I SA/Łd 266/19

Dnia 11 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 roku sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej A Sp. z o. o. w W. kwotę 13100 (trzynaście tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 18 grudnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 277/17, w sprawie ze skargi "A sp. z o.o." (dalej także w skrócie: "spółka") z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W ustalonym stanie faktycznym organy stwierdziły, że ponieważ budowa elektrowni wiatrowych została zakończona w grudniu 2011 r., należy uznać, że spółka już w tym okresie władała przedmiotem opodatkowania jako posiadacz samoistny, a przez to stała się podatnikiem podatku od nieruchomości z dniem 1 stycznia 2012 r. Zdaniem organów w sytuacji opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli stanowiących części składowe obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa, nie ma znaczenia, czy dopełniono wszystkich formalnych obowiązków związanych z zakończeniem procesu budowlanego, wymaganych przepisami prawa budowlanego, bądź czy uzyskano koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Istotne bowiem jest, że budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości istniały w grudniu 2011 r. Jako potwierdzenie zakończenia budowy w 2011 r. uznano także włączony do materiału dowodowego dziennik budowy. Organy nie podzieliły wątpliwości spółki dotyczących wyczerpującego charaktery i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa sporządzonej opinii rzeczoznawcy i uznały, że linie kablowe umieszczone bezpośrednio w ziemi, jako obiekty liniowe, stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła rozstrzygnięciom organu naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 49 § 1 i art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny z 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: "K.c.", poprzez zaniechanie dokładnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia jakoby skarżąca posiadała status podatnika podatku od nieruchomości w okresie przed dniem 1 stycznia 2012 r., a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie szeregu okoliczności za udowodnionych w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 197 §1 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność momentu zakończenia budowy, mimo istnienia prawnego obowiązku w tym zakresie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 45 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), dalej: "PrBud", poprzez przyjęcie, że dziennik budowy stanowi dokument urzędowy w rozumieniu O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: 5. art. 4 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), poprzez przyjęcie wartości odtworzeniowej jako podstawy opodatkowania; 6. art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż skarżąca posiadała status podatnika przed dniem 1 stycznia 2012 r. Oddalając skargę, sąd I instancji stwierdził, że organ zasadnie przyjął, iż dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli stanowiących części składowe obiektu budowlanego jakim jest elektrownia wiatrowa, nie ma znaczenia, czy dopełniono wszystkich formalnych obowiązków związanych z zakończeniem procesu budowlanego, wymaganych przepisami prawa budowlanego, bądź też czy uzyskano koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Ważne jest natomiast, że przedmiotowe budowle istniały w grudniu 2011 r. Potwierdzeniem zakończenia ich budowy w roku 2011 jest m.in. włączony do materiału dowodowego dziennik budowy. Wynika to również z pisma samej skarżącej, która 9 stycznia 2012 r. złożyła do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W., zawiadomienia o zakończeniu budowy farmy wiatrowej zlokalizowanej w Gminie C., składającej się z ośmiu elektrowni wiatrowych wraz z urządzeniami towarzyszącymi. W zawiadomieniach tych spółka wskazała, że rozpoczęcie budowy ośmiu elektrowni nastąpiło w okresie marzec-maj 2011 r., a zakończenie ich budowy nastąpiło 27 grudnia 2011 r. Organ zasadnie też – zdaniem WSA – akcentował, że postępowanie wywołane sprzeciwem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. nie doprowadziło do zmiany terminu zakończenia budowy. Zauważono przy tym, że po 9 stycznia 2012 r. skarżąca nie złożyła już ponownego zawiadomienia o zakończeniu budowy, chociaż w skardze podniosła, że po tej dacie dokonała szeregu modyfikacji technicznych, a także dokumentacyjnych, w celu uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Zdaniem sądu I instancji, nie ulega wątpliwości, iż skarżąca zawarła umowę dzierżawy nieruchomości pod budowę farmy wiatrowej i podjęła czynności charakterystyczne dla tego typu inwestycji, gromadząc w tym celu stosowne materiały, towary czy wyroby. Nie ulegało również w opinii sądu wątpliwości, że budowle usytuowane na cudzym gruncie na podstawie umowy dzierżawy, nie stanowią części składowej gruntu, gdyż zostały z nim połączone tylko dla przemijającego użytku, związanego