietnia 2012r. na Zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej R. etap I w formie "pod klucz" oraz o treści druga rata 40% kwoty kontraktowej po pisemnym potwierdzeniu przez Wykonawcę informacji od producenta turbin wiatrowych na Plac Budowy "zgodnie z umową nr 6/2012 z dnia 20 kwietnia 2012r. na Zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej R. etap I w formie "pod klucz". Następnie w dniu 30 listopada 2012r. Skarżąca wystawiła dwie faktury VAT o treści identycznej jak faktury proforma z dnia 1 października 2012r. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej uznał, iż przychody udokumentowane fakturami z dnia 30 listopada 2012r., stosownie do treści art. 12 ust. 3, 3a oraz 3c u.p.d.o.p., stanowią przychody należne za rok 2012 - nie zaś, jak wykazała Spółka kontrolowana - za rok 2013. Jednocześnie organ stwierdził, że w swojej kalkulacji Spółka nie uwzględniła kosztów wykonania projektów budowlanych przez hiszpańską firmę A. S.A. z siedzibą w Madrycie, które stanowią koszt podatkowy związany z niewykazanymi przez nią przychodami podatkowymi, udokumentowanymi fakturą nr [...] z dnia 30 listopada 2012r., oraz dokonała nieprawidłowej kwalifikacji kosztów podatkowych rozpoznanych na zadaniu R., dzieląc je na koszty bezpośrednie i pośrednie, według zasad i sztuki rachunkowości, zamiast dokonać tego zgodnie z treścią art. 15 ust. 4b-4d u.p.d.o.p. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, iż koszty w wysokości 8.731.630,16 zł (tj. 8.918.480,16 -186.850,00) - jako koszty związane z przychodami dotyczącymi zadania R.- nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4b-4d cyt. wyż. ustawy. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono również, że w 2012r. Skarżąca, poprzez zawarcie szeregu umów pożyczek (w których występowała zarówno w roli pożyczkobiorcy, jak i pożyczkodawcy) oraz zabezpieczających umów zakupu EURO (typu forward) ze "spółką – matką" A. w Madrycie, dokonała transferu znacznych kwot środków pieniężnych za granicę (do podmiotu powiązanego), obniżając jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o wysokość wykazanych na tych transakcjach ujemnych różnic kursowych. Ponadto w sprawozdaniu finansowym za rok 2012 oraz w przekazanej na podstawie art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. dokumentacji cen transferowych Skarżąca nie ujawniła faktu przeprowadzenia transakcji zabezpieczających (typu forward) oraz ich skutków finansowo-podatkowych (w postaci kwot ujemnych różnic kursowych), wykazując jedynie w to miejsce fakt otrzymania oraz udzielania pożyczek oraz ich neutralne skutki podatkowe (w postaci niezapłaconych oraz nieotrzymanych odsetek). W świetle zebranego materiału dowodowego ustalono, że przeprowadzenie transakcji finansowych (w tym: w szczególności szeregu kontraktów zabezpieczających typu forward) nie posiadało zarówno ekonomicznego, jak i racjonalnego uzasadnienia. Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów (wykazanych w zeznaniu CIT-8 za 2012 rok) m. in. następujące koszty finansowe (uznane przez Spółkę za ujemne różnice kursowe) zaewidencjonowane na koncie: "75730" RK(-) Zrealizowane - środki pieniężne 4.180.615,86 zł "75710" RK(-) Zrealizowane - pożyczki/kredyty otrzymane 1.815.793,88 zł W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że wykazana na koncie "75730 RK(-) Zrealizowane - środki pieniężne" ww. wartość 4.180.615,86 zł, obejmuje również kwotę 3.206.340,53 zł, wykazaną przez Spółkę kontrolowaną jako ujemną różnicę kursową, powstałą na realizacji dwóch kontraktów typu forward z dnia 27 lipca 2012r., dotyczących zakupu 16.486.743,25 EURO od "spółki – matki" A. w Madrycie. Skutek podatkowy oraz rachunkowy zakupu przez Skarżącą waluty EURO od "spółki – matki" A.(powstały poprzez ujęcie ww. operacji w księgach rachunkowych według metody FIFO) wyniósł zatem 3.206.340,53 zł. Na podstawie analizy umów na zakup waluty EURO typu forward organ kontroli skarbowej stwierdził, że skutki w postaci obciążenia kosztów podatkowych oraz rachunkowych ww. kwotą 3.206.340,53 zł dotyczą realizacji dwóch umów zabezpieczających zakup EURO typu forward z dnia 27 lipca 2012r. Natomiast w księgach rachunkowych Spółki kontrolowanej nie istniały konta służące do ewidencjonowania oraz rozliczenia umów zabezpieczających zawartych bądź zrealizowanych w 2012 roku (tj. konta typu: "aktywa finansowe – forward", "zobowiązania – forward" bądź o podobnym charakterze). Również w dokumentacji cen transferowych za 2012 rok Spółka nie ujawniła zarówno faktu zawarcia oraz realizacji umów zabezpieczających (jakichkolwiek), jak i ich skutków podatkowych oraz rachunkowych. Z dokumentacji cen transferowych za 2012r. przedstawionej przez Spółkę na wezwanie organu kontroli skarbowej wynika, że Skarżąca przeprowadziła z podmiotami powiązanymi 4 segmenty (rodzaje) transakcji: 1. Transakcje polegające na świadczeniu na rzecz Spółki z o.o. A.(określonej dalej w skrócie: [...]) usług doradczych przez Spółkę z o.o. A.(określoną dalej w skrócie:[...] ), 2. Transakcje polegające na świadczeniu na rzecz [...] usług tzw. "wsparcia" oraz użyczeniu znaku towarowego przez G. S.A. - spółkę prawa hiszpańskiego (określoną dalej w skrócie: "GA"), 3. Transakcje polegające na udzieleniu przez ANE pożyczek dla A.S.A. - spółki prawa hiszpańskiego (określanej dalej w skrócie: "AC"), 4. Transakcje polegające na udzieleniu przez AC pożyczek dla [...] Organ kontroli skarbowej zauważył, że w ww. transakcjach pożyczki, ww. podmioty powiązane stosowały - w zakresie oprocentowania tych pożyczek - symetryczne warunki rynkowe, zaś odsetek w wysokości 311.932,59 zł oraz 228.319,14 zł Skarżąca nie potraktowała za przychody oraz koszty podatkowe, z racji braku zapłaty (tj. faktycznej realizacji) tych odsetek. Porównawszy wielkość kwot udzielonych przez Skarżącą pożyczek na podstawie umów z dnia 31 lipca 2012r. i z dnia 28 czerwca 2012r. z kwotami zakupu EURO wykazanymi w umowach zabezpieczających typu forward, organ kontroli skarbowej wywiódł, że w 2012r. Spółka za tożsame potraktowała różne, co do treści i istoty ww. transakcje zabezpieczające dotyczące zakupu EURO (typu forward) z wyżej wykazanymi umowami pożyczki. Pomimo różnic występujących pomiędzy rodzajami umów, tj. umowy pożyczki i umowy typu forward (zarówno w zakresie prawnym, jak i ekonomicznym), transakcję otrzymanej pożyczki (i dokonany na jej podstawie transfer środków pieniężnych) na podstawie umowy pożyczki z dnia 31 lipca 2012r. Spółka uznała równocześnie za transakcję zabezpieczającą (typu forward), dokonaną na podstawie dwóch wyżej wskazanych kontraktów zakupu EURO z dnia 27 lipca 2012r. Natomiast transakcję otrzymanej pożyczki (i dokonany na jej podstawie transfer środków pieniężnych) na podstawie umowy pożyczki z dnia 28 czerwca 2012r. Spółka kontrolowana uznała równocześnie za transakcję zabezpieczającą (typu forward), dokonaną na podstawie ww. kontraktu zakupu EURO z dnia 29 czerwca 2012r. Ww. obrót środkami pieniężnymi Spółka uznała dla celów ewidencyjnych, rozliczeniowych oraz w dokumentacji cen transferowych za otrzymane pożyczki, zaś poprzez uznanie ich za kontrakty zabezpieczające (typu forward), podmiot kontrolowany dokonał transferu środków pieniężnych za granicę (do "spółki-matki") w kwocie wyższej od otrzymanej (pożyczonej), równocześnie obniżając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o ujemne różnice kursowe. Ww. ujemne różnice kursowe wystąpiły na skutek zabezpieczenia ww. transakcji według kursu wyższego od kursu NBP. Obrót środkami pieniężnymi w kwocie 5.032.758,56 EUR Spółka również uznała dla celów ewidencyjnych, rozliczeniowych oraz w dokumentacji cen transferowych za otrzymane pożyczki, zaś poprzez uznanie ich za kontrakty zabezpieczające (typu forward) podmiot kontrolowany osiągnął dodatnie różnice kursowe - w kwocie 425.268,10 zł. Ww. dodatnie różnice kursowe zostały potraktowane przez Skarżącą za przychody niepodatkowe (z racji uznania przez nią przedmiotowej transakcji za neutralny podatkowo zakup waluty EURO). Wyżej wskazane dodatnie różnice kursowe wystąpiły na skutek zabezpieczenia ww. transakcji według kursu niższego od kursu zapłaty. Podsumowując wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej, organ kontroli skarbowej stwierdził, że wzajemne dysproporcje występujące pomiędzy wielkością wykazanych przychodów oraz kosztów finansowych (rachunkowych oraz podatkowych), powstałych na transakcjach finansowych (pożyczkach i forwardach) wskazują, że Spółka w nienaturalny oraz niekorzystny dla siebie sposób układała swoje relacje finansowe z zagranicznym podmiotem powiązanym. Skarżąca pomimo że występowała wobec swojej "spółki - matki" zarówno w roli pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy oraz że ilość zawartych kontaktów typu forward winna prowadzić w dłuższym okresie czasu do symetrycznego i proporcjonalnego rozkładu ich skutków, wykazała za 2012 rok z tytułu ww. transakcji podatkowe koszty finansowe (jako ujemne różnice kursowe), nie wykazując przychodów podatkowych z tego tytułu. Ww. stan rzeczy powstał wskutek udzielania bądź otrzymywania pożyczek przez Skarżącą w niekorzystnych dla niej momentach kursowych oraz zabezpieczania przez nią zakupu EURO po zawyżonych kursach (m.in. w tym celu, by po niższym kursie udzielić pożyczek "spółce – matce"). Oprócz obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2012, poprzez wyżej opisane działania Skarżąca dokonała transferu (nieopodatkowanego) środków pieniężnych do zagranicznego podmiotu powiązanego w kwotach wyższych, aniżeli były otrzymane - niezależnie od okoliczności, czy Spółka była pożyczkodawcą, czy też pożyczkobiorcą. W świetle zebranego materiału dowodowego ustalono, że przedmiotowe pożyczki (otrzymane) nie służyły, wbrew temu, co twierdzi Spółka, poprawie jej płynności finansowej. Z bilansu Spółki wynika, że na dzień 31 grudnia 2011r. posiadała środki pieniężne w kwocie 9.327.577,15 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2012r. - w wysokości 19.047.289,11 zł. Zasadności ubiegania się przez Skarżącą o uzyskanie ww. pożyczek przeczy również fakt równoległego ich udzielania podmiotowi powiązanemu. Podstawowym źródłem finansowania działalności Skarżącej były otrzymane przez nią znaczne kwoty zaliczek (na poczet realizowanych projektów) oraz bieżące płatności. I tak, w dniu 15 czerwca 2012r. Spółka otrzymała zaliczkę z tytułu realizacji zadania E., zaś w dniu 30 lipca 2012r. zaliczkę w związku z realizacją projektu E. Natomiast odnośnie kontraktów zabezpieczających typu forward wskazano, iż Spółka nie wykazała, że zabezpieczanie zakupu EURO