I SA/Łd 102/19

Dnia 11 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 roku sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej jako: O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 1,2 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2, 7 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. – dalej jako: ustawa), , utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. z [...] 2017 r., w przedmiocie określenia A Spółce z o.o. w W. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2017. Jak wynika z ustalonego na potrzeby postępowania stanu faktycznego, decyzją z [...] 2017 r. Wójt Gminy C. określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości na rok 2017. Podatkiem od nieruchomości objęto budynki oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji z [...] 2018 r. Kolegium wyjaśniło, iż w aktach sprawy znajduje się złożone na wezwanie organu zestawienie budowli zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r., z którego wynika, że do opodatkowania przez spółkę zostały wykazane następujące budowle: wieże, turbiny i fundamenty o wartości 17.709.085,67 zł, drogi o wartości 1.069.605,96 zł oraz infrastruktura elektryczna o wartości 4.728.626,48 zł. Organ pierwszej instancji ustalił natomiast, biorąc pod uwagę wynik postępowania dowodowego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać następujące budowle ujawnione w rejestrze środków trwałych Spółki: wieże, turbiny i fundamenty o nr inw. C. 02/2012, drogi o nr inw. C. 03/2012, elementy techniczne o nr inw. C. 06/2012 i infrastruktura elektryczna o nr inw. C. 04/2012. W ocenie tego organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. podlega bowiem całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Skarżąca podnosi natomiast, że przedmiotem podatku są jedynie części budowlane przedmiotowych elektrowni wiatrowych - fundament oraz wieża. Kolegium stwierdziło dalej, że zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy po zmianie stanu prawnego, która została dokonana ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.), cytowanej w dalszej części jako: "u.i.e.w.", elektrownie wiatrowe w roku 2017 podlegały opodatkowaniu jedynie od ich części budowalnych (fundament i wieża) - jak przewidywały to wcześniejsze przepisy, czy też ww. nowelizacja zmieniła ten sposób opodatkowania powodując, że podatek od nieruchomości płacony winien być od całości wartości tych budowli, tzn. także od urządzeń technicznych wchodzących w jej skład. Legalna definicja budowli, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Organ zacytował obowiązującą w 2017 r. treść art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.), dalej jako: "u.p.b. i dodał, że obowiązująca w 2017 r., treść definicji legalnej budowli w u.p.b. została ukształtowana przez u.i.e.w.. Wyjaśnił, że treść przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b., obowiązująca przed datą wejścia w życie u.i.e.w., wyraźnie wskazywała, że jako budowlę należy traktować części budowlane urządzeń technicznych, m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast w rozpoznawanym 2017 r. definicja budowli w u.p.b. uległa zmianie, a ponadto u.i.e.w. wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowych i ich elementów technicznych (art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w.). W konsekwencji, w ocenie Kolegium stanowisko organu pierwszej instancji, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2017 r. podlega całość budowli - elektrowni wiatrowych, a nie tylko ich części budowlane (fundament i wieża), jest słuszne, albowiem po pierwsze, definicja obiektu budowlanego, do której odsyła u.p.o.l., w dalszym ciągu nakazuje traktować go za obiekt kompletny. Artykuł 3 ust. 1 u.p.b. wskazuje, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Poprzez wskazanie, że jest nim "budowla wraz z instalacjami" należy wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. W kwestii uznania danego wyrobu za "budowlany" pomocna jest ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1570 ze zm.), zgodnie z którą przez pojęcie wyrobu budowlanego należy rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88 z 04.04.2011., str. 5). W myśl art. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia przez pojęcie "wyrób budowlany" należy rozumieć każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Kwestia ta ma jednak jedynie charakter doprecyzowujący. Po drugie, ustawodawca zmienił art. 3 ust. 3 u.p.b. oraz jednocześnie załącznik do tej ustawy. W załączniku do u.p.b., określającym kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Należy założyć, że gdyby ustawodawca zamierzał zdefiniować obiekty budowlane jako składające się wyłącznie z części budowlanych, to w ww. przepisach (w art. 3 ust. 3 u.p.b. oraz w załączniku do u.p.b.) wskazywałby na "części budowlane", czego jednak nie uczynił, a co z kolei przemawia za brakiem uzasadnienie dla "rozbijania" w obowiązującym w 2017 r. stanie prawnym budowli na elementy o różnym charakterze. Po trzecie, u.i.e.w. oraz u.p.b. stanowią kompletny zespół rozwiązań dotyczących realizacji inwestycji w postaci budowy i lokalizacji elektrowni wiatrowych. Zgodnie z wykładnią systemową, ustalenie znaczenia przepisów winno uwzględniać lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz ich wzajemne powiązania, jakie występują pomiędzy rozmaitymi aktami prawnymi. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością. Dlatego też przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.b. nie może być oceniany w oderwaniu od innych przepisów - w tym przypadku u.i.e.w., gdzie pojęcie elektrowni wiatrowej jest wprost i wyraźnie zdefiniowane. Skoro zatem w przepisach u.i.e.w. jest wyraźne wskazanie, że elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to nie ma wątpliwości, że jest ona budowlą, o której mowa w art. 3 ust. 3 u.p.b., a tym samym budowlą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Wreszcie po czwarte, za koniecznością opodatkowania całości elektrowni wiatrowych przemawia również fakt, że mocą u.i.e.w. usunięto z dniem 1 stycznia 2017 r. z art. 3 ust. 3 u.p.b. zapis traktujący o częściach budowlanych elektrowni wiatrowych. Nie można zgodzić się z poglądem, że wykreślenie to nie miało żadnego wpływu na opodatkowanie elektrowni wiatrowych. Spółka A nie zgadzając się zaskarżyła powyższą decyzję, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 3 ustawy w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z dnia 22 czerwca 2018 r. poz. 1202 ze zm.) w zw. z art. 2a O.p. oraz w zw. z art. 217, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (tekst jedn. Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez pominięcie ww. przepisów, skutkujące zobligowaniem organów I instancji do określenia podatku od nieruchomości od linii kablowych wchodzących w skład farmy wiatrowej, co jest równoważne z przyjęciem, że do przyłącza kablowego elektrowni wiatrowych nie mają zastosowania przepisy dot. opodatkowania kanalizacji kablowej i w efekcie sklasyfikowanie kabli składających się na ww. przyłącze jako niezależnego obiektu liniowego, poprzez co organ odwoławczy nakazał organom I instancji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przedmiotu będącego poza zakresem przedmiotowym opodatkowania, a zatem niezgodnie z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP. W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej -decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 15 maja 2019 roku Spółka rozszerzyła sformułowane w skardze zarzuty: - o zarzut naruszenia art.5 ust.1 w zw. z art.1 ust.1 lit.f w zw. z art.1 ust.1 lit.d Dyrektywy 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 września 2015 roku ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ( dalej: dyrektywa 2015/1535 ), w zw. z art.1a ust.1 pkt.2, art.2 ust.1 pkt.3 u.p.o.l, w związku z art.3 pkt.1, art.3 pkt.3, art.3 pkt.9, art.10, art.82 ust.3 pkt.5b oraz kategorią XXIX załącznika do ustawy Prawo Budowlane, w związku z art.2, art.9 oraz art.17 u.i.e.w, w związku z art.2, art.32 ust.1, art.84 oraz art.217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art.5 ust.1 w zw. z art.1 ust.1 lit.f, w zw. z art.1 ust.1 lit.d Dyrektywy 2015/1535 – skutkujące niedostrzeżeniem przez Organ, że kategoria XXIX załącznika do Prawa Budowlanego podlegała bezwzględnej notyfikacji do KE, podczas gdy w przypadku jego zastosowania Organ powinien był uznać, że przedmiotowy przepis u.i.e.w, jako dający podstawę do objęcia podatkiem od nieruchomości elementów techniczno-elektronicznych turbin stanowi: (I) regulację inną niż specyfikacje techniczne, (II) został ustanowiony w celu ochrony środowiska, (III) wpływa na cykl życia produktu oraz (IV) ustanowione nim nowe warunki mają istotny wpływ na obrót turbinami, wobec czego spełnia przesłanki sklasyfikowane jako "inne wymagania" w myśl art.1 ust.1 lit.d Dyrektywy 2015/1535, w związku z czym Organ na podstawie art.120 O.p powinien był odmówić wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do