z czasem trwania umowy i okresem prowadzenia działalności gospodarczej przez właściciela budowli. Sąd zwrócił też uwagę, że na wezwanie organu, spółka nie wskazała wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji w opinii sądu organ trafnie uznał, iż jedyną możliwością do ustalenia wartości budowli było powołanie biegłego na podstawie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. W tym zakresie WSA podzielił stanowisko organu, iż biegła dokonała prawidłowego, dopuszczonego prawem wyboru podejścia i metody wyceny budowli, uwzględniając cel wyceny, rodzaj i charakterystykę przedmiotu oszacowania oraz dostępność i przydatność danych, którymi mogła się posłużyć w wycenie. Sąd instancji nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również, w ocenie WSA, zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjnej uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia NSA zwrócił uwagę na inny wyrok NSA z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3338/17, również dotyczący skarżącej spółki, stwierdzając, że przedstawiona tam argumentacja w pewnym zakresie odpowiada kwestiom, które są istotne w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej NSA wskazał, że zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były niezasadne, gdyż w niniejszej sprawie przepisy te nie miały zastosowania; podobnie jak przepisy ustawy o dozorze technicznym, rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu, jak również ustawy Prawo energetyczne. NSA wyjaśnił, że organy podatkowe właściwe w sprawie podatku od nieruchomości zasadniczo nie są kompetentne do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. W rozpatrywanym przypadku mogłyby one pojawić się wówczas, gdyby 1 stycznia 2012 r., tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, budowla była wpisana do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i jako środek trwały amortyzowana. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli stanowiłaby wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji. Ponieważ jednak budowle stanowiące przedmiot sporu nie były wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych (nie były amortyzowane), a przy tym spółka nie podała wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania (art. 6 ust. 5 u.p.o.l.), słusznie organ podatkowy uznał, iż zastosowanie znajduje art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. i powołał biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli. Odnosząc się do sposobu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości NSA wskazał, że co prawda ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wartość rynkowa" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jednak w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. i nakazał, aby wartość budowli lub ich części była ustalana przez biegłego wybranego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to jednak biegły powołany w niniejszej sprawie nie ustalił wartości rynkowej budowli, lecz ich wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu metody odtworzeniowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał m.in., że biegły nie wyjaśnił z jakich względów uznał, iż nie ma obrotu podobnymi obiektami, z jakich źródeł zaczerpnął informację, iż brak jest jakichkolwiek porównywalnych transakcji. Biegły nie wyjaśnił zatem w oparciu o obiektywne okoliczności, co spowodowało brak możliwości zastosowania metody porównawczej oraz określenia wartości rynkowej budowli. Z kolei organy podatkowe mając na uwadze, że w art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej, a nie odtworzeniowej, zobowiązane były w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej zweryfikować twierdzenie biegłego. W szczególności istotne było ustalenie, co biegły ma na myśli stwierdzając brak obrotu podobnymi obiektami i brak porównywalnych transakcji. Tego rodzaju twierdzenie rodzi zdaniem NSA pytanie, czy brak obrotu występuje w na rynku lokalnym, regionalnym, czy też, być może, w całej Polsce. W opinii NSA biegły nie wyjaśnił tych okoliczności, co należy uznać za istotną wadę dowodu, jakim jest opinia biegłego w niniejszej sprawie. Tymczasem organy podatkowe zamiast dążyć do ustalenia wartości rynkowej budowli, bezkrytycznie oparły się na pozbawionej należytego uzasadnienia opinii biegłego a sąd pierwszej instancji zaakceptował to wadliwe postępowanie, nie zwracając uwagi, że w art. 150 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawodawca rozróżnia wartość rynkową i wartość odtworzeniową, zaś w art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej. Sąd nie poczynił rozważań prawnych z uwzględnieniem tych regulacji, nie wypowiedział się, czy w ogóle istnieje prawna możliwość zastąpienia wartości rynkowej wartością odtworzeniową. NSA stwierdził zatem, że rozpoznając ponownie sprawę, sąd pierwszej instancji zobowiązany jest rozważyć tę kwestię i wydając rozstrzygnięcie uwzględnić stanowisko NSA dotyczące