III SA/Wa 2165/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.165.2018.2.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. T. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. T. sp. o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "skarżąca") wniosła o wydanie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez agencję pracy tymczasowej na zakwaterowanie pracowników oraz zleceniobiorców. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Skarżąca posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na tentorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m. in. jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności w szczególności świadczy usługi użyczenia personelu na rzecz podmiotów trzecich (dalej łącznie jako: "Pracodawcy Użytkownicy"). W tym celu zawiera z Pracodawcami Użytkownikami umowy, mocą których zobowiązuje się do kierowania do nich żądanej przez nich liczby pracowników tymczasowych. Umowy pomiędzy skarżącą a Pracodawcami Użytkownikami mają charakter umów ramowych. Ilość pracowników tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców Użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług każdorazowo określane są na podstawie składanych przez nich zamówień/zapotrzebowań. W celu świadczenia usług na rzecz Pracodawców Użytkowników skarżąca zatrudnia pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz zleceniobiorców (świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zleceniu). W dalszej części wniosku skarżąca wyjaśniła, że pracownicy oraz zleceniobiorcy niezależnie od formy zatrudnienia określeni zostali "pracownikami tymczasowymi". Celem uniknięcia wszelkich wątpliwości skarżąca wskazała, że w odniesieniu do pracowników tymczasowych znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., Nr 260). W dalszej części wniosku skarżąca wskazała, że pracownicy tymczasowi, których dotyczy wniosek pochodzą spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (m.in. z Ukrainy). W zawieranych z nimi umowach jako miejsce świadczenia pracy/usług wskazane jest konkretne miejsce (np. zakład) wykonywania pracy/usług u Pracodawcy Użytkownika. Skarżąca wyjaśniła, że zapewnia pracownikom tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług lub w pobliżu tych miejsc. Lokale udostępniane są pracownikom tymczasowym, jeżeli chodzi o odpłatność, na następujących zasadach: • jeżeli pracownik zadeklaruje, że będzie korzystał z udostępnionego mu lokalu, wówczas przez cały okres jego zatrudnienia z jego wynagrodzenia potrącana jest kwota w określonej ryczałtowej kwocie za dobę - obecnie od 10 zł do 20 zł (w skali miesiąca od 300 do 600 zł) na zasadzie partycypacji w kosztach; • pozostałą kwotę czynszu pokrywa z własnych środków pracodawca. Skarżąca podkreśliła, że wynajmowane lokale służą celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu pracownikowi tymczasowemu do wyłącznego korzystania). We wniosku zostało wyjaśnione, że decydując o zapewnieniu pracownikom tymczasowym możliwości zakwaterowania, skarżąca kieruje się następującymi przesłankami: 1 Skarżąca nie może znaleźć pracowników tymczasowych w pełnym zakresie na lokalnym rynku pracy, dlatego uzupełnia kadrę pracownikami tymczasowymi, mającymi status cudzoziemców. Bez ich zatrudnienia skarżąca nie mogłaby realizować usług pracy tymczasowej na rzecz Pracodawców Użytkowników w aktualnym rozmiarze z uwagi na brak personelu. 2. Z wiedzy i doświadczenia skarżącej wynika, że brak zapewnienia pracownikom tymczasowym zakwaterowania będzie skutkować odmową tych osób nawiązania z nią współpracy - brak zakwaterowania jest okolicznością uniemożliwiającą świadczenie pracy/usług. Ekonomicznie nieopłacalne byłoby bowiem przebywanie długiej drogi dzielącej miejsce zamieszkania tych pracowników od miejsca wykonywania pracy, zapewnienie sobie lokum i pokrywanie go w całości z własnego wynagrodzenia. Pracownicy tymczasowi nie podjęliby w ogóle pracy na terenie Polski w takich okolicznościach. Zgoda pracowników tymczasowych na wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się ich centrum aktywności życiowej, de facto stanowi wymóg, którego spełnienie będzie niezbędne do prowadzenia przez skarżącą działalności w planowanym rozmiarze. 