Prawa Budowlanego, jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany KE, zgodnie z powołaną wyżej Dyrektywą. - o zarzut naruszenia art.34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w związku z art.1 Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej – poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w świetle faktu powszechnie znanego, jakim jest dominacja podmiotów zagranicznych na rynku turbin ( skarżąca zakupiła turbiny od G. SA, hiszpańskiego producenta turbin ), Organ powinien odmówić wzięcia pod uwagę wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w oraz uchylić decyzje organu pierwszej instancji ze względu naruszenia art.34 TFUE w postaci nałożenia bariery dla swobodnego przepływu towarów w ramach wolnego rynku UE poprzez nałożenie bariery podatkowej, - o zarzut naruszenia art.63 ust.1 i art.49 TFUE w związku z art.1 Traktatu o przystąpieniu RP do UE – poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy ich właściwe uwzględnienie prowadziłoby do jednoznacznego stwierdzenia przez Organ, iż zróżnicowanie sytuacji prawnej poszczególnych podmiotów działających w branży energetycznej ( energia konwencjonalna z węgla, wiatrowa, biomasa, fotowoltanika, energia wodna ) w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości nosi znamiona dyskryminacji ze względu na państwo pochodzenia lub formę wytwarzania energii elektrycznej oraz istotne ogranicza przepływ kapitału oraz swobodę przedsiębiorczości między poszczególnymi państwami członkowskimi a Polską; Organ dokonując prounijnej wykładni Prawa Budowlanego oraz u.p.o.l powinien był odmówić wzięcia pod uwagę wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w, jako sprzecznych z traktatową swobodą przepływu kapitału, w efekcie czego powinien uwzględnić odwołanie ( skarżąc spółka jest spółką-córką unijnego podmiotu cypryjskiego ) - o zarzut naruszenia art.65 ust.1 lit.a w związku z art.63 ust.1 TFUE w związku z art.1 Traktatu o przystąpieniu, w zw. z art.1a ust.1 pkt.2, art.2 ust.1 pkt.3 u.p.o.l – poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w głównej mierze wzrost opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotknął inwestorów zagranicznych jakim jest skarżąca ( spółka-córka podmiotu cypryjskiego ), którzy posiadają największy udział na rynku produkcji energii z zastosowaniem turbin, wobec czego należy uznać, że rzeczony wzrost opodatkowania ma charakter dyskryminacyjny, niemieszczący się w zakresie stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego Państwa Członkowskiego UE traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, - o zarzut naruszenia art.13 ust.1 lit.d Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 roku w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w efekcie uchylającej dyrektywę 2001/77/WE oraz 2003/30/WE ( dalej "Dyrektywa OZE" ) w zw. z art.20 oraz w związku z art.21 ust.1 Karty Praw Podstawowych UE, poprzez niezastosowanie art.13 ust.1 lit.d dyrektywy OZE do oceny art.2, art.9 oraz art.17 u.i.e.w, w związku z art.3 pkt.1, art.3 pkt.3, art.3 pkt.9, art.10, art.82 ust.3 pkt.5b oraz kategorii XXIX załącznika do Prawa Budowlanego, w związku z art.1a ust.1 pkt.2, art.2 ust.1 pkt.3 u.p.o.l – podczas gdy organ dokonując oceny legalności decyzji organu I instancji powinien był ocenić prawidłowość treści ww. decyzji również pod kątem jej zgodności z przepisami art.13 ust.1 lit.d Dyrektywy OZE stojącej na przeszkodzie określeniu podatku od nieruchomości od turbin w podwyższonej wysokości w 2017 roku, - o zarzut naruszenia art.3 ust.1 Dyrektywy OZE w zw. z tabelą A załącznika I do dyrektywy OZE w związku z art.4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art.72 ust.1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii – poprzez niezastosowanie art.3 ust.1 dyrektywy OZE w zw. z art.4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej do oceny art.2, art.9 oraz art.17 u.i.e.w w związku z art.3 pkt.1, art.3 pkt.3, art.3 pkt.9, art.10, art.82 ust.3 pkt.5b oraz kategorii XXIX załącznika Prawa Budowlanego, podczas gdy w świetle przedmiotowego przepisu Dyrektywy OZE, organy obu instancji dokonując rozszerzenia przedmiotu opodatkowania turbin podatkiem od nieruchomości o elementy techniczne elektrowni wiatrowej, naruszyły cele wyznaczane przepisami przedmiotowej dyrektywy, - o zarzut naruszenia art.107 ust.1, ust.3, art.108 ust.3 zd.3, art.291 TFUE – poprzez niezastosowanie tych przepisów do oceny art.2, art.9 oraz art.17 u.i.e.w w związku z art.2 pkt.1, art.3 pkt.3, art.3 