III SA/Po 280/19

Dnia 7 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: St. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Prawomocnym wyrokiem z 20 listopada 2018 r., III SA/Po 476/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego – uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Wyrok, jak wynika z jego uzasadnienia, zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] marca 2017 r. orzekającą: - o zwrocie podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od samochodu osobowego w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będącego następnie przedmiotem eksportu trzech samochodów o podanych w treści decyzji numerach VIN w kwocie [...]zł, - o odmowie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od dwóch samochodów osobowych o podanych w treści decyzji numerach VIN w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będących następnie przedmiotem eksportu - w łącznej kwocie [...]zł. Uchylając zaskarżoną decyzję ww. prawomocnym wyrokiem z 20 listopada 2018 r., III SA/Po 476/18 WSA napisał, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie merytoryczne danej sprawy, niezależnie od zakresu zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Sąd ocenił, że postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone w nieprawidłowy sposób, szczególnie w zakresie uzasadnienia decyzji organu II instancji. W sprawie spór dotyczył zaistnienia przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), dalej "u.p.a.", w postaci rejestracji pojazdów na terenie kraju. Zdaniem skarżącego pojazdy nie były zarejestrowane, stąd należy się zwrot zapłaconego od nich podatku akcyzowego. Kluczowe było zatem ustalenie, czy przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed ich wywozem. Dalej Sąd wskazał, że ustawodawca w zakresie przesłanki "braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju" odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdu dokonuje się w trybie art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym (w brzmieniu właściwym dla sprawy) czasowej rejestracji dokonuje się m. in.: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji zasadniczo dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Dalej Sąd zaakceptował pogląd zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem normowania u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji. Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. Rejestracja czasowa z urzędu jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdów do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, co potwierdzają decyzje właściwego organu. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych. Uprzednia rejestracja samochodów stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz skarżącego. Sąd ocenił, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia to, że ostatecznie umorzono postępowania dotyczące rejestracji pojazdów, gdyż wywołało to skutek "ex nunc". Sąd wskazał, że dla stwierdzenia, że w sprawie nie ma przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego należało ustalić, że sporne pojazdy zostały skutecznie zarejestrowane czasowo, przed datą ich wywozu z kraju. Dalej Sąd napisał, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że dwa pojazdy o określonym nr VIN zostały zarejestrowane czasowo w dniu [...] marca 2017 r., a ich eksportu dokonano w dniu 5 i [...] kwietnia 2017 r., co uzasadniało odmowę zwrotu podatku akcyzowego. Tymczasem organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji odnosi się do trzech innych pojazdów (o innych nr VIN) wskazując, że zostały one zarejestrowane czasowo w dniu 29 maja 2017 r. a ich wywozu dokonano w dniu 1 czerwca 2017 r. Organ ten odniósł się zatem do zupełnie innych pojazdów, do których nie odniósł się organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. Z tego powodu Sąd uznał, że decyzja organu II instancji jest obarczona błędem nieprawidłowego uzasadnienia albowiem nie odnosi się ono do przedmiotu postępowania I instancyjnego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd nakazał aby organ II instancji odniósł się do pojazdów wskazywanych przez organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji oraz aby organ miał na uwadze to, że odwołujący zaskarżył decyzję z [...] marca 2018 r. w części obejmującej pkt II, zatem w pozostałej części decyzja ta, wskutek braku wniesienia środka odwoławczego, stała się ostateczna i prawomocna. Ponownie rozpoznając odwołanie J. N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2018r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej jako O.p.), art. 107 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2017, poz. 43 ze zm., dalej jako u.p.a.