3. Pracownicy tymczasowi nie biorą żadnego udziału w procesie decyzyjnym obejmującym czy to miejsce, czy to termin, od którego będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika (zostaną do niego zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami skierowani przez skarżącą). Oczywiste pozostaje, że w takiej sytuacji znalezienie przez pracownika tymczasowego zakwaterowania w miejscu świadczenia pracy/usług jest bardzo trudne, o ile nie niemożliwe, uwzględniając krótki czas na znalezienie zakwaterowania, a także trudności jakie obcokrajowcy napotykają próbując uzyskać prawo do jakiegoś lokalu, które są jeszcze większe w przypadku nieznajomości przez nich języka polskiego, co jest powszechnym zjawiskiem. 4. Zapotrzebowanie Pracodawców Użytkowników na personel jest zmienne (co do zasady zamówienia składane są na ustalone w umowach okresy np. jednego miesiąca) dlatego agencje pracy tymczasowej gwarantują Pracodawcom Użytkownikom możliwość rotacji pracownikami tymczasowymi, w zależności od ich potrzeb - co jest standardem rynkowym i cechą charakterystyczną dla usług pracy tymczasowej. Co więcej rotację pracowników tymczasowych wymuszają również przepisy powszechnie obowiązujące tj. przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Skarżąca podkreśliła, że nie jest możliwie każdorazowe poszukiwanie pracowników tymczasowych na nowo, w zależności od miejsca ulokowania danego Pracodawcy Użytkownika, do którego pracownik tymczasowy zostaje skierowany. 5. Posiłkowo skarżąca wskazała, że zgodnie z posiadaną przez nią wiedzą, zakłady Pracodawców Użytkowników są często położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, pracownikami tymczasowymi będą cudzoziemcy, którzy przyjechali do Polski w celach zarobkowych i zazwyczaj nie dysponują własnymi środkami lokomocji. W tym świetle - w ocenie skarżącej - zapewnienie pracownikom tymczasowym zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich pracy/usług pozostaje najlepszym możliwym sposobem na zapewnienie pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia pracy/usług w godzinach jej rozpoczęcia. Z powyższych względów skarżąca zapewnia pracownikom tymczasowym możliwość skorzystania z zakwaterowania na wyżej opisanych zasadach. Skarżąca zwróciła uwagę, że organizowane przez nią noclegi nie mają charakteru świadczeń indywidualnych, są to bowiem zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin pracowników tymczasowych, poza stałym miejscem ich zamieszkania, poza miejscem zamieszkania ich rodzin. Skarżąca wyjaśniła, że ponieważ nie jest możliwe ustalenie z góry precyzyjnej liczby pracowników tymczasowych, którzy będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz poszczególnych Pracodawców Użytkowników szacunkowo określa, ilu pracowników tymczasowych może być zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika i na podstawie szacunku co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu miejsc noclegowych dla pracowników tymczasowych. Zamiarem skarżącej pozostaje, aby umożliwić zakwaterowanie zbiorowe. Z tego też względu przede wszystkim zawiera umowy wynajmu mieszkań, przy czym - w przypadku, w którym jest to niemożliwe ze względu na brak dostępnych mieszkań - skarżąca wynajmuje domy, kwatery pracownicze albo pokoje w agroturystykach lub motelach, w zależności od tego co jest dostępne, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia pracy/usług przez pracowników tymczasowych. Skarżąca wskazała również, że zdarza się, że w przypadku konieczności skierowania do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika znacznej liczby pracowników tymczasowych, nie ma możliwości zapewnienia wszystkim pracownikom tymczasowym miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W takim wypadku skarżąca zawiera umowy wynajmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, co niewątpliwie może skutkować zapewnieniem miejsc noclegowych o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie. Ponadto, ponieważ liczba pracowników tymczasowych skierowanych do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika jest zmienna, skarżąca stara się zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba pracowników tymczasowych świadczących w danym okresie pracę/usługi na rzecz Pracodawcy Użytkownika, na wypadek, gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych pracowników tymczasowych. We wniosku zostało również wyjaśnione, że skarżąca