II FSK 1878/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1408/16 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt z I SA/Gd 1408/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi J. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że podatnik wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Zdaniem organu I instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem, na pokładzie którego w 2016 roku pracuje i będzie pracował podatnik, a tym bardziej, że jest to podmiot norweski, w rozumieniu Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.; dalej: Konwencja). W efekcie powyższego brak jest możliwości stwierdzenia, jaki reżim prawny, w szczególności w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, znajduje zastosowanie w przypadku strony. Zatem, w ocenie organu pierwszej instancji, strona nie uprawdopodobniła w rozumieniu art. 22 § 2a art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., że zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2016. Decyzją z dnia 2 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy ww. decyzję. Po przybliżeniu znajdującej zastosowanie w sprawie regulacji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, zostałyby spełnione, jednakże podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.), co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, jedynie gdyby wykazał, że zapłacił podatek do tych dochodów za granicą. W skardze skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek, na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, 2. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b) i d) postanowień Konwencji, tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit. b) i d) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, iż statek , na którym podatnik wykonuje pracę jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, 3. art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001), 4. art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających ww. okoliczność, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego, 5. art. 27g u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie, 6. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygniecie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.. 124 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez twierdzenie, że niemożliwe jest ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do skarżącego, 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego, dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku stwierdził, że skarżący uprawdopodobnił istnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji. Sąd nie zgodził się z poglądem organów podatkowych, że przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie nie została spełniona, co znaleźć ma potwierdzenie w w dokumentach złożonych przez skarżącego w toku postępowania (umowy o pracę). Dalej, odnosząc się do wymogu zapłaty podatku za granicą, Sąd stwierdził, że wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. potwierdza zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w opisanym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych), zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności; 1) art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez: - nieuwzględnienie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i nieuprawnione przyjęcie, że skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku z zarządem w Norwegii, podczas gdy skarżący nie przedstawił jednoznacznych dowodów, że podmiotem eksploatującym statek, na którym skarżący świadczył pracę był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo; - niewłaściwą ocenę materiału dowodowego oraz niewłaściwą ocenę prawną ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego poprzez uznanie, że do dochodów uzyskanych przez skarżącego mają zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 3 i art. 22 Konwencji, co miało wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; a w konsekwencji: - sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy; 2. na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust.9 i 9a) u.p.d.o.f. przez uznanie, że art. 27g) u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania dochodów skarżącego ulgi abolicyjnej mimo, iż skarżący nie spełnił warunków do tej ulgi i nie wykazał, że do dochodów uzyskanych przez skarżącego znajdują zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 3 i art. 22 Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". W ocenie NSA, WSA w Gdańsku przedstawił rozważania, w oparciu o które nie sposób skutecznie ustalić, czy stan faktyczny sprawy został wystarczająco wyjaśniony, czy rozpatrzono wnikliwie całość materiału dowodowego i czy ten został w odpowiedni sposób zgromadzony. Skład orzekający skupia się tutaj na przesłance eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, która była w sprawie sporna. Przedstawiony w tym zakresie pogląd WSA jest zbyt ogólny - Sąd w istocie wskazał jedynie na dokument złożony przez skarżącego w toku postępowania (umowę o pracę) i uznał, iż ten potwierdza spełnienie przedmiotowej przesłanki. WSA pominął zarazem wątpliwości organu w tym zakresie, tj. nie wyjaśnił, dlaczego w ocenie Sądu jest to stanowisko nieprawidłowe. Przypomnieć natomiast można, że sama okoliczność funkcjonowania odpowiedniego fragmentu w umowie była organowi znana i była przezeń analizowana. Organ jednak utrzymywał, że z dopuszczonej jako dowód w sprawie umowy o pracę z dnia 1 lipca 2015 r., nie wynika, iż podmiotem eksploatującym ww. statek jest firma [...] - podmiot ten wskazany jest jedynie jako pracodawca podatnika. Organ akcentował w tym zakresie, że podatnik mimo pisemnego wezwania organu I instancji nie złożył urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentu obcojęzycznego z dnia 11 stycznia 2016 r. o nazwie "[...]" argumentując to tym, iż tłumaczenie tego dokumentu (umowy) zostało złożone do akt sprawy dot. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2015 r. Obok tego, wskazywano na okoliczność, iż doszło do tłumaczenia innej umowy, o czym świadczy data jej zawarcia (1 lipca 2015 r.). Organ zwracał także uwagę, że książeczce żeglarskiej, potwierdzającej zamustrowanie strony na statku A. od 20 stycznia 2016 r., jako armator widnieje "F.". Powyższy wpis, zdaniem organu, wskazuje na sprzeczność z dwujęzycznym dokumentem o nazwie "Potwierdzenia zatrudnienia" wystawionym w dniu 21 marca 2016 r. przez [...] Sp. z o.o., według którego podatnik był/jest zatrudniony na statku A., eksploatowanym przez [...]Sp. z o. o. z efektywnym zarządem w [...]/Norwegia. Inną kwestią poruszaną przez organ było to, że z dostępnych danych na portalu [...] wynika, iż nazwa statku uległa zmianie, podobnie jak zmianie uległ właściciel i manager (zarządzający). W tych okolicznościach sprawy - zdaniem organu odwoławczego - na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że firma C. jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Nieodniesienie się przez WSA wprost do ww. kwestii stoi u podstaw uchylenia zaskarżonego wyroku. Zauważyć przy tym trzeba, że WSA odniósł się do kwestii zmiany nazwy i właściciela statku. Ze względu na charakter uznanych przez Naczelny Sad Administracyjny uchybień, przedwczesne jest w niniejszym postępowaniu kasacyjnym rozstrzyganie, czy w rozpatrywanej sprawie ziściła się przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Gdańsku winien wnikliwiej przyjrzeć się tej kwestii. Zasadnym jest tutaj wzięcie pod uwagę także twierdzeń podnoszonych w skardze kasacyjnej, gdzie organ bezpośrednio przedstawia swoje stanowisko w tym zakresie (choć trzeba tutaj zauważyć, iż jest ono wyrażone w sposób niepoukładany, o czym najlepiej świadczą niemal dosłowne powtórzenia tych samych twierdzeń). Co do drugiej kwestii, w zakresie której wypowiadał się Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że WSA w Gdańsku wyraził prawidłowy pogląd co do wykładni językowej przepisów art. 14 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wyjaśnić trzeba - za wyrokiem NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1880/17 - że w świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania tych dochodów w Polsce (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1759/10, 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15). Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d, dodanego przez art. 1I Protokołu, bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Przepis art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji ma niewątpliwie zastosowanie do dochodów skarżącego, których dotyczy wniosek o ograniczenie poboru zaliczek. Norwegia bowiem wprowadziła zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim systemie NIS. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, taka sytuacja pozwala Polsce na opodatkowanie dochodów osiągniętych przez polskich podatników w Norwegii niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła, z tym że zobowiązana jest w razie opodatkowania takich dochodów do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w pkt b art. 22 ust. 1 Konwencji (proporcjonalnego odliczenia). W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Artykuł 27 ust. 8 u.p.d.f. wprowadza tzw. metodę wyłączenia z progresją, polegającą na zwolnieniu od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika dochodu uzyskanego za granicą, przy czym dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Drugą metodą jest metoda proporcjonalnego odliczenia uregulowana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei, zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.f., w odniesieniu do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Stosownie natomiast do art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. Podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. (według metody proporcjonalnego odliczenia) może odliczyć od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, wymienionych w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (metody wyłączenia z progresją). Zapłata podatku za granicą w przypadku podatnika wykonującego pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w międzynarodowym transporcie przez przedsiębiorstwo z Norwegii, wobec treści Konwencji, nie ma zatem znaczenia. Zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w opisanym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. musi być jednak zweryfikowana o ustalenia faktyczne, opisane w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.