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył, że pozostaje związany prawomocnym wyrokiem i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu. Dalej napisał, że organ I instancji ustalił, w oparciu o dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), że pojazdy o numerach VIN: [...] zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju w dniu [...] marca 2017 r. Podniesione w odwołaniu zarzuty jak i przywołana na ich poparcie argumentacja wskazują, że strona nie zgadzając się z odmową zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych o ww. numerach VIN, zakwestionowała zastosowaną przez organ orzekający wykładnię pojęcia rejestracji pojazdu i w konsekwencji jej wpływ na zasadność odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Ponadto strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji w kwestii umorzenia postępowania w sprawie rejestracji pojazdów. Organ wskazał, że przedmiotowe samochody osobowe były wcześniej, tj. przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, zarejestrowane w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Oba samochody zostały zakupione [...] marca 2017 r., data sprzedaży zagranicznej obu samochodów to [...] kwietnia 2017 r., data rejestracji czasowej obu samochodów to [...] marca 2017, natomiast data wywozu to 5 i [...] kwietnia 2017 r. Dalej organ uznał, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane w celu dopuszczenia ich do ruchu na terytorium kraju, o czym świadczą decyzje o rejestracji czasowej, wydane tablice rejestracyjne, znaki legalizacyjne oraz karty pojazdu. Dopuszczenie do ruchu, a tym samym możliwość konsumowania wynikających z tego uprawnień właścicieli pojazdów nastąpiła z dniem wydania decyzji o rejestracji czasowej samochodów. Nie ma znaczenia, czy samochody były faktycznie wykorzystywane na terytorium kraju. Istotne jest to, że w zależności od woli właścicieli pojazdów, ich rejestracja czasowa stwarzała im formalnoprawne warunki do ich eksploatacji na terytorium kraju. Decyzja o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji samochodu osobowego nie wywołuje skutków prawnych z mocą wsteczną. Fakt wydania decyzji o umorzeniu postępowania rejestracyjnego nie oznacza, że do tej pory właściciel pojazdu poruszał się nim po drogach publicznych nielegalnie, a do takiego wniosku prowadziłoby zaakceptowanie twierdzenia strony o unieważnieniu pozwolenia czasowego z mocą wsteczną. Na opisaną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł J. N., zastępowany przez zawodowego pełnomocnika, domagając się uchylenia obu decyzji wydanych w sprawie, zobowiązania organ I instancji do wydania decyzji o zwrocie, na rzecz skarżącego podatku akcyzowego, w kwocie [...]złotych, zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowych samochodów osobowych, a także zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa. Pełnomocnik zarzucił naruszenie: - art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 72 oraz art. 74 ustawy Prawo o ruchu drogowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które obejmowało zrównanie pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, - art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż skarżący w trakcie postępowania bezsprzecznie wykazał, iż celem rejestracji pojazdów był wyłącznie ich wywóz poza granicę kraju oraz, że nie doszło do rzeczywistej konsumpcji samochodów na terytorium Polski, - art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który organ wyższego stopnia interpretuje rozszerzająco, jako de facto "brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu", co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, - art. 11 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646), czyli zasady in dubio pro libertate, poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na pominięciu wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, która to wykładnia wskazanych przepisów, przy uwzględnieniu całościowego stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym działań skarżącego, powinna prowadzić do uznania, iż czasowa rejestracja przedmiotowych pojazdów, wyłącznie w celu ich późniejszego eksportu, nie stanowi pierwszej rejestracji tych pojazdów w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, tym samym taka rejestracja nie stanowi przeszkody do uzyskania przez skarżącego zwrotu podatku akcyzowego, - art. 1 ust. 3 w związku z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, bowiem odmowa zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji czasowej rejestracji pojazdów, powoduje, że polski przedsiębiorca staje się niekonkurencyjny w stosunku do podobnych przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje, - art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż rejestracja czasowa przedmiotowych samochodów osobowych, która nastąpiła z urzędu co za tym idzie na którą skarżący nie miał wpływu, świadczy o zamiarze doporowadzenia do rejestracji stałej i konsumpcji tych samochodów na terytorium Polski, pomimo iż przeczy temu zamiarowi całość zgromadzonych dowodów jak i ustalonych