II FSK 2548/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2196/18 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.103.2018.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 7 czerwca 2019 r., III SA/Wa 2196/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. S.A. z siedzibą W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu interpretacyjnego. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 4 pkt 3a w związku z art. 12 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez sąd, że w opisanym zdarzeniu przeszłym wobec niespłaconej części odsetkowej wierzytelności z tytułu weksli własnych wydanych wspólnikowi spółki komandytowej znajdzie zastosowanie konfuzja, która nie stanowi spłaty zobowiązania i tym samym nie będziemy mieć do czynienia z powstaniem przychodu. Gdy tymczasem właściwa subsumpcja stanu faktycznego do wskazanych powyżej przepisów winna doprowadzić sąd do wniosku, że składniki majątku likwidacyjnego wydane wnioskodawcy w postaci wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez niego oprocentowanych weksli własnych, w części odsetkowej, stanowią przychód do opodatkowania z uwagi na to że do przychodów tych nie mają zastosowania w/w przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Przechodząc zatem do spornej kwestii kwalifikacji przedmiotowej wierzytelności w części odsetkowej wydawanej skarżącej i wygasającej na skutek konfuzji na tle art. 12 ust. 4g w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. jako spłaconej wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki, należy rozpocząć od analizy zjawiska "konfuzji". Jak słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji w zaskarżonej interpretacji organ uznał zjawisko konfuzji, w tym przypadku niespłaconej części odsetkowej wierzytelności z tytułu weksli własnych wydawanej skarżącej jako wspólnikowi, jako szczególny rodzaj spłaty. W ocenie organu interpretacyjnego wyłącza to możliwość zastosowania względem tej wierzytelności art. 12 ust. 4 pkt 3a w zw. z ust. 4g u.p.d.o.p. Art. 12 ust. 4g u.p.d.o.p. wyłącza bowiem z definicji środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu m.in. likwidacji takiej spółki, które na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3a nie są uznawane za przychód podatkowy, wierzytelności "z tytułu odsetek od (...) pożyczki [udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną], jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika". Ponadto organ powołując się na autonomię prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa, uznał, że wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować jako szczególny rodzaj jej spłaty, wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo, że oba te zdarzenia występują u jednej osoby. Wobec powyższych twierdzeń sąd pierwszej instancji zasadnie nie zaaprobował takiej wykładni. Konfuzja bowiem w omawianym przypadku nie jest czynnością, lecz konsekwencją likwidacji spółki osobowej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby tj. skarżącej nastąpi połączenie prawa, czyli wierzytelności spółki wobec skarżącej i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku, a więc zobowiązania skarżącej wobec spółki. Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza zatem jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tym przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać, że wygaśnięcie wierzytelności odsetkowej w związku z konfuzją stanowi szczególny rodzaj jej spłaty. Organ upatruje wystąpienie wskazanej spłaty w wygaśnięciu wierzytelności z tytułu odsetek w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań z tytułu odsetek. Wspomniane wygaśnięcie zobowiązania, w następstwie połączenia praw i obowiązków w rękach jednej osoby, nie stanowi jednak zaspokojenia wierzyciela i jako takie nie stanowi spłaty. Dodać należy, że skoro nikt nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować, to nie można również siebie samego spłacać, a tym samym wygaśnięcia z powodu konfuzji wierzytelności w części odsetkowej nie można uznawać za spłatę wierzytelności. Wobec tego sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 4 pkt 3a w zw. z art. 12 ust. 4g u.p.d.o.p. polegającego na przyjęciu, że niespłacona część odsetkowa wierzytelności z tytułu weksli własnych, wydawana wspólnikowi spółki komandytowej znajdzie zastosowanie konfuzja, która nie stanowi spłaty zobowiązania i tym samym nie będziemy mieć do czynienia z powstaniem przychodu. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.