było zarówno konieczne, jak i racjonalne na umówionym ze "spółką – matką" poziomie. Spółka nie wskazała obszarów (i czynników) ryzyka, które uzasadniałyby wysokość stosowanych kursów zabezpieczenia. Część z ww. kontraktów miała jednodniowy termin ważności, a więc ograniczała się do ryzyka występującego wyłącznie w dniu zawarcia kontraktu. W dniu 23 września 2015r. Skarżąca złożyła częściową korektę zeznania CIT-8 za 2012r. Uwzględniając wyniki kontroli podatkowej oraz dokonaną przez Spółkę korektę zeznania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2015r., nr [...] określił dla Skarżącej wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. w kwocie 7.887.540,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca pismem z dnia 14 października 2015r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie prawa proceduralnego oraz prawa materialnego poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz poprzez błędne uznanie, że usługa polegająca na zaprojektowaniu i oddaniu farmy wiatrowej R. "pod klucz" nie jest jednolitą usługą budowlano-montażową objętą jedną umową rezultatu/umową o dzieło, niepodlegającą wykonaniu częściowo w odrębnych ściśle określonych etapach (podlegających odrębnemu odbiorowi technicznemu na podstawie odrębnych protokołów zdawczo-odbiorczych lub im równoważnych dokumentów), jak również poprzez błędne uznanie, że zrealizowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi w kwocie 5.829.164,99 zł minus 425.268,10 zł nie zwiększa odpowiednio kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto w przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4, ust. 4d - 4e u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie przez organ I instancji, że koszty poniesione w 2012r. jako koszty bezpośrednio związane z przychodami dotyczącymi zadania R. (opodatkowanymi przez organ I instancji w roku 2012), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku 2012, czyli różnicy pomiędzy przychodami a kosztami, co doprowadziło do rażącego naruszenia ww. przepisu i określeniu zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej aniżeli należna. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca, powołując definicję usług ciągłych wskazała, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.błędnie uznał, iż usługa polegająca na zaprojektowaniu i oddaniu farmy wiatrowej R. "pod klucz" była umową podlegającą rozliczeniu w ściśle określonych etapach i w związku z tym Spółka osiągnęła przychód już w 2012r., a nie, jak to rozpoznała Spółka, w 2013r. Jak wskazała Spółka, co prawda w dniu 30 listopada 2012r. wystawiła faktury nr [...] o zbieżnej treści z fakturami z dnia 14 stycznia 2013r. [...] oraz [...], jednakże faktury te zostały sporządzone przedwcześnie, z naruszeniem Umowy łączącej strony, bowiem "nie zostały one poprzedzone wystawieniem przejściowych świadectw płatności wydawanych przez Inżyniera Kontraktu po spełnieniu warunków kontraktowych" i w związku z tym zostały anulowane. W ocenie Spółki, organ kontroli skarbowej był również niekonsekwentny w swoim stanowisku, bowiem wskazuje, że Spółka powinna wykazać przychód z tego tytułu w roku 2012 (a nie w 2013), ale jednocześnie odmówił uznania w rozliczeniu za 2012r. kosztów zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich powstałych w 2012r. Następnie w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 27 listopada 2015r. Spółka podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu oraz dołączyła dodatkowy materiał dowodowy w postaci zaświadczeń z banku BBVA, korespondencji z banku Santander oraz zestawienie wszystkich pozycji kosztowych, które dla celów ewidencyjnych zostały rozpoznane w księgach spółki w I kwartale 2013r. Zdaniem Spółki, nawet gdyby przyjąć, iż usługa polegająca na wybudowaniu farmy wiatrowej R.była wykonywana częściowo, co skutkowało rozpoznaniem przychodów w 2012r., to koszty zaewidencjonowane przez Spółkę w I kwartale 2013r. wymagają analizy, czy winny być także rozpoznane w 2012r. Natomiast zestawienie kwot zabezpieczonych forwardami oraz kwot, które miały być płacone dostawcom turbin wiatrowych, potwierdza, że ze względu na precyzyjnie określone zobowiązania, bądź oczekiwane zobowiązania w EURO, których wysokość Spółka zabezpieczała przy wykorzystaniu kontraktów typu forward, umowy zawarte przez Spółkę miały racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Wa. decyzją z dnia [...] stycznia 2016r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015r. Za kwestię sporną w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał ustalenie momentu powstania przychodu z realizowanego przez Spółkę projektu EW R., jak również, czy zawarte przez Spółkę umowy typu forward miały swoje ekonomiczne oraz racjonalne uzasadnienie, a w związku z tym, czy ujemne różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów. Organ II instancji uznał zarzut naruszenia przepisów prawa proceduralnego poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego projektu EW R. za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w W.wyjaśnił, że Spółka zarzucając organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. błędnie wskazała, iż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie "do usług ciągłych". W ocenie organu odwoławczego z przepisu tego w żaden sposób nie wynika, aby usługi budowlane wykonywane etapowo były wyłączone spod działania tego przepisu. Zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej, niż raz w roku. Zdaniem organu II instancji dla ustalenia, kiedy w danej sytuacji powstaje przychód, istotne są wyłącznie postanowienia umowy oraz czas jej realizacji. Jakkolwiek w przedmiotowej sprawie usługa polegająca na zaprojektowaniu i oddaniu farmy wiatrowej R. mogła być realizowana "pod klucz", to dla ustalenia, kiedy w przedmiotowej sprawie powstał przychód, istotne są postanowienia umowy w zakresie płatności za powyższą usługę. Na podstawie akt sprawy organ odwoławczy zauważył, że Strony podpisując umowę w dniu 20 kwietnia 2012r. na "Zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej R. Etap I w formule "pod klucz" w Warunkach Szczególnych Kontraktu uzgodniły etapowy sposób rozliczania. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, dla określenia daty przychodu istotne jest ustalenie, kiedy zostały spełnione warunki dla otrzymania I i II raty płatności. Zdaniem Spółki dopiero uprawomocnienie się wszystkich decyzji o pozwoleniu na budowę stanowiło warunek dla płatności I raty, w związku z czym przychód z tytułu I i II raty za realizację projektu R. nastąpił w 2013r., a nie, jak wskazuje organ kontroli skarbowej w 2012r. Organ II instancji zakwestionował stanowisko Skarżącej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. uzyskanie płatności I raty zgodnie z ww. harmonogramem płatności nie było uzależnione od uzyskania prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę. Z załącznika 2c warunków kontraktu wynika bowiem wprost, że płatność winna nastąpić po opracowaniu projektu budowlanego, lecz nie później, niż 21 dni po uzyskaniu prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę. Jak zauważył organ odwoławczy, uzyskanie pozwolenia na budowę nie jest zatem określone jako data początkowa, od której uzależniona została płatność, lecz jako data końcowa, do której należy doliczyć 21 dni. Natomiast warunki płatności II raty w ogóle nie przewidują uzyskania pozwolenia na budowę. Ponadto, organ II instancji wskazał, że z uwagi na zakres umowy, tj. "Zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej R. Etap I w formule "pod klucz" oraz Warunki Szczególne Kontraktu, ustalony ratalny sposób płatności za I Etap umowy w ogóle nie przewidywał obowiązku przedstawienia protokołu zdawczo–odbiorczego, od którego uzależniona byłaby płatność. Jakkolwiek zgodnie z subklauzulą 14.7 pkt b Umowy, Zamawiający zobowiązał się do zapłaty kwoty poświadczonej w każdym Przejściowym Świadectwie Płatności - w ciągu 30 dni od daty otrzymania przez Zamawiającego poświadczonego przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa płatności, to należy wskazać, iż zapis ten jest obojętny dla ustalenia daty przychodu. Organ odwoławczy przywołał przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., który stanowi, że za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Następnie zauważył, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Spółka kierując się postanowieniami zawartymi w Warunkach Szczególnych Kontraktu w dniu 1 października 2012r. (a więc przed uzyskaniem wszystkich pozwoleń na budowę oraz Przejściowych Świadectw Płatności) wystawiła dwie faktury proforma, tj.: nr [...] z dnia [..] października 2012r. o treści "pierwsza rata 5% kwoty kontraktowej po opracowaniu projektu budowlanego, zgodnie z umową nr 6/12 z dnia 20 kwietnia na zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej R. etap I w formie "pod klucz", oraz nr [...]o treści "druga rata 40% kwoty kontraktowej po pisemnym potwierdzeniu przez Wykonawcę informacji od producenta turbin wiatrowych o gotowości wysłania tych turbin na Plac Budowy, zgodnie z umową nr 6/2012 z 20.04.2012r. na Zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej R. etap I w formie "pod klucz", a następnie w dniu 30 listopada 2012r. wystawiła faktury VAT nr [...] oraz [...] o identycznej treści z fakturą proforma, czym potwierdziła, że zostały spełnione warunki zawarte w umowie. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż Spółka wystawiając faktury dla inwestora 30 listopada 2012r. wykonała określoną w umowie usługę, w związku z tym na podstawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p przychód powstał w 2012r., a nie w 2013r. Fakt, że następnie w dniu 14 stycznia 2013r. Spółka wystawiła dwie faktury VAT o zbieżnej treści z powyższymi fakturami, nie stanowi okoliczności zmuszającej do uznania, iż przychód powstał w 2013r. Z materiału dowodowego bowiem wynika, że faktury z dnia 30 listopada 2012r. Spółka za wykonaną usługę wysłała inwestorowi – P.S.A. w Warszawie, który zwracając i odmawiając ich płatności wskazał, że Skarżąca nieprawidłowo określiła nabywcę (na fakturach było: Spółka z o.o. Elektrownia Wiatrowa R. z siedzibą w C., zamiast prawidłowo: P.S.A. w W.) oraz faktury zostały wystawione niezgodnie z kontraktem, ponieważ nie zostały poprzedzone wystawieniem przejściowych świadectw płatności, wydawanych przez Inżyniera Kontraktu. Jednakże "w świetle ww. zapisu umowy nr 6/2012 z dnia 20 kwietnia 2012r., przedmiotowe świadectwo płatności, było dokumentem niezbędnym do uregulowania zapłaty przez inwestora, zaś jego wystawienie nie świadczyło o fakcie (oraz dacie) wykonania usługi budowlanej". Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., Spółka wskazując, iż przychód z tytułu wykonania usługi polegającej na "Zaprojektowaniu i wykonaniu farmy wiatrowej R. Etap I w formule "pod klucz" powstał dopiero w momencie spełnienia "warunków dla płatności Pierwszej i Drugiej Raty", błędnie interpretuje przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że jakkolwiek sama usługa polegająca na zaprojektowaniu i oddaniu farmy wiatrowej R. "pod klucz" mogła być "jednolitą usługą budowlano-montażową objętą jedną umową rezultatu/umową o dzieło", to w zakresie płatności za tę usługę Strony umowy ustaliły, iż płatność nastąpi ratalnie, po zrealizowaniu przez Skarżącą ściśle określonych czynności. Fakt, iż po każdej "racie" nie został sporządzony protokół zdawczo – odbiorczy, nie oznacza zatem, iż przychód w przedmiotowej sprawie powstał w 2013r., gdyż jak sama Spółka wskazuje w piśmie z dnia 27 listopada 2015r., "Wskazana umowa dzieliła usługi budowlane, polegające na zaprojektowaniu i wykonaniu farmy wiatrowej pod klucz na poszczególne etapy. Nie został też przez strony przewidziany częściowy odbiór robót". Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że skoro Spółka za częściowo wykonaną usługę w dniu 30 listopada 2012r. wystawiła dwie faktury VAT, to stosownie do art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. przychód powstał w 2012r. i nie ma przy tym znaczenia, że inwestor (P.S.A. w W.) zwrócił powyższe faktury ze względu na nieprawidłowo określonego adresata oraz uzależnił dokonanie płatności za wykonaną usługę od przedstawienia przez Spółkę Przejściowego Świadectwa Płatności. Organ II instancji zauważył, że jakkolwiek organy podatkowe oraz sądy administracyjne dopuszczają możliwość anulowania faktury, to może to nastąpić tylko w określonych sytuacjach, tj. kiedy nie doszło do faktycznego wykonania usługi czy dostawy towarów oraz faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Zdaniem organu odwoławczego obie te przesłanki muszą wystąpić łącznie, natomiast w przedmiotowej sprawie zarówno została wykonana usługa, jak również faktury poprzez ich dostarczenie kontrahentowi weszły do obrotu prawnego, w związku z tym brak było podstaw do anulowania faktur z dnia 30 listopada 2012r. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodu w wysokości 8.731.630,16 zł należy zauważyć, że organ kontroli skarbowej do kosztów za 2012r. zaliczył niewykazane przez Skarżącą koszty wykonania projektów budowlanych przez hiszpańską spółkę A.S.A. z siedzibą w Madrycie, związane z uzyskaniem przychodu dotyczącego I raty płatności. Organ odwoławczy wskazał także, iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Strona nie wykazała kosztów uzyskania przychodów, natomiast odnośnie kosztów w wysokości 7.941.510,71 zawartych w kwocie 8.731.630,16 zł Spółka złożyła korektę zeznania CIT - 8, a zatem samodzielnie uznała, iż nie dotyczą one 2012r. Również w toku postępowania odwoławczego Spółka nie wykazała, iż w związku z uzyskaniem przychodu w 2012r. poniosła inne koszty, które należałoby uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu. Organ II instancji wskazał, że Spółka w toku postępowania odwoławczego do pisma z dnia 27 października 2015r. dołączyła jedynie ogóle zestawienie "Ewidencja kosztów Projekt R. I kw. 2013r." za pierwszy kwartał 2013r., który w ocenie Spółki przy hipotetycznym założeniu, że przychód Spółki z powyższego tytułu powstał w 2012r., należałoby być może przeanalizować, "czy koszty, które zaewidencjonowane zostały przez Spółkę w I kwartale 2013r. i opisane zostały dla celów ewidencyjnych jako koszty związane z projektem R., winny być także rozpoznane w 2012r." Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zauważył, że art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z dyspozycji art. 180 § 1 O.p, nie wynika, aby postępowanie dowodowe miało być prowadzone w nieskończoność. W tym miejscu organ odwoławczy wyjaśnił, iż mimo że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podjęcia niezbędnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, to z treści tego przepisu nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy Strona nie przedstawia takich środków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., skoro sama Strona nie jest w stanie wykazać, które z kosztów ujętych w "Ewidencji kosztów Projekt R. I kw. 2013r." oraz czy w ogóle należy je uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu za 2012r., jak również nie przedstawia na tą okoliczność żadnych dokumentów, to nie można uznać, iż przy bierności Strony ciężar dowodzenia faktów spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, zwłaszcza, że Strona zamierza wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że zrealizowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi w kwocie 5.829.164,99 złotych minus 425.268,10 złotych nie zwiększa odpowiednio kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p posługuje się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", a nie "koszty poniesione przez podatnika", a zatem jako podstawowe kryterium kosztu podatkowego istotna jest celowość działania podatnika. Tylko sam zamiar uzyskania przychodów i w efekcie dochodu nie może stanowić wyłącznego kryterium zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych. W ocenie organu II instancji użyty w art 15 ust 1 u.p.d.o.p. zwrot "w celu" oznacza zatem, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym. Wydatek ten należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Za koszty uzyskania przychodu, zdaniem organu odwoławczego, należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z organem I instancji, iż w 2012 roku Skarżąca postąpiła nieracjonalnie, a ponadto zawierając szereg umów pożyczek (w których występowała zarówno w roli pożyczkobiorcy, jak i pożyczkodawcy) oraz zabezpieczających umów zakupu EURO (typu forward) ze Spółką A., dokonała transferu znacznych kwot środków pieniężnych za granicę (do podmiotu powiązanego) przy jednoczesnym obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokościach powstałych w wyniku ujemnych różnic kursowych. Spółka bowiem nie wykazała, że dla uzyskania przychodu istniały obszary ryzyka, które uzasadniałby konieczność dokonywania zabezpieczeń. Jednocześnie organ II instancji stwierdził, iż wbrew twierdzeniu Spółki, o racjonalności i ekonomicznym uzasadnieniu działań Strony nie może świadczyć fakt, iż "Spółka musiała dokonywać zakupów turbin od zagranicznych dostawców płacąc za ich dostawy w EURO". Organ odwoławczy zauważył również, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz z dokumentów przedstawionych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym nie wynika również, aby Spółka w jakikolwiek sposób była zobowiązana do zawarcia ze "spółką – matką" A. z siedzibą w Madrycie umowy na takich samych zasadach, jakie zostały określone w umowie Spółki A.S.A. z hiszpańskim bankiem B.S.A. Organ II instancji wskazał, że Spółka A.S.A. zawierała z Bankiem umowy wyłącznie w imieniu własnym, i na własną rzecz, w związku z czym ryzyko z niewykonania umów ponosiła wyłącznie Spółka A. S.A. Ponadto, o braku związku pomiędzy umowami zawartymi przez A.S.A. z bankiem hiszpańskim a umowami pomiędzy A.S.A. a A.Sp. z o.o. potwierdza również sama Spółka w piśmie z dnia 12 sierpnia 2015r., w którym wskazuje, że "spółka – matka" A. S.A. we własnym imieniu pozyskiwała określone środki od podmiotów trzecich, a następnie na podstawie odrębnych umów udostępniała je Stronie. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, iż kontrakty zawarte przez "spółkę – matkę" A.S.A. z B.S.A. były kontraktami inicjującymi, które obligowały Spółkę A. Sp. z o.o. do zawarcia umowy na warunkach określonych przez podmioty trzecie. Ponadto organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie naruszył art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p., ponieważ z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 29 lipca 2015r. wezwał Stronę do pisemnego wyjaśnienia, na podstawie jakich przesłanek Spółka uznała, że ustalony w kontraktach z dnia 27 lipca 2012r. kurs zł/euro był dla niej opłacalny, oraz przekazanie przez Spółkę poziomu efektywności zabezpieczenia, o którym mowa w § 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metody wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał ponadto, że pomimo obowiązku wynikającego z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie ujawniła dla transakcji zabezpieczających dokumentacji dotyczącej oceny skutków podatkowych cen transferowych. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., z uwagi na niewskazanie przyczyn, które uzasadniałyby zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ kontroli skarbowej w prawidłowy sposób określił ten kurs opierając się na kursach walut ogłoszonych przez NBP. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, na zmianę prezentowanego stanowiska nie ma wpływu także treść powołanych przez pełnomocnika Strony indywidualnych interpretacji Ministra Finansów. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 stycznia 2016r. oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 12 ust. 3, ust. 3a, ust. 3c, art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, przez zastosowanie ww. przepisów do stanu faktycznego, w którym regulacja powyższa nie miała zastosowania, przez co błędnie określono, że Umowa z dnia 20 kwietnia 2012r. Nr 6/2012 "Roboty budowlane na zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej R. Etap I w formule "pod klucz", podlega wykonaniu z dniem zgłoszenia żądania płatności oraz pomimo braku podpisania przez inwestora / kontrahenta w tym momencie protokołu zdawczo odbiorczego lub innego równoważnego dokumentu w rozumieniu prawa budowlanego, przez co błędnie uznano, że Skarżąca osiągnęła przychody udokumentowane fakturami z dnia 14 stycznia 2013r. ([...] oraz [...] już w roku 2012, a nie, jak rozpoznała to Skarżąca, w roku 2013. W przypadku nieuwzględnienia zarzutów wskazanych w powyżej, decyzji z dnia 11 stycznia 2016r. zarzucono naruszenie: 1. art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4, ust. 4d - 4e u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że koszty poniesione w 2012 roku w wysokości 8.731.630,16 złotych, jako koszty związane z przychodami dotyczącymi zadania R. (opodatkowanymi przez organ I instancji w roku 2012, które to twierdzenie zostało podtrzymane przez organ II instancji), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku 2012, co stanowi o rażącym naruszeniu ww. przepisów dotyczących rozpoznania kosztów w czasie dla celów podatkowych, podczas gdy przy hipotetycznym założeniu, że sporne przychody udokumentowane fakturami z dnia 14 stycznia 2013r. ([...] ) powstały faktycznie, jak twierdzi organ II instancji, w roku 2012, wskazane koszty jako bezpośrednio związane z tymi przychodami powinny zostać potrącone w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, czyli biorąc pod uwagę ww. założenie, w roku 2012. Odmawiając uwzględnienia ww. kosztów w roku 2012, organ II instancji poprzez swoje postępowanie doprowadził de facto do opodatkowania w roku 2012 przychodu, a nie, jak nakazuje art. 7 ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.p., dochodu, czyli różnicy pomiędzy przychodami a kosztami, co doprowadziło do rażącego naruszenia ww. przepisu i określeniu zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, aniżeli należna. 