opinii biegłego. NSA podzielił natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. W myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. NSA stwierdził, że w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zakresy znaczeniowe przesłanek powstania obowiązku podatkowego w postaci "zakończenia budowy" i "rozpoczęcia użytkowania budowli" mają charakter rozłączny. Rozpoczęcie użytkowania budowli staje się z woli ustawodawcy przesłanką powstania obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdy następuje przed zakończeniem budowy. Jeśli zaś zakończenie budowy, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, wyprzedza rozpoczęcie użytkowania budowli, to obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy. Organy podatkowe prawidłowo zatem ustaliły, że budowa została zakończona w grudniu 2011 r., wskazując dodatkowo w tym zakresie niepodważalne dowody. NSA wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości była część budowlana urządzenia technicznego w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kwestia daty uzyskania przez skarżącą faktycznego przyłączenia do sieci elektrycznej oraz uzyskania koncesji na wytwarzanie energii, nie mają zatem istotnego znaczenia dla ustalenia kiedy uzyskała ona status podatnika podatku od nieruchomości. W tej mierze decydujące znaczenie ma spełnienie przesłanki z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., to jest istnienie budowli, w konkretnym przypadku zakończenie budowy budowli przed dniem 1 stycznia 2012 r. Nie można przy tym, zdaniem NSA, podzielić poglądu skarżącej, że skoro budowle, co do których zostało określone zobowiązanie podatkowe za rok 2012, były częścią składową gruntu, na którym zostały posadowione, to skarżąca nie będąc właścicielem ani posiadaczem samoistnym gruntu nie mogła być podatnikiem podatku od nieruchomości za rok 2012. W opinii NSA, sąd I instancji słusznie zatem zauważył, że pogląd skarżącej nie uwzględnia regulacji art. 47 § 3 K.c., zgodnie z którym przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. W rozpatrywanej sprawie część budowli w postaci elementów budowlanych elektrowni wiatrowej nie stanowi części składowej gruntu, gdyż jest z nim połączona tylko dla przemijającego użytku, to jest związanego z okresem prowadzenia działalności gospodarczej przez jego właściciela. Organy podatkowe i sąd I instancji nie popełniły zatem błędu przyjmując, iż zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2012 r. W zakresie ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości NSA wskazał, że istotny jest sam fakt posiadania budowli przez przedsiębiorcę, nie zaś sposób faktycznego ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. NSA podkreślił, że w momencie zakończenia budowy spółka władała przedmiotem opodatkowania jako posiadacz samoistny, tak więc stała się podatnikiem od 1 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że sąd I instancji nie poddał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, nie weryfikując stanowiska organu odwoławczego w zakresie naruszenia przepisów o właściwości przez organ pierwszej instancji oraz w zakresie opodatkowania przyłączy elektrowni wiatrowych i ustalenia, czy stanowią one kanalizację kablową. Ta wada uzasadnienia zaskarżonego wyroku skutkowała zaś brakiem możliwości merytorycznej oceny zasadności wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz weryfikacji podniesionych w niej argumentów. NSA wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu sąd I instancji zobowiązany będzie do dokonania pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno również znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku. W piśmie z 19 maja 2019 r. pełnomocnik spółki wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja przedstawiona w treści jej uzasadnienia stanowią uzupełnienie skargi w niniejszej sprawie i podniósł, że w podając ustne motywy rozstrzygnięcia NSA podzielił w istocie zarzuty skargi kasacyjnej. W formie załączników do ww. pisma złożono także dodatkowe pisma z 13 grudnia 2018 r., 10 maja 2019 r. oraz 8 maja 2019 r. Po rozpoznaniu sprawy przez NSA do akt sprawy wpłynęły także pisma Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu oraz Wójta Gminy C., obydwa z 20 maja 2019 r. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, chociaż Sąd nie podziela wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. Istotną w sprawie okolicznością jest to, że sprawa niniejsza była już wcześniej przedmiotem rozpoznawania zarówno przez tutejszy sąd, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zatem mieć na uwadze, że wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 277/17, oddalający skargę A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. został uchylony przez NSA w całości i sprawa została przekazana tutejszemu sądowi do ponownego rozpoznania. A zatem zastosowanie w tej sytuacji znajduje art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), w skrócie p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jakkolwiek NSA uwzględnił skargę kasacyjną podatnika, to wyraźnie stwierdził, że nie wszystkie powołane w niej zarzuty są zasadne. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, a mianowicie ustalenia podstawy opodatkowania dla spornych budowli NSA stwierdził, że zasadniczo organy podatkowe właściwe w sprawie podatku od nieruchomości nie są kompetentne do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych, a w rozpatrywanej sprawie mogłyby one pojawić się wówczas, gdyby w dniu 1 stycznia 2012 r. , to jest w dniu powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, budowla była wpisana do ewidencji środków trwałych i jako środek trwały amortyzowana. Skoro jednak budowle stanowiące przedmiot sporu nie były wpisane do ewidencji środków trwałych (nie były amortyzowane), a przy tym spółka nie podała wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania, słusznie organ podatkowy uznał, iż zastosowanie znajduje art. 4 ust. 1 pkt 7 (powinno być art. 4 ust. 7) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (tekst jedn. z 2002 r., Dz.U. nr 9, poz. 84 ze zm.) o podatkach i opłatach lokalnych, w skrócie u.p.o.l., i powołał biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli. Z powyższego stanowiska sądu odwoławczego wynika, iż sąd ten uznał za prawidłową ocenę organów podatkowych zaakceptowaną przez WSA w Łodzi, że zarówno obowiązek podatkowy jak i zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstały z dniem 1 stycznia 2012 r. i istniały w ciągu tego roku. NSA nie zastanawiał się przecież nad prawidłowością ustaleń co do istnienia obowiązku podatkowego i w szczególności zobowiązania podatkowego na tę datę ale nad prawidłowością ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w tej dacie. Gdyby było inaczej, to rozważania NSA nie miałyby sensu. Bez znaczenia byłoby zastanawianie się czy prawidłowo została przyjęta wysokość podstawy opodatkowania, skoro opodatkowanie skarżącej spółki w 2012 r. byłoby przedwczesne, choćby ze względu na niepowstanie zobowiązania podatkowego. Akceptacja działania organu podatkowego polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości oznacza oczywiście akceptację stanowiska o powstaniu z dniem 1 stycznia 2012 r. zarówno obowiązku jak i zobowiązania podatkowego, a więc akceptację ustaleń, że przedmiotowe budowle zostały zakończone przed 1 stycznia 2012 r. i że miało to znaczenie dla określenia wielkości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Dalej sąd odwoławczy zaaprobował stanowisko tutejszego WSA, a tym samym stanowisko organów podatkowych, iż powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku, a zatem w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, przy czym rozpoczęcie użytkowania budowli wtedy określa moment powstania obowiązku podatkowego, gdy następuje przed zakończeniem budowy. Jednocześnie NSA zaaprobował ustalenia organów, że zakończenie budowy wyprzedziło rozpoczęcie użytkowania budowli i że budowa została zakończona w grudniu 2011 r., a okoliczność ta została bezsprzecznie udowodniona, co oznacza wypełnienie przesłanki powstania obowiązku podatkowego, czyli przesłanki określonej w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Tym samym podnoszone przez skarżącą kwestie faktycznego przyłączenia do sieci elektrycznej i uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej nie mają znaczenia dla uzyskania przez skarżącą statusu podatnika podatku od nieruchomości. NSA podzielił zatem ocenę sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie popełniły błędu przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2012 r. W momencie zakończenie budowy spółka władała przedmiotem opodatkowania jak posiadacz samoistny, a więc stała się podatnikiem od 1 stycznia 2012 r. (uzasadnienie wyroku NSA), co jednocześnie potwierdza, że z tym dniem powstało także zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r. Jakkolwiek moment powstania obowiązku podatkowego nie musi pokrywać się z momentem powstania zobowiązania podatkowego, to jednak często oba te momenty pokrywają się. W sprawie niniejszej zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 18 lipca 2017 r. przyjęły, że zobowiązanie podatkowe spółki powstało z dniem 1 stycznia 2012 r. Zasadnicze zarzuty skargi związane były właśnie z określeniem momentu powstania zobowiązania podatkowego spółki (pkt 1, 3, 4 i 6 zarzutów skargi). Z uzasadnienia omawianego wyroku NSA wynika, że stanowisko skarżącej spółki, powtórzone przecież w skardze kasacyjnej, nie zostało uwzględnione. Z powyższego wynika, że w sprawie niniejszej NSA uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, akceptowane przez sąd pierwszej instancji we wcześniejszym wyroku, że zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości powstały z dniem 1 stycznia 2012 r., natomiast sąd odwoławczy zakwestionował prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania budowli. Jednakże, co należy podkreślić, w tym zakresie nie budziło zastrzeżeń NSA, że skoro obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powstały z dniem 1 stycznia 2012 r., a spółka z tą datą jeszcze nie wpisała budowli stanowiących przedmiot sporu do ewidencji środków trwałych, choć uczyniła to później w trakcie 2012 r., to powinna zgodnie z art. 6 ust. 5 u.p.o.l.