okoliczności, - art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji, iż samochody osobowe nigdy nie zostałyby wyprodukowane gdyby nie złożone przez skarżącego zamówienie skierowane do dealera, stricte pod klienta zagranicznego, o czym świadczy specyfikacja tych samochodów, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, że z uwagi na fakt, iż dealer wymaga od skarżącego dostarczenia skanów tymczasowych dowodów rejestracyjnych, a nie zgadza się na dowody "wywozowe", to skarżący nie mógł dokonywać rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy Prawo o ruchu drogowym, ponieważ nie otrzymałby na te pojazdy stosownej gwarancji, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, że skarżący nigdy nie odbiera dowodu stałego, ten dowód nigdy nie zostaje wyprodukowany dla zamówionego pojazdu, co więcej skarżący nawet nie mógłby odebrać dowodu stałego dla przedmiotowego pojazdu, w konsekwencji organ podatkowy błędnie uznał, że skarżący poprzez złożenie wniosku o rejestrację dąży do stałej rejestracji zamawianego samochodu osobowego w kraju, - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, - art. 32 Konstytucji RP, gdyż w analogicznych stanach faktycznych organy wydawały decyzje o zwrocie podatku akcyzowego na rzecz podmiotów konkurencyjnych względem skarżącego, - złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w oparciu o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym - art. 105 K.p.a. polegające na przyjęciu stanowiska, że decyzja o umorzeniu postępowania w sprawach wydania stałych dowodów rejestracyjnych nie niweluje skutków prawnych rejestracji tych pojazdów, - art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", w sytuacji, gdy treść przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. nie rozróżnia rejestracji "czasowej – zwykłej" od "czasowej - wywozowej", - art. 233 O.p. poprzez utrzymanie przez organ II instancji wadliwej decyzji w mocy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). Wymaga podkreślenia, że Sąd orzekając w niniejszej sprawie, na podstawie art. 153 P.p.s.a. jest związany prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z 20 listopada 2018 r., III SA/Po 476/18. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o związaniu organu administracji i Sądu ponownie rozpoznającego sprawę oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się wyrokowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 P.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez Sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, LEX nr 1487724). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie administracji oraz sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. W doktrynie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd pozostaje związany tym, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed ich wywozem. Nadto Sąd pozostaje związany wykładnią art. 107 ust. 1 u.p.a., że niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy. Nadto WSA w ww. prawomocnym wyroku z 20 listopada 2018 r., III SA/Po 476/18 przesądził, że uprzednia rejestracja samochodów stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz skarżącego. Sąd ocenił, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia to, że ostatecznie umorzono postępowania dotyczące rejestracji pojazdów, gdyż wywołało to skutek "ex nunc". Dla stwierdzenia, że w sprawie nie ma przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego należało ustalić, że sporne pojazdy zostały skutecznie zarejestrowane czasowo, przed datą ich wywozu z kraju. Zarazem WSA zastrzegł, aby organ wyższego stopnia odniósł się do pojazdów wskazywanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, i to w jej zaskarżonym zakresie. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organ wywiązał się z obowiązku, nałożonego w prawomocnym wyroku z 20 listopada 2018 r., III SA/Po 476/18. Dalej Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, skoro przedmiotowe samochody osobowe były wcześniej, tj. przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, zarejestrowane w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ udokumentował w aktach sprawy, że oba samochody zostały zakupione [...] marca 2017 r., data sprzedaży zagranicznej obu samochodów to [...] kwietnia 2017 r., data rejestracji czasowej obu samochodów to [...] marca 2017 r., natomiast data wywozu to 5 i [...] kwietnia 2017 r. Sąd, jako to zostało już wskazane, pozostaje związany tym, że kluczowym problemem dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed ich wywozem. Już tylko z powyższych względów zarzuty skargi są bezzasadne, zaś skarga podlega oddaleniu. Sąd zaznacza, że zawodowy pełnomocnik skarżącego nie odniósł się do wydania w sprawie prawomocnego wyroku z 20 listopada 2018 r., III SA/Po 476/18, zarówno w zarzutach skargi, jak i w jej uzasadnieniu. W związku z powyższy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.