zwykle wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który zawiera umowy z pracownikami tymczasowymi. Uzasadnieniem dla takiego działania jest fakt. że umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego Pracodawcy Użytkownika, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia usług na jego rzecz oraz szacunki co do ilości pracowników tymczasowych, których trzeba będzie skierować do niego do pracy/świadczenia usług. Z wiedzy skarżącej wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika może z różnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni, a składane zamówienia/zapotrzebowania na zasadach wskazanych w umowach zawartych z Pracodawcami Użytkownikami mogą być modyfikowane czy cofane (w zależności od zapotrzebowania). Ze względu na opisywaną we wniosku dużą rotację pracowników tymczasowych, którą charakteryzuje się praca tymczasowa, skarżąca ustala czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby pracowników tymczasowych korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane. Skarżąca ponadto planuje, aby długość pobytu pracownika tymczasowego w organizowanej przez skarżącą kwaterze była determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, to jest po zakończeniu świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, pracownik tymczasowy nie będzie mógł korzystać z zakwaterowania gwarantowanego przez skarżącą. Zamiarem skarżącej jest również zastrzeżenie, że z zapewnianych przez nią miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie pracownicy tymczasowi, zaś niedopuszczalne będzie korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym członków rodzin pracowników tymczasowych). Skarżąca wyjaśniła, że nie prowadzi ewidencji pracowników tymczasowych rzeczywiście korzystających z gwarantowanego przez nią zakwaterowania — tak co do poszczególnych kwater, w których dany pracownik tymczasowy mieszkał, jak i co do długości jego pobytu w poszczególnych kwaterach. Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione, gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło koszty pracy. Tym samym skarżąca nie dysponuje wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy pracownicy tymczasowi skorzystają z organizowanego przez niego zakwaterowania i w jakim zakresie. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie czy ponoszenie przez nią kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? W ocenie skarżącej ponoszenie przez nią kosztów zakwaterowania pracowników tymczasowych będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z zastrzeżeniem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych skarżąca podniosła, że przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Tym samym – argumentowała skarżąca swoje stanowisko - do zaliczenia danego wydatku jako kosztów uzyskania przychodu konieczne jest ustalenie jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również wykazanie, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. W ocenie skarżącej, w świetle stanu faktycznego opisanego we wniosku, nie budzi wątpliwości, że zapewnienie przez nią nieodpłatnego zakwaterowania pracownikom tymczasowym oraz ponoszenie przez nią związanych z tym wydatków, stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, niezapewnienie przez skarżącą zakwaterowania pracownikom tymczasowym nie tylko skutkowałoby odmową nawiązania z nią współpracy, ale również - ze względu istotę pracy tymczasowej charakteryzującej się koniecznością świadczenia pracy/usług na rzecz różnych podmiotów, które prowadzą działalność w różnych regionach Polski, jak również organizacją pracy w tychże podmiotach związaną z koniecznością przemieszczania się pracowników tymczasowych pomiędzy różnymi zakładami produkcyjnymi, usytuowaniem tych zakładów w obszarach mało zaludnionych, w których nie funkcjonuje (bądź funkcjonuje w ograniczonym zakresie) komunikacja publiczna, czy wreszcie koniecznością pozostawania przez pracownika tymczasowego w gotowości do świadczenia pracy/usług w ściśle określonych godzinach - w istocie uniemożliwiłoby tym pracownikom świadczenie pracy/usług na rzecz Pracodawców Użytkowników. Z powyższego wynika – wskazała skarżąca - że niezapewnienie przez nią zakwaterowania pracownikom tymczasowym będzie wprost skutkowało niemożnością świadczenia przez nią usług na rzecz