2. art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przez co uznano, że zrealizowane ujemne różnice kursowe w kwocie 5.829.164,99 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a dodatnie różnice kursowe w kwocie 425.268,10 złotych nie stanowią przychodów podatkowych, mimo brzmienia art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty podatkowe jako ujemne różnice kursowe w związku z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego dostarczonego przez Skarżącą materiału dowodowego i niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, przejawiające się w braku ustosunkowania się organu II instancji do nowych dokumentów i wyjaśnień dostarczonych na etapie postępowania drugoinstancyjnego, pomimo, iż dokumenty te i wyjaśnienia załączone zostały do akt postępowania, podczas gdy prawidłowe zastosowania przywołanych powyżej przepisów nakazuje wydanie decyzji podatkowej w oparciu o zebrany w sposób całościowy i dogłębnie przeanalizowany materiał dowodowy; 2. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego oraz z naruszeniem zasady szybkości postępowania przejawiające się w tym, że informacja o wątpliwościach kontrolujących odnośnie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych związanych z kontraktami forward przekazana została Skarżącej na końcowym etapie postępowania (po ponad pół roku po jego rozpoczęciu), przez co Skarżąca nie była w stanie przekazać na czas całości dokumentacji i wyjaśnień dotyczących wskazanych transakcji, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powyższych zasad nakazywało zwrócenie się do Skarżącej z wnioskiem o niezbędne dokumenty (wyjaśnienia) bez zbędnej zwłoki; 3. naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalistyczne w zakresie funkcjonowania instrumentów finansowych (w tym kontraktów typu forward) w sytuacji, gdy całokształt prowadzonego postępowania wskazuje w ocenie Skarżącej, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie posiadały takiej wiedzy specjalistycznej, przez co, nie rozumiejąc działania ww. kontraktów, błędnie uznano, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej skargi zawarcie kontraktów forward było nieuzasadnione, podczas gdy w ocenie Skarżącej powołanie biegłego pozwoliłoby jednoznacznie uznać, że kontrakty typu forward są standardowym instrumentem zabezpieczającym transakcje rozliczane w walutach obcych i zawarcie umów forward dla zabezpieczenia wykonania Umowy było jak najbardziej uzasadnione i racjonalne. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe błędnie zastosowały w niniejszej sprawie przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., bowiem w ich ocenie "sposób finansowania inwestycji budowlanej nie zmienia jednak jej charakteru na usługę ciągłą, a ustalanie kilku płatności nie jest "okresem rozliczeniowym" w rozumieniu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p." Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka w prawidłowy sposób rozpoznała przychód w 2013r., gdyż faktury z dnia 30 listopada 2012r. "zostały sporządzone przedwcześnie, z naruszeniem łączących stron Umowy z uwagi na fakt, że nie zostały one poprzedzone wystawieniem przejściowych świadectw płatności wydawanych przez Inżyniera Kontraktu po spełnieniu warunków kontraktowych i w związku z tym zostały anulowane". Jednocześnie Skarżąca stwierdzając, iż przy hipotetycznym założeniu, że przychód powstał w roku 2012, wskazała, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony odmówiły uwzględnienia kwoty 8.731.630,00 PLN w koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy oraz nie posiadając specjalistycznej wiedzy z zakresu funkcjonowania instrumentów finansowych błędnie ustaliły, iż zawarcie przez Spółkę kontraktów typu forward było nieuzasadnione, zaś różnice kursowe w kwocie 5.829.164,99 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w ocenie Skarżącej podczas prowadzenia postępowania podatkowego wielokrotnie została złamana zasada prawdy obiektywnej, albowiem zamiast dokonać dogłębnej analizy zaistniałego stanu faktycznego oraz prawidłowej subsumpcji ustalonych faktów pod właściwą normę prawną, organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do przedstawionych przez Skarżącą na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji błędów poczynionych przez ten organ, który w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu wskazywał przemiennie, że Umowa dotyczy jednolitej usługi o charakterze budowlanym, przy czym dla celów podatkowych usługę tę podzielić należy na etapy, oraz że Umowa w rzeczywistości dotyczy kilku niezależnych usług (wykonanie projektu budowlanego, dostarczenie turbin, itp.), i jedynie z powodów funkcjonalnych zawarta została w postaci jednego dokumentu. Według Skarżącej żadne z powyższych twierdzeń organu pierwszej instancji nie jest prawidłowe, w związku z tym podtrzymuje ona swoje stanowisko, zgodnie z którym Umowa dotyczy jednolitej usługi budowlanej (będącej tzw. "usługą rezultatu") i nie dzieli jej wykonania na etapy, zaś powyższe rozbieżności w ogóle nie były przedmiotem analizy organu odwoławczego. Podobne naruszenie zdaniem Skarżącej dotyczyło określenia kosztów uzyskania przychodów, bowiem na etapie postępowania odwoławczego Spółka przedstawiła "zestawienie kosztów bezpośrednich i pośrednich poniesionych w 2012r. związanych z przychodami osiągniętymi na projekcie R., które to koszty wymagają uwzględnienia w 2012 roku na mocy art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4d u.p.d.o.p., przyjmując hipotetycznie za kontrolującymi, że przedmiotowa usługa budowlano-montażowa została częściowo (w zakresie przychodów z faktur z dnia 14 stycznia 2013r.) wykonana już w 2012r.", jak również umowę ramową zawartą z A. z dnia 2 listopada 2011r. oraz bankowe potwierdzenia wykonania transakcji przez bank na zlecenie AC oraz potwierdzenia przelewów dostawców w kwotach otrzymanych uprzednio od AC, co do których w wydanej decyzji organ odwoławczy w żadnym zakresie się nie ustosunkował. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zadaniem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem być sprowadzane do obowiązku odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu i oceny ich zasadności. Nieodniesienie się przez organ odwoławczy wprost do zarzutów podniesionych w odwołaniu nie oznacza zatem automatycznie wadliwości rozstrzygnięcia organu odwoławczego ze względu na naruszenie przepisów postępowania – jeżeli organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę w jej całokształcie. Zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. jest uzasadniany przez Skarżącą w kontekście sporu o ustalenie "momentu wykonania usługi", której dotyczy umowa zawarta w dniu 20 kwietnia 2012r. na "Zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej R. Etap I". Skarżąca stoi na stanowisku, że umowa dotyczy jednolitej usługi budowlanej (będącej tzw. "usługą rezultatu") i nie dzieli jej wykonania na etapy. Zarzuca organowi odwoławczemu, że ten w zasadzie nie odnosi się w żaden sposób do przedstawionych przez Skarżącą na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji błędów poczynionych przez ten organ, który w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu wskazywał przemiennie, że Umowa dotyczy jednolitej usługi o charakterze budowlanym, przy czym dla celów podatkowych usługę tę podzielić należy na etapy, oraz że Umowa w rzeczywistości dotyczy kilku niezależnych usług (wykonanie projektu budowlanego, dostarczenie turbin, itp.), i jedynie z powodów funkcjonalnych zawarta została w postaci jednego dokumentu. Powyższe rozbieżności w obrębie samej decyzji organu pierwszej instancji, jak i argumenty przedstawione przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji w zasadzie w ogóle nie były przedmiotem analizy organu odwoławczego. Skarżąca uważa również, że warunkiem otrzymania płatności II płatności raty było spełnienie warunków dla otrzymania I raty. Organ odwoławczy stoi natomiast na stanowisku, że dla ustalenia momentu powstania przychodu istotne są wyłącznie postanowienia umowy w zakresie płatności za powyższą usługę oraz czas jej realizacji, a nie to, że usługa polegająca na zaprojektowaniu i oddaniu farmy wiatrowej R. miała być realizowana "pod klucz". Z umowy wynika natomiast, że ustalając formę płatności strony umowy ustaliły etapowy sposób jej rozliczania, jak również, że warunki płatności zostały uzależnione od takich okoliczności, jak: – podpisanie umowy - zaliczka w wysokości 30% zaakceptowanej kwoty kontraktowej, – opracowanie projektu budowlanego i nie później, niż 21 dni po uzyskaniu prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę - I rata w wysokości 5% zaakceptowanej kwoty kontraktowej, – pisemne potwierdzenie przez Wykonawcę informacji od producenta turbin wiatrowych o gotowości wysłania tych turbin na Plac Budowy - II rata w wysokości 40% zaakceptowanej kwoty kontraktowej, – realizacja projektu - płatność końcowa w wysokości 25% zaakceptowanej kwoty kontraktowej. Zdaniem organu odwoławczego spełnienie warunków dla otrzymania I raty nie stanowiło warunku otrzymania płatności II płatności raty. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca wystawiając faktury dla inwestora w dniu 30 listopada 2012r. wykonała określony w umowie etap usługi, w związku z tym na podstawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p przychód powstał w 2012r., a nie w 2013r., jak twierdzi Spółka. Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągniętymi w roku podatkowym należało uważać także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie zaś do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się (z zastrzeżeniem ust. 3c-3e) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (pkt 2). Zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p.). W ocenie Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że sporna usługa nie jest usługą ciągłą. Nie stoi to jednak na przeszkodzie zastosowaniu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. – w przypadku uznania przedmiotowej usługi za usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Właściwe jest w tej sytuacji odwołanie się do znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, konkludując – na podstawie definicji słownikowych pojęć "okres" i "rozliczać", że chodzi o przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Z taką koncepcją okresu rozliczeniowego, kładącą nacisk na powiązanie wyodrębnionego przez strony umowy przedziału czasowego z obowiązkiem dokonania rozliczeń za świadczone usługi, można się zgodzić, tym bardziej, że ten właśnie aspekt został wskazany w treści przepisu art. 12 ust. 3c jako istotny (usługa ma być "rozliczana" w okresach rozliczeniowych). Przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. dotyczy zatem okresów wyodrębnionych przez strony umowy z uwagi na obowiązek dokonania rozliczeń za usługi świadczone cyklicznie, w sposób ciągły czy w pewnym przedziale czasowym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że ustalając formę płatności strony umowy ustaliły etapowy sposób jej rozliczania. Wystąpienie określonych zdarzeń zostało powiązane przez strony umowy z obowiązkiem uiszczenia płatności w określonej wysokości. Nie chodzi zatem o płatność za usługi, które były świadczone cyklicznie, w sposób ciągły czy w pewnym przedziale czasowym, ale o płatność w związku z wystąpieniem określonych zdarzeń mających miejsce w trakcie realizacji zawartej umowy. W ocenie Sądu brak zatem podstaw do ustalania momentu powstania przychodu w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Wskazanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. stanowi zatem uchybienie. Uchybienie to nie miało jednakże wpływu na wynik postępowania. Organy podatkowe przyjęły bowiem zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie, że datą powstania przychodu jest dzień wystawienia faktury. Należy zauważyć, że jeżeli przyjąć pogląd Skarżącej, że Umowa dotyczy jednolitej usługi budowlanej (będącej tzw. "usługą rezultatu") i nie dzieli jej wykonania na etapy, to pogląd ten nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych co do podzielenia płatności za wykonywaną usługą na kilka części, płatnych w zależności od wystąpienia określonych zdarzeń. Notabene, jak podnosi organ odwoławczy, pełnomocnik Spółki wskazała w piśmie z dnia 27 listopada 2015r.: "Wskazana umowa dzieliła usługi budowlanej, polegającej na zaprojektowaniu i wykonaniu farmy wiatrowej pod klucz na poszczególne etapy. Nie został też przez strony przewidziany częściowy odbiór robót". Konkludując, z powyższych przepisów wynika, że w przypadku usługi budowlanej, jeżeli nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód powstaje - co do zasady - w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), pod warunkiem jednak, że wcześniej podatnik nie wystawił faktury lub nie otrzymał zapłaty. Tak więc o momencie powstania przychodu decyduje pierwszeństwo zaistnienia jednego spośród trzech wymienionych zdarzeń (ewentualnie dwóch lub nawet trzech w tym samym dniu). Gdy chodzi o istnienie takich okoliczności, jak wystawienie faktury lub uregulowanie należności, to stwierdzenie wystąpienia tych zdarzeń zasadniczo nie powinno budzić wątpliwości. W niniejszej sprawie powstały jednak wątpliwości, bowiem Skarżąca wysłała inwestorowi faktury z dnia 30 listopada 2012r., ten jednak zwrócił je odmawiając ich płatności i wskazując, że Skarżąca nieprawidłowo określiła nabywcę (na fakturach było: Spółka z o.o. Elektrownia Wiatrowa R. z siedzibą w C., zamiast: P. S.A. w Warszawie) oraz faktury zostały wystawione niezgodnie z kontraktem, ponieważ nie zostały poprzedzone wystawieniem przejściowych świadectw płatności, wydawanych przez Inżyniera Kontraktu. Na tej podstawie Skarżąca twierdzi, że anulowała powyższe faktury, a następnie w dniu 14 stycznia 2013r. wystawiła dwie faktury VAT nr [...] o zbieżnej treści z powyższymi fakturami, co zmusza do uznania, iż przychód powstał w 2013r. Organ odwoławczy twierdzi z kolei, że zarówno została wykonana usługa, jak również faktury wystawione w dniu 30 listopada 2012r. poprzez ich dostarczenie kontrahentowi weszły do obrotu prawnego, w związku z tym brak było podstaw do anulowania powyższych faktur. Sąd wskazuje, że anulowanie faktury możliwe jest po spełnieniu łącznie dwóch warunków: i) transakcja nie doszła do skutku, ii) faktura VAT nie trafiła do obiegu prawnego, czyli odbiorca jej nie otrzymał, co oznacza, że wystawca faktury posiada dwa egzemplarze dokumentu. Jest niesporne, że w rozpatrywanej sprawie faktury z dnia 30 listopada 2012r. zostały przesłane kontrahentowi, wobec czego nie można ich anulować, nawet w razie ich odesłania wystawcy faktur. W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo powiązały moment powstania przychodu z faktem wystawienia faktur z dnia 30 listopada 2012r. W konsekwencji, skoro organy podatkowe ustaliły, że przychód powstał w dacie wystawienia faktur, to zbędne stało się odnoszenie się przez organ odwoławczy do argumentów Skarżącej, że przychód powstał po dacie wystawienia faktur. Nie można zarzucać organowi odwoławczemu, że naruszył przepisy postępowania poprzez nierozpatrzenie całego dostarczonego przez Skarżącą materiału dowodowego i niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, przejawiające się w braku ustosunkowania się organu II instancji do nowych dokumentów i wyjaśnień dostarczonych na etapie postępowania drugoinstancyjnego, skoro Skarżąca przedstawiając te dowody i wyjaśnienia zmierzała do wykazania, że przychód powstał w dacie późniejszej od daty wystawienia faktur. Należy podkreślić, że jeżeli nawet, jak twierdzi Skarżąca, części usługi warunkujące wypłatę I i II raty powinny być uważane za spełnione dopiero w styczniu 2013r., to i tak z mocy art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu należy uznać dzień wystawienia faktury, bowiem jest to data wcześniejsza od dnia częściowego wykonania usługi. W ocenie Sądu brak podstaw do formułowania tezy, że II rata mogła być wypłacona wyłącznie po spełnieniu warunków wymaganych dla wypłaty I raty. Zdarzeniem warunkującym wypłatę I raty było mianowicie opracowanie projektu budowlanego. Równocześnie strony umowy zastrzegły, że I rata powinna być wypłacona nie później, niż 21 dni po uzyskaniu prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę. Mówiąc inaczej, I rata powinna być wypłacona w okresie pomiędzy opracowaniem projektu budowlanego, a 21 dniem od dnia uzyskania prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę. Warunkiem wypłaty II raty było zaś wyłącznie pisemne potwierdzenie przez Wykonawcę informacji od producenta turbin wiatrowych o gotowości wysłania tych turbin na Plac Budowy. Można przyjmować, że dopiero po opracowaniu projektu budowlanego stanie się aktualna kwestia gotowości producenta turbin wiatrowych do wysyłki turbin na plac budowy, jednakże analiza postanowień zawartej umowy nie wskazuje ani na to, że II rata mogła być wypłacona dopiero po I racie, ani na to, że warunkiem wypłaty II raty było uzyskanie cechy prawomocności przez pozwolenia na budowę. Skarżąca wywodzi odmiennie co do rozważanej kwestii powołując się na pismo Inżyniera Kontraktu (spółka G. sp. z o. o.), datowane na 27 grudnia 2012r., w którym wskazano, iż płatność I raty zostanie dokonana dopiero po uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na budowę. W ocenie Sądu z powyższego pisma Inżyniera Kontraktu wynika w odniesieniu do kwestii płatności, że kontrahent postanowił wstrzymać się z wypłatą I raty do uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na budowę, do czego był zresztą uprawniony, jakkolwiek w świetle zawartej umowy była dopuszczalne żądanie wypłaty I raty przed uprawomocnieniem się decyzji o pozwoleniu na budowę, ale po opracowaniu projektu budowlanego. Zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. jest uzasadniany przez Skarżącą również w kontekście sporu o określenie kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podnosi, że przedstawiła w toku postępowania zestawienie kosztów bezpośrednich i pośrednich poniesionych w 2012r., związanych z przychodami osiągniętymi na projekcie R., które to koszty wymagają uwzględnienia w roku 2012 na mocy art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4d u.p.d.o.p., przyjmując hipotetycznie za kontrolującymi, że przedmiotowa usługa budowlano-montażowa została częściowo (w zakresie przychodów z faktur z dnia 14 stycznia 2013r.) wykonana już w roku 2012. Przy tym założeniu dodatkowo Skarżąca wskazuje, że analizy wymagałyby koszty związane z realizacją Projektu R., które powinny być również powiązane z przychodami roku 2012, a które zostały poniesione w roku 2013 do momentu złożenia deklaracji CIT-8 za rok 2012. W tym kontekście Skarżąca stwierdza, że podstawą określenia zobowiązania podatkowego stał się przychód (bez przynależnych do niego kosztów), a nie dochód, czyli nadwyżka przychodów nad odpowiadającymi mu kosztami. Odnosząc się do ostatniego z powyższych stwierdzeń należy zauważyć, że przedmiotem sporu jest to, które koszty powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za rok 2012. Organy podatkowe nie odmawiają bowiem Skarżącej prawa do przyporządkowania do przychodu za 2012 rok kosztów jego uzyskania, ale kwestionują wysokość kosztów uzyskania tego przychodu. W ocenie Sądu nie można zatem wywodzić, jak czyni to Skarżąca, że organy podatkowe opodatkowały przychód, a nie dochód. Jeżeli bowiem koszty uzyskania przychodu wyniosłyby zero, to opodatkowany zostałby dochód, jakkolwiek byłby on równy przychodowi. Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, iż tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. Do kosztów uzyskania przychodu mogą być również zaliczone te wydatki, których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem. Wówczas ocenić należy możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu oceniając racjonalnie jego możliwość przyczynienia się do zachowania źródła przychodu lub uzyskania przychodu (por. B. Dauter w pracy zbiorowej: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 266). Ponadto trzeba zauważyć, że kosztu uzyskania przychodu nie należy utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania (A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz J. Małecki: Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126 oraz B. Dauter w cytowanym wcześniej opracowaniu, s. 259). Z punktu widzenia przyporządkowania kosztów do określonego roku podatkowego istotne są dalsze regulacje u.p.d.o.p., a zwłaszcza przepisy art. 15 ust. 4 i ust. 4d tej ustawy. Wynika z nich, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.). Z kolei koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z powyższego wynika, że dla umiejscowienia kosztów w odpowiednim okresie rozliczeniowym istotne znaczenie ma ich podział na koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz inne koszty (które nie są bezpośrednio powiązane z przychodem, czyli tak zwane koszty pośrednie). Tak więc, jeżeli jest możliwe i da się powiązać koszty z przychodami, to koszty bezpośrednie powinny być potrącalne w okresie, w którym wystąpił przychód, natomiast koszty pośrednie, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, powinny być natomiast rozliczone w dacie ich poniesienia z tym zastrzeżeniem, że jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stwierdzenie przez organ naruszenia powyższych reguł uprawnia do korekty kosztów w ramach decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy dotyczących projektu R. należy wskazać, że Skarżąca w rozliczeniu podatkowym za rok 2012 nie wykazała przychodów podatkowych ze sprzedaży usług budowlanych na zadaniu R., wykazując jednocześnie za ten rok koszty podatkowe dotyczące tego projektu w wysokości 8.918.480,16 zł. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż koszty w wysokości 8.731.630,16 zł - jako koszty związane z przychodami dotyczącymi zadania R. - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust, 4b-4d u.p.d.o.p. Organ kontroli skarbowej do kosztów za rok 2012 zaliczył niewykazane przez Spółkę koszty wykonania projektów budowlanych przez hiszpańską spółkę A. S.A. z siedzibą w Madrycie w wysokości 186.850,00 zł, związane z uzyskaniem przychodu dotyczącego I raty płatności. W dniu 23 września 2015r. Spółka złożyła częściową korektę zeznania CIT-8 za 2012 roku. W przedmiotowej korekcie dokonano m.in. zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów za 2012 rok na inwestycji R. o kwotę 7.941.480,16 zł. Korekta w tym zakresie została uznana za skuteczną przez organ kontroli skarbowej, ponieważ - pomimo dalszego istnienia sporu odnośnie wysokości korygowanej kwoty kosztów - jest ona co do istoty rzeczy zgodna z ustaleniami kontroli. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2015r. określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok w kwocie 7.887.540,00 zł z uwzględnieniem wyżej wskazanej korekty zeznania CIT-8 złożonej przez Spółkę w dniu 23 września 2015r., zaś organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca w toku postępowania odwoławczego stwierdziła w piśmie datowanym na 27 listopada 2015r., że w przypadku przyjęcia, iż przychody odpowiadające I i II racie powinny być rozpoznanie w 2012r., należy dokonać analizy, czy koszty zaewidencjonowane przez Spółkę w I kwartale 2013r. i opisane dla celów ewidencyjnych jako koszty związane z projektem R. winny być także rozpoznane w 2012r. Skarżąca nie dokonała jednakże takiej analizy, zapewne oczekując, iż analizy takiej dokona organ podatkowy. Z kolei organ odwoławczy uznał dokonywanie takiej analizy za zbędne w sytuacji, gdy Spółka dokonała takiej analizy i w konsekwencji w dniu 23 września 2015r. złożyła częściową korektę zeznania CIT-8 za 2012 rok, która w tym zakresie nie wzbudziła zastrzeżeń organów podatkowych. Istota sporu co do powyższej kwestii dotyczy zatem sposobu rozłożenia ciężaru dowodu co do powiązania kosztów z przychodami. Sąd zauważa, że w procedurze podatkowej na organach podatkowych spoczywa obowiązek wyczerpującego zebrania dowodów w sprawie i ich rozpatrzenia (art. 187 § 1 O.p.) oraz powinność podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktów, które mogą mieć istotne znaczenie dla sprawy (art. 122 O.p.). Tym niemniej na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku wydatku z uzyskanym przychodem i udowodnienia faktu jego poniesienia. Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast wnikliwa ocena dowodów przedstawionych przez podatnika. Skoro Skarżąca dokonała częściowej korekty zeznania CIT-8 za 2012 rok w odniesieniu do przedmiotowych kosztów, zaś organy podatkowe zaakceptowały taką korektę, to brak podstaw do formułowania zarzutu wobec organów podatkowych, że mimo wszystko nie próbowały podważyć stanowiska Skarżącej wyrażonego w korekcie zeznania CIT-8. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że skoro sama Strona nie jest w stanie wykazać, które z kosztów ujętych w "Ewidencji kosztów Projekt R. I kw. 2013r." należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu za rok 2012, jak również nie przedstawia na tę okoliczność żadnych dokumentów, to nie można uznać, iż przy bierności Strony ciężar dowodzenia faktów spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, zwłaszcza, że Strona zamierza wywieźć korzystne dla siebie skutki podatkowe. Zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. jest uzasadniany przez Skarżącą również w kontekście sporu o wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych zrealizowanych na kontraktach forward. Skarżąca podnosi, że przedłożyła organowi odwoławczemu dokumenty wskazujące, że kontrakty finalne wynikały z przedłużenia okresu, na jaki zawarte zostały kontrakty inicjujące. Z przedłożonych dokumentów ma również wynikać, że zabezpieczane przez Skarżącą kwoty Euro odpowiadały kwotom, jakie Skarżąca spodziewała się płacić dostawcom turbin wiatrowych w tej walucie. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy zignorował treść ww. dokumentów i w żadnym zakresie nie ustosunkował się do nich w zaskarżonej decyzji. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy na stronie 25 odniósł się do zagadnień, których dotyczyły ww. dokumenty, jakkolwiek nie przywołał expressis verbis tych dokumentów. Stanowisko Skarżącej co do powyższej kwestii jest oparte na założeniu, że kontrakty finalne stanowiły przedłużenie kontraktów inicjujących. Skarżąca wskazała w piśmie z dnia 27 listopada 2015r., że kontrakty forward nie tylko nie były realizowane w pierwotnym terminie, ale że w związku z ich przedłużeniem zmianie ulegał kurs, po jakim bank gotowy był zabezpieczyć walutę EURO. Należy w tym miejscu przywołać wskazaną przez Skarżącą w odwołaniu ofertę Banku Pekao S.A. dotyczącą produktu typu forward, w której stwierdzono: "Forward jest transakcją, w której klient i Bank zobowiązują się do kupna / sprzedaży jednej waluty za drugą, w określonym momencie w przyszłości, po kursie, który zostaje ustalony w momencie zawierania transakcji." Skoro kontrakty finalne były zawierane na warunkach innych, niż kontrakty inicjujące, to w ocenie Sądu nie można wywodzić, że kontrakty finalne stanowią przedłużenie kontraktów inicjujących. Nie można również oceniać kontraktów finalnych jako przedłużenia kontraktów inicjujących, jeżeli kontrakty te były zawierane między innymi stronami, niż kontrakty inicjujące. Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej oceny materiału dowodowego dotyczącego rozważanej kwestii. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie jest zasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie przez organy podatkowe biegłego w zakresie kontraktów typu forward należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Skarżąca zarzuca, że w wyniku niepowołania biegłego organy podatkowe, nieprawidłowo rozumiejąc kontrakty typu forward, dokonały nieprawidłowej oceny dostarczanych informacji oraz przedkładanych dowodów, czego skutkiem było błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędne uznanie, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zastosowanie ww. kontraktów było nieracjonalne i nieuzasadnione. W ocenie Sądu Skarżąca formułuje powyższy zarzut przyjmując założenie, że przez kontrakt forward należy rozumieć transakcję, w której zobowiązanie jednej ze stron do nabycia waluty po określonym kursie wiąże się z obowiązkiem tej strony zwrócenia drugiej stronie zakupionej waluty. Mianowicie z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżąca w tym samym czasie zawierała umowy pożyczki oraz kontrakty forward, jednakże traktowała je jako jedną transakcję o niektórych cechach pożyczki i niektórych cechach kontraktu forward. Wskazać należy w tym miejscu, że w sprawozdaniu finansowym za 2012 rok oraz w przekazanej na podstawie art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych dokumentacji cen transferowych Skarżąca nie ujawniła faktu przeprowadzenia transakcji zabezpieczających (typu forward) oraz ich skutków finansowo - podatkowych (w postaci kwot ujemnych różnic kursowych), wykazując jedynie w to miejsce fakt otrzymania oraz udzielania pożyczek oraz ich neutralne skutki podatkowe (w postaci niezapłaconych oraz nieotrzymanych odsetek). Pożyczkę z dnia 31 lipca 2012r. w kwocie 16.486.743,25 EURO Skarżąca uznała równocześnie za transakcję zabezpieczającą typu forward dokonaną na podstawie dwóch kontraktów z dnia 27 lipca 2012r. na zakup 3.082.886,95 EURO i 13.403.856,30 EURO, w związku z czym ujemne różnice kursowe uznano za koszty uzyskania przychodu. Natomiast kwotę 5.032.758,56 EURO Spółka dla celów ewidencyjnych oraz w dokumentacji cen transferowych uznała za pożyczkę (z dnia 29 czerwca 2012r.) zaś poprzez uznanie za kontrakty typu forward dodatnie różnice kursowe za przychody niepodatkowe. Sąd wskazuje w tym miejscu, że podziela ocenę organów podatkowych co do konieczności uznania części umów – uznawanych przez Skarżącą za kontrakty forward – za umowy pożyczki. Umowa pożyczki polega na tym, że dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 kodeksu cywilnego). Z kolei przez kontrakt forward należy rozumieć umowę nakładającą na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą – odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu (wyrok WSA w W. z dnia 27 października 2015r., sygn. akt [...] 