(omyłka pisarska w uzasadnieniu wyroku NSA, bowiem chodzi o art. 4 ust. 5) podać wartość rynkową przedmiotu opodatkowania, a skoro tego nie zrobiła, to słusznie organy uznały, że zastosowanie znajduje art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. (analogicznie powinno być art. 4 ust. 7), co oznacza ustalenie wartości rynkowej budowli przez biegłego. Zastrzeżenie NSA wzbudziło natomiast przyjęcie wartości określonych przez biegłą, bowiem z opinii wynikało, że określona w niej wartość nie jest wartością rynkową, lecz odtworzeniową. Skoro z treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli, to nie jest dopuszczalne przyjęcie wartości odtworzeniowej, jak w tej sprawie zostało uczynione. Podniesione w tej mierze zarzuty skargi są uzasadnione. A zatem organy podatkowe w pierwszej kolejności kontrolując opinię biegłej mającej ustalić wartość rynkową przedmiotowych budowli powinny dokonać kontroli opinii biegłej i zażądać uzupełnienia tej opinii o wskazanie na czym biegła opiera twierdzenie o braku porównywalnych transakcji oraz ustalić co biegła ma na myśli stwierdzając brak obrotu podobnymi obiektami i brak porównywalnych transakcji, a w tym, czy brak obrotu występuje na rynku lokalnym, regionalnym, czy w całej Polsce. Dodatkowo należy zauważyć, że w skardze nie był podniesiony zarzut naruszenia przepisów o właściwości przez organ pierwszej instancji. Zarzut taki nie był też podniesiony wcześniej w odwołaniu. Nie ma to znaczenia o tyle, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy po wniesieniu odwołania rozpoznaje sprawę po raz drugi w całości merytorycznie, a nie poprzestaje na odniesieniu się do zarzutów odwołania. Sąd administracyjny pierwszej instancji zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, co oznacza, że może uchylić zaskarżoną decyzję stwierdzając jej niezgodność z przepisami prawa także wtedy, gdy strona nie wskazała danej niezgodności w skardze. Oczywistym jest jednak, że sąd musi mieć pewną wiedzę na temat wadliwości zaskarżonego aktu administracyjnego. Naruszenie przepisów o właściwości spółka upatruje w opodatkowaniu przez Wójta Gminy C. części infrastruktury należącej do spółki i położonej poza terenem Gminy C.. Skoro zaskarżona decyzja SKO w Sieradzu zostaje uchylona z przyczyn określonych wcześniej, to organ odwoławczy powinien także sprawdzić, czy Wójt Gminy C. nie naruszył swej właściwości miejscowej w zakresie wydania decyzji podatkowej dla spółki za rok 2012. Spółka wskazała na wyroki tutejszego WSA potwierdzające takie naruszenie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji ale dotyczące innych, kolejnych lat, to jest 2013-2016. Skarga nie zawiera zarzutów dotyczących opodatkowania infrastruktury elektrycznej w postaci kabli energetycznych i zapewne z tej przyczyny tutejszy sąd w tym zakresie nie poddawał analizie zaskarżonej decyzji SKO uznając, że ten aspekt sprawy nie jest przedmiotem sporu. Jednakże w skardze kasacyjnej zarzuty w tej mierze zostały podniesione. Skarżąca spółka wyraziła stanowisko, że skoro kable energetyczne chociaż w części umieszczone zostały w osłonach rurowych, to należy przyjąć, że mamy do czynienie z kablami położonymi w kanalizacji kablowej, a nie z kablami położonymi w ziemi, i dlatego, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy Prawo budowlane wartości kabli nie należy uwzględniać w podstawie opodatkowania, natomiast w podstawie tej należy uwzględnić wartość rur osłonowych. Przedmiotem sporu jest zatem to, czy kable energetyczne związane z elektrowniami wiatrowymi należy uważać za kable ułożone w ziemi, czy za kable ułożone w kanalizacji kablowej. Sąd zgadza się w tym zakresie ze stanowiskiem organów podatkowych. Nie jest przecież sporne, że przedmiotowe kable zostały położone bezpośrednio w gruncie na głębokości ok. 1 m, natomiast w miejscach skrzyżowań z drogami i innymi przeszkodami, rowami melioracyjnymi, odwadniającymi kable umieszczono w rurach PCV, jednakże brak jest innych, charakterystycznych elementów kanalizacji kablowej, jak związanych z ciągiem rur pomieszczeń dla kabli i ich złączy, studzienek kablowych. Ponadto, skoro kanalizacja kablowa jest budowlą w postaci obiektu liniowego, którego charakterystycznym parametrem jest długość, to trudno uznać za obiekt liniowy wielu fragmentów rur przepustowych, położonych w różnych miejscach, oddzielonych od siebie i łącznie zabezpieczających w ten sposób tylko niewielką część kabla. Taki obiekt liniowy tworzy natomiast kablowa linia energetyczna tworząca spójną, jednolitą całość. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy. P.C.