Pracodawców Użytkowników, co z kolei w sposób oczywisty uniemożliwi jej osiąganie planowanych przychodów z tego tytułu. Tym samym, w ocenie skarżącej, nie budzi wątpliwości, że koszty ponoszone przez nią w związku z zapewnieniem pracownikom tymczasowym zakwaterowania, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej powyższe jej twierdzenie pozostaje tym bardziej uzasadnione, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje wydatków poniesionych przez pracodawcę na zakwaterowanie pracownika jako tych, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2018 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny" albo "Dyrektor KIS") uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy, między nim a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy. Podatnik, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o jego racjonalności z punktu w widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Dyrektor KIS stwierdził, że po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podziela stanowiska przedstawionego przez skarżącą. Zdaniem organu interpretacyjnego, wydatki na zakwaterowanie pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców, ponoszone w sposób opisany w stanie faktycznym, tj. gdy skarżąca nie dysponuje w wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy pracownicy tymczasowi skorzystają z organizowanego przez nią zakwaterowania i w jakim zakresie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu interpretacyjnego, nie można za koszt uzyskania przychodu obniżający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uznać wydatku, gdy skarżąca ustala czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby pracowników tymczasowych korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane. Dodatkowo Dyrektor KIS zauważył, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Dowody te powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. W podsumowaniu swojego stanowiska organ interpretacyjny stwierdził, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom, które ponoszone i ewidencjonowane są w sposób przedstawiony przez skarżącą. Ponoszenie przez nią wydatków na wynajmowanie miejsc noclegowych na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który zawiera umowy z pracownikami tymczasowymi, ustalenie czynszu za zakwaterowanie w wysokości stałej, niezależnie od liczby osób korzystających z tego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane, a także brak ewidencji osób faktycznie z niego korzystających powoduje, że nie jest możliwe uznanie przez organ powyższych wydatków jako celowe, racjonalne, niezbędne, rzetelnie udokumentowane, pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem ze źródła przychodów. W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła jej błędną wykładnię art. 15 ust. 1 updop w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ppsa przez uznanie, że wydatki ponoszone przez skarżącą - działającą jako agencja pracy tymczasowej - na zakwaterowanie pracowników oraz zleceniobiorców nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy są to: • koszty celowe, racjonalne, niezbędne, rzetelnie udokumentowane i pozostające w związku przyczynowo - skutkowym ze źródłem przychodów, • nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop, a w konsekwencji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. W uzasadnieniu skargi zostało wskazane m. in., że art. 15 ust. 1 updop nie wymaga od podatnika, by poniesione przez niego wydatki, które mają być kosztem podatkowym, dało się od razu bezwarunkowo powiązać z osiąganym przychodem. Istotne jest założenie podatnika, oparte na racjonalnych przesłankach, że taki wydatek może przynieść spodziewany rezultat, tj. znaleźć przełożenie na spodziewany przychód. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy dany wydatek jest celowy i zasadny - a zatem poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczenia jego źródła, spełniając tym samym dyspozycję zawartą w art. 15 ust. 1 updop - będzie mógł stanowić koszt do celów podatkowych. Zdaniem skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym związek pomiędzy ponoszeniem przez nią kosztów zakwaterowania pracowników tymczasowych, a osiąganym przez nią przychodem, jest bezsprzeczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o wskazane powyżej zasady, należy wskazać, że została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 updop. Zatem skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że wobec ogólnego brzmienia powołanego przepisu, dokonując oceny czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu należy brać pod uwagę przeznaczenie danego wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania, racjonalność i niezbędność) oraz potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Słusznie również wskazał Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w zależności od stopnia powiązania danego wydatku z przychodem ustawodawca wyróżnia koszy podatkowe: • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Na tym tle stanowisko organu interpretacyjnego, który nie zgodził się ze skarżącą, że ponoszone przez nią wydatki na zakwaterowanie pracowników tymczasowych stanowią koszty uzyskania przychodu, jest nieprawidłowe. W okolicznościach niniejszej sprawy (szeroko przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) sąd nie zgadza się organem interpretacyjnym, że sporny wydatek skarżącej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W szczególności, nie sposób zgodzić się z Dyrektorem KIS, że przedmiotowy wydatek nie jest celowy i racjonalny. Skarżąca zasadnie zarzuca, że w swojej argumentacji Dyrektor KIS całkowicie pominął rzeczywistość gospodarczą w której skarżąca prowadzi działalność gospodarczą jako agencja pracy tymczasowej. Należy w tym miejscu wskazać, że spór analogiczny do będącego przedmiotem niniejszej sprawy, został rozstrzygnięty wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 września 2018 roku w sprawie sygn.. akt I SA/Kr 501/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w tym orzeczeniu i posłuży się argumentacją w nim przedstawioną dla uzasadnienia wyroku wydanego w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, skarżąca w złożonym wniosku w zakwestionowanej przez organ sytuacji dostatecznie wykazała racjonalność ponoszonych wydatków, ich gospodarcze uzasadnienie, a tym samym ich związek przyczynowo - skutkowy z osiąganymi przychodami. Analiza treści wniosku wskazuje, że skarżącej - będącej agencją pracy tymczasowej – nie można odmówić racjonalności działania w ponoszeniu wydatków w zakresie kosztów zakwaterowania pracowników tymczasowych. Tym samym nie można postawić tezy, że wydatki te "a priori" nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów, w sytuacji gdy są ponoszone niezależnie od ilości osób korzystających z możliwości zakwaterowania oraz czasu, w którym rzeczywiście pracownicy tymczasowi przebywają w miejscu zakwaterowania. Zdaniem sądu, organ interpretacyjny wybiórczo odniósł się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wprawdzie wynika z niego, że wydatki na zakwaterowanie są ponoszone w wysokości stałej (niezależnie od liczby pracowników tymczasowych korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe są faktycznie wykorzystywane) ale też zostały wyjaśnione przyczyny takiego stanu rzeczy. Skarżąca kilkakrotnie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wyjaśniała, że zapotrzebowanie Pracodawców Użytkowników na personel (pracowników tymczasowych) jest zmienne. Skarżąca wyjaśniła, że standardem rynkowym i cechą charakterystyczną dla usług pracy tymczasowej jest zagwarantowanie Pracodawcom Użytkownikom możliwości rotacji pracownikami tymczasowymi, w zależności od potrzeb Pracodawców Użytkowników. Istotne jest również to, że rotację pracowników tymczasowych wymuszają również przepisy ustawy o pracownikach tymczasowych. W ocenie sądu, oczywistym jest, że planując osiąganie dochodów z działalności agencji pracy tymczasowej skarżąca musi sprostać wymaganiom tego rynku, w tym również w zakresie zmienności, rotacji zatrudnienia pracowników tymczasowych. Jednym ze sposobów zachowania elastyczności wobec zmiennych zapotrzebowań Pracodawców Użytkowników na personel jest zapewnienie odpowiedniej ilości miejsc noclegowych. Ich istnienie i możliwość korzystania z nich jest jednym z warunków podjęcia z nią współpracy przez pracowników tymczasowych. Pamiętać bowiem należy, że ci ostatni – co było zaznaczone we wniosku – są cudzoziemcami. W sytuacji braku zapewnienia im miejsc noclegowych w pobliżu miejsca świadczenia pracy na rzecz konkretnego Pracodawcy Użytkownika, w