14). Jeżeli zatem jedna strona kupi od drugiej strony walutę po umówionym kursie, to obowiązek zwrotu otrzymanej waluty wykracza poza ramy kontraktu forward. Oceny zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie przez organy podatkowe biegłego w zakresie kontraktów typu forward należy dokonać w kontekście stanu faktycznego sprawy, to jest z uwzględnieniem tego, że przedmiotem ewentualnej opinii biegłego winny być kontrakty forward zawierane przez Skarżącą, a nie umowy innego rodzaju oraz nie umowy zawierane przez inne podmioty bez udziału Skarżącej. Sąd dostrzega celowość podejmowania przez przedsiębiorców, którzy prowadzą działalność obarczoną ryzykiem kursowym, działań mających na celu ograniczenie tego ryzyka. Kontrakty forward na zakup euro mogą służyć temu celowi. Należy jednak mieć na uwadze, że nie każdy kontrakt forward na zakup euro służy temu celowi, bowiem kontrakty takie mogą być zawierane również w innych celach, na przykład w celach spekulacyjnych albo dla dokonania transferu wartości pieniężnych do spółki - matki. Jak wskazała Skarżąca w skardze do sądu (s. 21), koszt turbin stanowi w każdym tego typu projekcie główną pozycję kosztową, przy czym turbiny miały być kupowane od zagranicznych producentów za euro, a Skarżąca miała otrzymać zapłatę od kontrahenta w złotych polskich. Należy w tym miejscu przypomnieć, że Skarżąca przystąpiła do przetargu na budowę farmy R. w dniu 19 grudnia 2011r., zawarła umowę na realizację projektu R. w dniu 20 kwietnia 2012r., zaś do podpisania umowy z dostawcą turbin doszło w dniu 27 lipca 2012r. W ocenie Sądu brak racjonalnych powodów, dla których należałoby zaakceptować pogląd, że krótkoterminowe kontrakty forward miałyby zabezpieczać przed zmianą kursu euro w odniesieniu do zakupu turbin, to jest zamierzenia rozłożonego w czasie na okres kilku miesięcy. Funkcję taką mogłyby spełniać kontrakty forward zawierane z kilkumiesięcznym terminem realizacji, jednakże Skarżąca nie przedstawiła takich kontraktów zawartych przez nią na etapie uczestnictwa w przetargu czy we wczesnej fazie realizacji projektu R. Skarżąca przywołuje w skardze kontrakty forward z dnia 27 lipca 2012r. (dotyczące zakupu 16.486.743,25 EURO) w celu wykazania błędności stanowiska organów podatkowych w sprawie wysokości zastosowanych kursów walutowych. Należy w tym miejscu przywołać ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi według wyjaśnień Skarżącej (pismo z dnia 12 sierpnia 2015r.) celem zawarcia dwóch kontraktów typu forward z dnia 27 lipca 2012r. było zabezpieczenie zobowiązania w wysokości 16.486.743,25 EURO, dotyczącego zaliczki na zakup turbin wiatrowych od V.sp. z o.o. w Szczecinie, na mocy umowy zawartej ze Stroną w dniu 25 czerwca 2015r. Z ustaleń organów podatkowych wynika jednak, że cele tych kontraktów były odmienne od deklarowanych przez Skarżącą. Mianowicie Skarżąca zawarła z AC umowę pożyczki z dnia 31 lipca 2012r., na mocy której pożyczkodawca (AC) udzielił pożyczkobiorcy (Skarżącej) pożyczki w kwocie 16.486.743,25 EUR (wartość kursową ww. pożyczki określono na 70.944.868,90 zł). Skarżąca otrzymała w dniu 31 lipca 2012r. przelew w wysokości 16.486.743,25 EUR i kwota ta została ujęta w księgach rachunkowych jako otrzymana pożyczka w kwocie 16.486.743,25 EUR, o równowartości 67.737.433,31 zł (według kursu z dnia 31 lipca 2012 roku - 4,1086 zł/euro). Jeszcze w tym samym dniu Skarżąca dokonała płatności na rzecz pożyczkodawcy tytułem spłaty ww. pożyczki w wysokości 70.944.868,90 zł (jako równowartość 16.486.743,25 EUR po kursie 4,3031 zł/euro). Środki pieniężne na spłatę pożyczki pochodziły ze środków pochodzących z tytułu otrzymania przez Skarżącą zaliczki od inwestora – B. sp. z o.o. w J. w wysokości 89.950.266,54 zł (brutto). Ww. zaliczka w kwocie 89.950.266,54 zł została uiszczona na podstawie postanowień umowy z dnia 29 czerwca 2012r. dotyczącej realizacji projektu E. i wykorzystana przez Skarżącą do założenia w lipcu 2012r. lokat w kwocie 85.000.000,00 zł. W dniu 31 lipca 2012r. Skarżąca złożyła w banku dyspozycję przekazu w obrocie dewizowym w wysokości 16.486.743,25 EURO, na rzecz V. sp. z o.o. w S. W dniu 1 sierpnia 2012r. został dokonany przelew w ww. wysokości na rachunek wskazanego wyżej dostawcy turbin wiatrowych, otrzymanie przelewu zostało potwierdzone fakturą wystawioną w następnym dniu przez V. sp. z o.o. Skarżąca nie wyjaśniła organom podatkowym, jakie czynniki ryzyka występujące lub mogące wystąpić w okresie 27 lipca – 30 lipca 2012r. skłoniły ją do zawarcia w dniu 27 lipca 2012r. kontraktów forward z terminem realizacji do 1 sierpnia 2012r., po średnim kursie 4,3031 zł/euro, znacząco wyższym od notowań bieżących NBP. Sąd zauważa, że w przypadku złożenia przez Skarżącą wyjaśnień dotyczących powyższej kwestii mogłaby stać się aktualna kwestia powołania biegłego w celu oceny ewentualnych czynników ryzyka. Niezłożenie przez Skarżącą wyjaśnień w tym zakresie oznacza natomiast, że Skarżąca nie wykazała uzasadnienia dla zawarcia przedmiotowych kontraktów forward na ustalonych w nich warunkach. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. nie jest zasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. należy zauważyć, że sam fakt przekazania Skarżącej na końcowym etapie postępowania (po ponad pół roku po jego rozpoczęciu) informacji o wątpliwościach kontrolujących odnośnie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych związanych z kontraktami forward, nie świadczy sam w sobie o tym, że postępowanie było prowadzone w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego oraz z naruszeniem zasady szybkości postępowania. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego mogą pojawić się różnego rodzaju wątpliwości. Nie można zakładać, że w każdym przypadku wątpliwości pojawią się na wczesnym etapie postępowania. Przeciwnie, wątpliwości takie mogą niejednokrotnie pojawić się dopiero w końcowej części postępowania – w wyniku analizy całości zebranego materiału dowodowego. Wystąpienie w takim momencie do podatnika o przekazanie niezbędnych dokumentów lub złożenie wyjaśnień nie może być oceniane jako naruszające art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. Skarżąca argumentuje, że nieinformowanie jej o wątpliwościach dotyczących przedmiotowych kontraktów forward spowodowało, że Skarżąca nie podejmowała czynności zmierzających do uzyskania poświadczeń, umów i innych dokumentów od spółki AC dotyczących tych transakcji. Argument ten oznacza jednak, że Skarżąca nie prowadziła w należyty sposób dokumentacji tych transakcji. Nie można organów podatkowych obarczać konsekwencjami tych zaniechań Skarżącej. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3, ust. 3a, ust. 3c, art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak wskazano powyżej, w ocenie Sądu nie doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez opodatkowanie przychodu, a nie dochodu, bowiem organy podatkowe nie odmawiają Skarżącej prawa do odliczenia kosztów od przychodu, zaś spór toczy się o wysokość owych kosztów. Zastosowanie w rozpatrywanej sprawie powinien mieć, zdaniem Sądu, nie art. 12 ust. 3c, ale art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. – z powodów wskazanych wyżej. Przywołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. nie stanowi naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani nie stanowi innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w zaskarżonym rozstrzygnięciu zastosowano art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Skoro organy podatkowe przyjęły, że przychód z dwóch faktur dotyczących I i II raty płatności należało rozpoznać jako przychód w 2012r. i pogląd ten został zaakceptowany przez Sąd, to w konsekwencji nie mogła powstać sytuacja objęta hipotezą art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest zasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4, ust. 4d-4e u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty poniesione w 2012 roku w wysokości 8.731.630,16 zł, jako koszty związane z przychodami dotyczącymi zadania R., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku 2012, należy przypomnieć, że w złożonym pierwotnym zeznaniu podatkowym za rok 2012 Skarżąca wykazała koszty uzyskania przychodów związane z inwestycją R. w wysokości 8.918.480,16 PLN. Organ pierwszej instancji uznał powyższe rozliczenie za nieprawidłowe i wskazał, iż jedynym wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodów roku 2012 związanym z inwestycją R. jest wydatek w kwocie 186.850 zł wynikający z faktury nr [...], stanowiący płatność na rzecz spółki A. S.A. za wykonanie projektów budowlanych. Organ odwoławczy przywołał fakt złożenia przez Skarżącą korekty zeznania CIT-8, w wyniku której to korekty Skarżąca uznała, że koszty w wysokości 7.941.510,71 zł zawarte w kwocie 8.731.630,16 zł nie dotyczą 2012r. Zdaniem organu odwoławczego charakter warunków żądania zapłaty II raty płatności nie wskazuje na to, że wystąpiły koszty uzyskania przychodu. Sąd podziela ocenę organów podatkowych co do powyższej kwestii. Mianowicie, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. statuując zasadę potrącalności kosztów w czasie, wskazuje na tego rodzaju koszty, które dotyczą konkretnego przychodu, czyli tak zwane koszty bezpośrednie. Koszty bowiem "dotyczą" roku podatkowego, jeżeli miały wpływ na uzyskany w tym roku przychód. Do takiego wniosku uprawnia zestawienie treści ust. 4 i ust. 1 art. 15 u.p.d.o.p. (por. uzasadnienie wyroku SN z dnia 5 kwietnia 2002r., sygn. akt III RN 22/01, publ. OSNP 2002/24/585). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt uzyskania przez Skarżącą przychodu w 2012r. w postaci płatności I i II raty w ramach projektu R. Jeżeli uznać za trafną tezę Skarżącej, że przedmiotowa usługa ma charakter jednolity i powinna być traktowana jako jedno przedsięwzięcie, którego realizacja nie jest podzielona na etapy, to należy uznać, że koszty realizacji tego projektu powinny być powiązane z końcową płatnością, chyba że określone koszty muszą być przypisane jako koszty bezpośrednie uzyskania przychodu w postaci wcześniejszych płatności. Zastrzec również należy, że koszty pośrednie powinny być rozpoznane w roku ich poniesienia. Organy podatkowe również przyjęły, że realizacja przedmiotowego projektu nie została podzielona na etapy, jakkolwiek płatności zostały podzielone na kilka etapów. Skoro jedynym warunkiem żądania zapłaty II raty płatności było pisemne potwierdzenie przez Wykonawcę informacji od producenta turbin wiatrowych o gotowości wysłania tych turbin na plac budowy, to w ocenie Sądu zasadnie przyjęły organy podatkowe, że nie wystąpiły koszty bezpośrednie uzyskania przedmiotowego przychodu. Nie ma bowiem jakichkolwiek innych czynności wiążących się z koniecznością poniesienia kosztów, które stanowiłyby warunek konieczny wypłaty II raty płatności. Czynnością taką nie jest w ocenie Sądu zakup turbin. Notabene Skarżąca składając korektę zeznania CIT-8 uznała, że koszty nabycia turbin w wysokości 7.941.510,71 zł, zawarte w kwocie 8.731.630,16 zł, nie dotyczą roku 2012. Skarżąca podnosi, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają regulacji dotyczących metodologii podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Wywodzi stąd, że była ona uprawniona do samodzielnej kwalifikacji kosztów jako kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nowelą do ustawy z dnia 16 listopada 2006r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano zmiany definicji kosztów uzyskania przychodów, przyjmując, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższa zmiana ma charakter "uściślający", a zmianę tę sprowokowało orzecznictwo sądów administracyjnych. Przyznają to także projektodawcy zmiany stwierdzając w uzasadnieniu do projektu zmian, że "zmiana ta odpowiada rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych". Należy podkreślić, że już w wyroku z 12 maja 1999r., sygn. akt I SA/Wr 482/97 (Lex nr 37832) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Zmiana ta, pomimo, że nic nowego nie wnosiła, uzasadniona była przede wszystkim z punktu widzenia podatników, którzy od tego momentu mają klarowną sytuację co do kwalifikacji wydatków na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Ustawodawca przedmiotową zmianą dokonał pewnego podziału kosztów, a mianowicie na koszty bezpośrednie, tj. związane z uzyskaniem przychodów i koszty pośrednie, tj. koszty związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, czego konsekwencję widać w innych przepisach ustawy. Tak więc kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma ten koszt służyć, wyróżnić należy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Podatnik nie dysponuje swobodą zaliczania kosztów do kosztów bezpośrednich lub kosztów pośrednich, ale winien to czynić zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość zaliczenia przez podatnika kosztów do kosztów bezpośrednich lub kosztów pośrednich podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Konkludując, z materiału dowodowego zebranego w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe wynika, że przychód z tytułu uzyskania I i II raty płatności został osiągnięty przez Skarżącą w 2012r., jak również, że koszty zakupu turbin dla projektu R. nie stanowią kosztu przychodu osiągniętego w roku 2012. Oczekiwanie Skarżącej, że powyższe koszty powinny być uznane za koszty osiągnięcia przychodu w 2012r. wyłącznie z tego powodu, że uznanie tych kosztów za koszty przychodu osiągniętego w 2013r. prowadzi do wniosku, w ocenie Skarżącej absurdalnego z punktu widzenia gospodarczego, że Skarżąca na projekcie R. uzyskała dochód w 2012r. i dochód ten podlega opodatkowaniu, nie może być spełnione. Konkludując, zarzut naruszenia art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4, ust. 4d-4e u.p.d.o.p. należy uznać za niezasadny. Skarżąca formułuje zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przez co uznano, że zrealizowane ujemne różnice kursowe w kwocie 5.829.164,99 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a dodatnie różnice kursowe w kwocie 425.268,10 zł nie stanowią przychodów podatkowych. Skarżąca przywołuje w skardze kontrakty forward z dnia 27 lipca 2012r. (dotyczące zakupu 16.486.743,25 EURO), zawarte ze "spółką-matką" A.S.A., w celu wykazania błędności stanowiska organów podatkowych w sprawie wysokości zastosowanych kursów walutowych. Zawarte przez Skarżącą w dniu 27 lipca 2012r. dwa kontrakty forward dotyczyły zakupu 3.082.886,95 EURO i 13.403.856,30 EURO (łącznie 16.486.743,25 euro) po kursie odpowiednio 4,2890 zł/euro oraz 4,3064 zł/euro – z terminem realizacji do dnia 1 sierpnia 2012r. Otrzymana w dniu 31 lipca 2012r. kwota 16.486.743,25 EURO została równocześnie uznana przez Skarżącą za pożyczkę z dnia 31 lipca 2012r. udzieloną przez spółkę-matkę" A.S.A. (wartość kursową ww. pożyczki określono na 70.944.868,90 zł). Kurs Euro zastosowany przy przeliczeniu powyższej kwoty na moment wpływu środków pieniężnych (metodą FIFO) wynosił 4,3031. Kwota ta została ujęta w księgach rachunkowych jako otrzymana pożyczka w kwocie 16.486.743,25 EUR, o równowartości 67.737.433,31 zł (według kursu NBP z dnia 31 lipca 2012r. - 4,1086 zł/euro). Jeszcze w tym samym dniu, to jest 31 lipca 2012r., Skarżąca dokonała płatności na rzecz A.S.A. tytułem spłaty ww. pożyczki w wysokości 70.944.868,90 zł (jako równowartość 16.486.743,25 EUR po kursie 4,3031 zł/euro). Podobnie kwotę 5.032.758,56 EURO, otrzymaną w dniu 29 czerwca 2012r., Skarżąca dla celów ewidencyjnych oraz w dokumentacji cen transferowych uznała za pożyczkę z dnia 28 czerwca 2012r. (jej wartość według kursu NBP z dnia 28 czerwca 2012r. (4,2760 zł/euro) wyniosła 21.520.075,60 zł). Jeszcze w dniu 28 czerwca 2012r. Skarżąca dokonała przelewu spłaty ww. pożyczki w kwocie 21.094.807,50 zł, tj. jako równowartość 5.032.758,56 EUR, po kursie z kontraktu forward z dnia 29 czerwca 2012r. (4,1915 zł/euro), w wyniku czego osiągnęła dodatnie różnice kursowe w kwocie 425.268,10 zł i uznała je za przychody niepodatkowe (uznając transakcję za neutralny podatkowo zakup waluty EURO). Mechanizm powstania spornych różnic kursowych polegał zatem na tym, że Skarżąca zawierała z A. S.A. kontrakty forward po kursach odmiennych od kursu ustalonego przez NBP (przy ujmowaniu tych kwot w księgach rachunkowych stosowano kurs ustalony przez NBP), a następnie dokonywała zakupu od A.S.A. waluty euro po tych kursach, a przy tym równocześnie traktowała zakup waluty (w ramach kontraktu forward) za udzielenie pożyczki, która była spłacana w walucie polskiej już w dniu otrzymania pożyczki po kursie ustalonym w kontrakcie forward, odmiennym od kursu ustalonego przez NBP. Skarżąca zaliczyła do kosztów podatkowych ujemne różnice kursowe oraz uznała dodatnie różnice kursowe za przychody niepodatkowe (uznając transakcję za neutralny podatkowo zakup waluty EURO). Skarżąca podnosi, że celem kontraktów forward było zabezpieczenie przez Skarżącą wydatków na realizowane projekty dokonywanych w walucie euro, przede wszystkim kosztów zakupu turbin wiatrowych. Według wyjaśnień Skarżącej (pismo z dnia 12 sierpnia 2015r.) celem zawarcia dwóch kontraktów typu forward z dnia 27 lipca 2012r. było zabezpieczenie zobowiązania w wysokości 16.486.743,25 EURO, dotyczącego zaliczki na zakup turbin wiatrowych od V.sp. z o.o. w S., na mocy umowy zawartej ze Stroną w dniu 25 czerwca 2015r. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżąca zawarła z AC umowę pożyczki z dnia 31 lipca 2012r., na mocy której pożyczkodawca (AC) udzielił pożyczkobiorcy (Skarżącej) pożyczki w kwocie 16.486.743,25 EUR. Skarżąca otrzymała w dniu 31 lipca 2012r. przelew w wysokości 16.486.743,25 EUR i jeszcze w tym samym dniu Skarżąca dokonała płatności na rzecz pożyczkodawcy tytułem spłaty ww. pożyczki w wysokości 70.944.868,90 zł (jako równowartość 16.486.743,25 EUR po kursie 4,3031 zł/euro). Środki pieniężne na spłatę pożyczki pochodziły ze środków pochodzących z tytułu otrzymania przez Skarżącą zaliczki od inwestora – B. sp. z o.o. w J. w wysokości 89.950.266,54 zł (brutto). Ww. zaliczka w kwocie 89.950.266,54 zł została uiszczona na podstawie postanowień umowy z dnia 29 czerwca 2012r. dotyczącej realizacji projektu E. i wykorzystana przez Skarżącą do założenia w lipcu 2012r. lokat w kwocie 85.000.000,00 zł. W dniu 31 lipca 2012r. Skarżąca złożyła w banku dyspozycję przekazu w obrocie dewizowym w wysokości 16.486.743,25 EURO, na rzecz V. sp. z o.o. w S. W dniu 1 sierpnia 2012r. został dokonany przelew w ww. wysokości na rachunek wskazanego wyżej dostawcy turbin wiatrowych, otrzymanie przelewu zostało potwierdzone fakturą wystawioną w następnym dniu przez V.sp. z o.o. Należy przypomnieć, że Skarżąca nie wyjaśniła, jakie czynniki ryzyka występujące lub mogące wystąpić w okresie 27 lipca – 30 lipca 2012r. skłoniły ją do zawarcia w dniu 27 lipca 2012r. kontraktów forward z terminem realizacji do 1 sierpnia 2012r., po średnim kursie 4,3031 zł/euro, znacząco odbiegającym od notowań bieżących NBP. W ocenie Sądu brak podstaw do uznania, że istotnie celem ww. kontraktów forward było zabezpieczenie przez Skarżącą wydatków na realizowane projekty dokonywanych w walucie euro. Nie można również uznać, aby celem tym była poprawa płynności finansowej Skarżącej. Organy podatkowe ustaliły również, że Skarżąca oraz Spółka AC udzielały sobie wzajemnie pożyczek. W przypadku dwóch pożyczek (w kwocie 189.000,00 EURO oraz 2.079.000,00 EURO) zastosowano kurs spłaty: 4,54 oraz 4,55 zł/euro, podczas gdy w dniach spłaty pożyczek kurs NBP wynosił odpowiednio: 4,1503 (28 marca 2012r.) oraz 4,1760 (19 kwietnia 2012r.). W powyższej sytuacji doszło do powstania ujemnych różnic kursowych w wysokości 795.267,50 zł, jednakże Spółka nie zaliczyła ich do kosztów podatkowych, ani nie przedstawiła kontraktów forward zabezpieczających zakup powyższych kwot EURO według ww. kursu: 4,54 zł/euro oraz 4,55 zł/euro. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że transakcje, w wyniku których powstały sporne różnice kursowe, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, bowiem nie zostały one dokonane w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu. Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez to, że organy podatkowe powinny najpierw zidentyfikować płatności generujące 5% "odchylenie" od kursu średniego NBP, a następnie wezwać strony umowy do zmiany wartości faktycznie zastosowanego kursu lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty, czego jednak organy podatkowe nie uczyniły i nie wystosowały do Skarżącej wezwania, o którym mowa w art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p. Z akt sprawy wynika jednak, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 29 lipca 2015r. wezwał Skarżącą do wyjaśnienia, na podstawie jakich przesłanek Spółka uznała, że ustalony w kontraktach z dnia 27 lipca 2012r. kurs zł/ euro 4,2890 dla transzy 3.082.886,95 EURO oraz kurs 4,3064 zł dla transzy 13.403.856,30 EURO był dla niej opłacalny, oraz przekazanie przez Spółkę informacji na temat poziomu efektywności zabezpieczenia, o którym mowa w § 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 roku w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metody wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 ze zm.). W odpowiedzi na to wezwanie Spółka wskazała jedynie, że poniesiony koszt zabezpieczenia zobowiązania wobec firmy V. wyniósł w przybliżeniu 5%, co w jej ocenie stanowiło efektywny i racjonalny poziom zabezpieczenia kursu przyszłych płatności, oraz poziom efektywności zabezpieczenia Spółka uznała za wysoki w rozumieniu § 28 tego rozporządzenia. Wobec powyższego należy uznać, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 1- 3 oraz ust. 5 u.p.d.o.p. nie jest zasadny. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.