III SA/Po 476/18

Dnia 20 listopada 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Małgorzata Górecka ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi X na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), dalej "u.p.a.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r. orzekającą o: - zwrocie podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od samochodu osobowego w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będącego następnie przedmiotem eksportu [...] samochodów o podanych w treści decyzji numerach VIN w kwocie [...] zł - odmowie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od [...] samochodów osobowych o podanych w treści decyzji numerach VIN w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będących następnie przedmiotem eksportu - w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, odnośnie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, że pojazdy zostały zarejestrowane czasowo przed datą ich wywozu. Strona dokonała więc wywozu samochodów osobowych uprzednio zarejestrowanych w Rzeczypospolitej Polskiej, co stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Organ wskazał też, że umorzenie postępowań rejestracyjnych nie wywołuje skutków wstecznych. W skardze strona zarzuciła naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej - art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 O.p. - art. 32 Konstytucji RP - art. 105 kpa - art. 2 a O.p. i zasady in dubio pro tributario - art. 233 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ( w pkt. II ) oraz o zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji o zwrocie podatku akcyzowego dotyczącego przedmiotowych pojazdów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie ze względu na podniesione w niej argumenty. Wskazać należy na wstępie, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie merytoryczne danej sprawy, niezależnie od zakresu zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone w niniejszej sprawie w nieprawidłowy sposób, szczególnie w zakresie uzasadnienia decyzji organu II instancji. Zgodnie z art. 107 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego. W kontrolowanej przez Sąd sprawie spór dotyczył zaistnienia przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci rejestracji pojazdów na terenie kraju. Zdaniem skarżącego przedmiotowe pojazdy nie były zarejestrowane, stąd należy mu się zwrot zapłaconego od nich podatku akcyzowego. Kluczowe było zatem ustalenie, czy przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed ich wywozem. Ustawodawca w zakresie przesłanki "braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju" odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdu dokonuje się w trybie art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym (w brzmieniu właściwym dla sprawy) czasowej rejestracji dokonuje się m. in.: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji zasadniczo dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA o sygn. akt I OSK 1168/10 - dostępny w na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"). Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki NSA o sygn. akt I GSK 124/13 i I GSK 962/16 - dostępne w CBOSA). Rejestracja czasowa z urzędu jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdów do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, co potwierdzają decyzje właściwego organu . Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych. Uprzednia rejestracja samochodów stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz skarżącego. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia to, że ostatecznie umorzono postępowania dotyczące rejestracji pojazdów, gdyż wywołało to skutek "ex nunc". Dla stwierdzenia, że w sprawie nie ma przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego należało zatem ustalić, że sporne pojazdy zostały skutecznie zarejestrowane czasowo przed datą ich wywozu z kraju. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że [...] pojazdy o określonym nr VIN zostały zarejestrowane czasowo w dniu [...] r., a ich eksportu dokonano w dniu [...] r., co uzasadniało odmowę zwrotu podatku akcyzowego. Tymczasem w uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji odnosi się do[...] innych pojazdów ( o innych nr VIN ) wskazując, że zostały one zarejestrowane czasowo w dniu [...] r. a ich wywozu dokonano w dniu [...]r. Organ ten odniósł się zatem do zupełnie innych pojazdów, do których nie odniósł się organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. Z tego powodu decyzja organu II instancji jest obarczona błędem nieprawidłowego uzasadnienia, albowiem nie odnosi się ono do przedmiotu postępowania I instancyjnego. Okoliczność ta uzasadnia uchylenie tej decyzji z powodu naruszenia art. 210 O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji winien odnieść się do pojazdów wskazywanych przez organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. A także mieć na uwadze to, że odwołujący zaskarżył decyzję z dnia [...] roku w części obejmującej pkt II . Tak więc w pozostałej części decyzja ta wskutek nie wniesienia środka odwoławczego stała się ostateczna i prawomocna. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718, ze zm.) uchylił decyzję organu II instancji. O kosztach postanowiono w pkt. II wyroku w oparciu o art. 200 ww ustawy w zw. z § 14 pkt 1 ppkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015.1800).