ogóle nie podjęliby współpracy ze skarżącą. W tej sytuacji, w związku ze wskazaną we wniosku niemożnością znalezienia pracowników tymczasowych na lokalnym rynku pracy, skarżąca w ogóle nie byłaby w stanie realizować umów zawartych z Pracodawcami Użytkownikami. Organ interpretacyjny zarzucił również skarżącej ponoszenie wydatków na wynajmowanie miejsc noclegowych na okres dłuższy niż faktyczny czas na który zawiera umowy z pracownikami tymczasowymi. Również ten zarzut nie uwzględnia pełnej argumentacji przedstawionej przez skarżącą, w świetle której sporny wydatek – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – jest racjonalnie uzasadniony. Skarżąca wyjaśniła, że wynajmuje miejsca noclegowe na podstawie szacunków co do przewidywanego czasu świadczenia usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, a także co do ilości pracowników tymczasowych, którzy będą wykonywać pracę na jego rzecz. Nie można – w ocenie sądu – oczekiwać od skarżącej, że dopiero w momencie otrzymania złożonego przez Pracodawcę Użytkownika zamówienia (zapotrzebowania) będzie poszukiwała miejsc noclegowych dla ściśle określonej liczby pracowników tymczasowych. Narażałoby to skarżącą na niemożność znalezienia tych miejsc, wygórowany czynsz najmu, czy wreszcie odmowę świadczenia pracy (usług) przez pracownika tymczasowego (cudzoziemca), który nie miałby możliwości zamieszkania w miejscu pozwalającym na wykonywanie pracy tymczasowej, zgodnie z wymaganiami Pracodawcy Użytkownika. Ocena racjonalności spornego wydatku nie może pomijać jeszcze jednej okoliczności powołanej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wyjaśniła – w oparciu o własną wiedzę – że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika może z różnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni, a składane zamówienia/zapotrzebowania na zasadach wskazanych w umowach zawartych z Pracodawcami Użytkownikami mogą być modyfikowane czy cofane (w zależności od zapotrzebowania). W ocenie sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, również fakt że skarżąca – jak wynika z treści wniosku – nie prowadzi ewidencji osób faktycznie korzystających z miejsc noclegowych, nie świadczy o braku racjonalności czy celowości wydatku, czy też braku jego związku z przychodem. Skarżąca we wniosku wyjaśniła, w ocenie sądu w sposób przekonujący i świadczący o racjonalności podejmowanych decyzji dlaczego nie prowadzi takiej ewidencji. We wniosku zostało wskazane, że prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione, gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło koszty pracy. Takiemu wyjaśnieniu trudno odmówić racjonalności. Sprostanie wymaganiom stawianym przez organ interpretacyjny zmuszałoby skarżącą do zatrudniania kolejnych osób, w każdym miejscu zakwaterowania pracowników tymczasowych (mieszkaniach, motelu, hotelu pracowniczym), celem weryfikacji każdego dnia ilości osób korzystających z tych miejsc. Zdaniem sądu nie można wykluczyć, że w sytuacji wymuszonej życiem osobistym pracownik tymczasowych nie będzie przez jakiś czas (np. jedną, czy kilka nocy w miesiącu) nocował poza miejscem zakwaterowania wskazanym przez pracodawcę. W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności istotne jest to, że brak zapewnienia pracownikom tymczasowym możliwości zakwaterowania znacznie utrudniałby (jeżeli nie uniemożliwiał) skarżącej realizację umów z Pracodawcami Użytkownikami. Należy jednak pamiętać – co wynika z treści wniosku – że na pokrycie kosztów zakwaterowania skarżąca potrąca z wynagrodzenia pracowników tymczasowych pewną sumę. Nie można zatem zakładać, że pomimo złożenia deklaracji o korzystaniu z noclegu, "zapłacenia" za niego, pracownicy tymczasowi nie będą z niego korzystać, a przypadającą na skarżącą cześć kosztów noclegu jest ponoszona niecelowo. Dodatkowo należy mieć na uwadze inne wcześniej podniesione zasady, na jakich skarżąca prowadzi działalność jako agencja pracy tymczasowej. W ich kontekście wydatek ponoszony przez skarżącą dla zapewnienia miejsc noclegowych jest celowy. Nawet bowiem w sytuacji gdy w danym okresie żaden pracownik tymczasowy nie korzysta z danego miejsca noclegowego, to w związku ze zmiennością zapotrzebowania ze strony Pracodawców Użytkowników, w sytuacji skierowania większej ilości pracowników tymczasowych do dengo Pracodawcy Użytkownika, pracownicy ci będą mogli skorzystać z takich miejsc noclegowych. Zdaniem sądu o racjonalności spornych wydatków świadczą również inne okoliczności zaakcentowane przez skarżącą. Zauważyć należy, że wydatki te są przez nią ponoszone wyłącznie w związku z zakwaterowaniem zbiorowym. Zdaniem sądu, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie budzi wątpliwości związek spornych wydatków z przychodem skarżącej, a ściślej rzecz ujmując nie ulega wątpliwości, że wydatki te prowadzą do osiągnięcia przychodu przez skarżącą. Celem realizacji usług na rzecz Pracodawców Użytkowników skarżąca zatrudnia cudzoziemców. Fakt zapewnienia im noclegu – jak wskazano we wniosku – w miejscu świadczenia pracy na rzecz Pracodawcy Użytkownika albo w jego sąsiedztwie, umożliwia wykonywanie pracy w godzinach wymaganych przez Pracodawcę Użytkownika. To z kolei prowadzi do osiąganie przychodów przez skarżącą. Mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności, najistotniejsze z punktu widzenia osi sporu w niniejszej sprawie, w pełni racjonalnym gospodarczo jest działanie strony skarżącej, która w realiach rynku, na którym świadczy swoje usługi stara dostosowywać się do zmiennych uwarunkowań rynku pracy tymczasowej, w tym w szczególności do dużej rotacji pracowników i zmiennych potrzeb/zamówień swoich klientów – Pracodawców Użytkowników, dbając o to by zapewniana przez nią baza lokalowa dla zakwaterowania zbiorowego pracowników tymczasowych, była na tyle szeroka i elastyczna, aby nie stanowiła przeszkody w uzyskiwaniu przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesienia przedmiotowego wydatku nie uzasadnia sam fakt zasiedlenia lokalu, ale także posiadanie go w dyspozycji skarżącej w odpowiedzi na zobowiązania płynące z ramowych umów współpracy z Pracodawcami Użytkownikami, składane przez nie zapotrzebowania oraz szacunkowe dane dotyczące planowanej skali zatrudnienia. Wreszcie wydatek ten uzasadnia konieczność sprostania przez skarżącą dynamicznie zmieniającym się zapotrzebowaniom rynku na pracowników tymczasowych. Mając na uwadze powyższe uwarunkowania, oraz realia życia gospodarczego nie można skutecznie kwestionować racjonalności w działaniu skarżącej, która w tych okoliczności ustala czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby pracowników tymczasowych korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane. Jak wynika z treści wniosku rotacja pracowników oraz dynamika zmian w zakresie wielkości oraz czasu zatrudnienia (wskazane okoliczności są od skarżącej w zasadzie niezależne) wymaga od niej ponoszenia kosztów wynajmu lokali, także wtedy gdy nie są one użytkowane. Przedstawiona przez skarżącą specyfika prowadzonej działalności wykazuje, że posiadana przez nią baza wynajmowanych lokali musi być tak skonstruowana, by elastycznie odpowiadać na potrzeby rynku pracy tymczasowej. Ponoszone więc w tym zakresie wydatki na wynajmowane lokale, także wtedy gdy nie są zasiedlone nie mogą być a priori eliminowane jako koszty uzyskania przychodu, gdyż jak wykazał to Wnioskodawca wydatki te z jednej strony są ekonomicznie uzasadnione, a z drugiej stanowią konsekwencję realiów gospodarczych w jakich funkcjonuje. W ocenie sądu w pełni trafna jest argumentacja skarżącej powołana w skardze, w której skarżąca stwierdziła, że upatrywanie przez Organ Podatkowy niecelowości ponoszonego w wydatku w związku z dokonywaniem opłat "z góry", jak również "niezależnie od liczby osób korzystających" oraz "bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane", jest bezzasadne i stanowi wyraz całkowitego pominięcia rzeczywistości gospodarczej. Ocena spornego wydatku – co wydaje się poza sporem w niniejszej sprawie – musi bowiem uwzględniać specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą wyrażającą się m. in. w dynamice (rotacji) pracowników, a także warunki rynkowe w jakich zawierane są umowy najmu. Zdaniem sądu, mając na uwadze te uwarunkowania, wydatek na zakwaterowanie ponoszony w opisany przez skarżącą sposób jest celowy i racjonalnie uzasadniony. Mając na uwadze powyższe, zaskarżona interpretacja, jako wydana z naruszeniem powołanych przepisów prawa materialnego została uchylona na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowi uiszczony przez nią wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.