pkt.9, art.10, art.82 ust.3 pkt.5b oraz kategorii XXIX załącznika do Prawa Budowlanego, w związku z art.1a ust.1 pkt.2, art.2 ust.1 pkt.3 u.p.o.l, co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny ( elektrowni wiatrowej ) jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art.3 pkt.1 i pkt.3 Prawa Budowlanego, a przez to stwierdzenie, że w roku 2017 przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała turbina ( fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi ), podczas gdy organ winien był wzięcia pod uwagę przy wydawaniu decyzji, przepisów u.i.e.w, sprzecznych z art.107 TFUE, w efekcie czego należało uznać, że nieskutecznie dokonane zmiany u.i.e.w nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art.3 pkt.3 Prawa Budowlanego, a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art.1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l (skarżący powołał przy tym wyroki NSA w sprawach II FSK 3098/17 oraz II FSK 2962/17, w którym sąd ten wskazał na konieczność zbadania naruszenia art.191 ust.1 w zw. z art.107 ust.1 i 3 oraz art.108 ust.3 zd.3 TFUE, sygnalizując konieczność pochylenia się nad potencjalną niezgodnością przepisów krajowych stanowiących podstawę wymiaru podatku od nieruchomości od turbin z przepisami regulującymi zagadnienie zgodności pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym m.in. art.107 TFUE, - zarzut naruszenia art.120, art.121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.180 O.p poprzez brak wyjaśnienia przez organy obu instancji prawdy obiektywnej i stanu faktycznego pod kątem naruszeń prawa unijnego. Organ podatkowy ograniczył się jedynie do analizy prawnej przepisów krajowych całkowicie pomijając wątek zgodności opodatkowania podatkiem od nieruchomości z prawem unijnym, chociaż organy miały wiedzę, że podatnik jest spółką-córką podmiotu cypryjskiego, natomiast turbiny zastały zakupione od podmiotu hiszpańskiego. Podnosząc te zarzuty, Autor skargi wniósł o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych, które szczegółowo wskazał na stronach 5-7 pisma procesowego z dnia 15 maja 2019 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu wynikającym ze skargi jest zagadnienie opodatkowania infrastruktury energetycznej stanowiącej własność skarżącej umieszczonej w ziemi. W ocenie autora skargi podstawą opodatkowania winna być jedynie wartość "kanalizacji kablowej" z uwagi na to, że na pewnych odcinkach kable energetyczne umieszczone są w osłonach. Zdaniem organów podatkowych podstawą opodatkowania winna być wartość linii kablowej. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko organów podatkowych. Problematyka wynikłego pomiędzy stronami sporu była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, między innymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który rozpoznawał już skargi Spółki od decyzji określających zobowiązanie w podatku od nieruchomości za inne lata podatkowe. W szczególności należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 maja 2019 roku, w sprawie sygn.akt I SA/Łd 253/19. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje argumentację zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyniku nowelizacji wprowadzonej ustawą o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106 poz. 675 - por. art. 65 i art. 87 tej ustawy), poczynając od dnia 17 lipca 2010 r. art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane uzyskał brzmienie, w myśl którego pojęcie budowli obejmuje każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednocześnie powołana wyżej ustawa zmieniająca wprowadziła do art. 3 ustawy Prawo budowlane pkt 3a, stanowiący, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Jak już wyżej wskazano w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest zakwalifikowanie przez organy ułożonej bezpośrednio w ziemi linii kablowej stanowiącej przyłącze farmy wiatrowej do sieci elektroenergetycznej jako budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Bezspornie powyższe kable jedynie w niewielkiej części umieszczone są w rurze osłonowej – w miejscu skrzyżowań z drogami i innymi przeszkodami np. rowami melioracyjnymi, odwadniającymi, terenami podmokłymi. Skarżąca zarzuca nie zakwalifikowanie przez organy podatkowe ww. rur osłonowych umieszczonych w newralgicznych punktach do kanalizacji kablowej. Wyjaśnienie pojęcia "kanalizacji kablowej" można wyprowadzić z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję "obiektu liniowego". I tak obiekt liniowy jest to obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Z definicji tej wynika, że cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość, a z przykładowego wyliczenia obiektów budowlanych stanowiących obiekt liniowy wynika, że stanowią one zwarty ciąg. Z przepisu tego można także wywieść, że kanalizacja kablowa służy do instalowania kabli. W ocenie Sądu rury osłonowe umieszczone w niewielkiej części w miejscu skrzyżowań z drogami i innymi przeszkodami, np. rowami melioracyjnymi, odwadniającymi, terenami podmokłymi, nie spełniają ww. warunków. Przede wszystkim ich charakterystycznym parametrem nie jest długość, bowiem nie stanowią zwartego ciągu. Zainstalowane przez skarżącą rury osłonowe służą jedynie do osłony w newralgicznych punktach kabli położonych w ziemi. Zatem, poza tym, że nie są przeznaczone do instalowania kabli (pełnią jedynie funkcję osłonową), stanowią krótkie odcinki, które nie są ze sobą połączone (ich cechą charakterystyczną nie jest długość). W tym miejscu stwierdzić należy, że określenia "rura osłonowa" i "kanalizacja kablowa" nie są pojęciami tożsamymi. Rury osłonowe umieszczone w miejscu skrzyżowań z drogami i innymi przeszkodami, np. rowami melioracyjnymi, odwadniającymi, terenami podmokłymi, nie cechują się długością, więc nie stanowią kanalizacji kablowej. Zatem przedmiotem opodatkowania pozostają linie kablowe ułożone bezpośrednio w ziemi, co wprost reguluje przepis art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane. Mimo lakonicznego uzasadnienia należy więc podzielić stanowisko organu odwoławczego co do ich opodatkowania. Należy także podnieść, że zbieżne stanowisko w przedmiocie sporu, który zaistniał w przedmiotowej sprawie zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie I SA/Lu 344/16 ( zresztą powołanego także przez Autora skargi ). Wyrok ten poddany został kontroli przez NSA, który wyrokiem z dnia 13 lutego 2019 oddalił skargę kasacyjną ( II FSK 876/17 ) Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w uzupełnieniu skargi z dnia 15 maja 2019 roku i wniosków o wystąpienie do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi, to w ocenie sądu oparte są one na błędnej lub niepełnej argumentacji, co spowodowało, że nie zostały one uwzględnione przez sąd. Tytułem wstępu należy przyznać, że zmiany które wprowadzone zostały do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 20 maja 2016 roku o inwestycjach w elektrownie wiatrowe ( Dz.U z 2016 roku, poz.961 ) w istotnym stopniu podwyższyły opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów składających się na elektrownie wiatrowe. Stan taki utrzymywał się w 2017 roku, po czym z woli ustawodawcy przywrócony został stan prawny sprzed 1 stycznia 2017 roku w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości ( ustawa z dnia 7 czerwca 2018 roku o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii i niektórych innych ustaw – Dz.U z 2018 roku poz.1286 ). Należy także zwrócić uwagę na to, że przedmiotem sporu wynikającym z pisma procesowego strony z 15 maja 2019 roku nie są ograniczenia administracyjne wprowadzone u.i.e.w ( zawarte w rozdziale 2 u.i.e.w ), które nałożone zostały na podmioty prowadzące lub zamierzające prowadzić działalność w energetyce wiatrowej, a przepisy w efekcie których doszło do zmiany zasad określania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości ( art.2 ust.1 i 2, art.9, art.17 u.i.e.w oraz art.3 pkt.3 Prawa Budowlanego w związku z kategorią XXIX załącznika do tej ustawy ). W związku z tym należy podnieść, że władztwo podatkowe należy do kompetencji państw członkowskich UE, które w tej dziedzinie przyznały UE jedynie ograniczone uprawnienia. Oznacza to, że decyzja o wprowadzeniu, zniesieniu i zmianie podatków pozostaje w gestii państw członkowskich UE. Każde państwo członkowskie ma prawo wyboru takiego systemu podatkowego, jaki uzna za najbardziej odpowiedni, pod warunkiem, że przestrzega przepisów UE. Ta ostatnie uwagi dotyczą podatków bezpośrednich, to jest podatków pobieranych od dochodu, majątku i kapitału, do których należy podatek od nieruchomości. Władztwo podatkowe państwa członkowskich jest natomiast znacznie ograniczone w zakresie podatków pośrednich ( podatek od wartości dodanej, akcyza - harmonizacja ). Jedną z fundamentalnych zasad, na których zbudowana jest Unia Europejska jest zasada swobodnego przepływu towarów, jest ona wyrażona w art. 28, art.30 i art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( dalej TFUE opublikowanego w Dz.U.2004.90.864/2 ). Zgodnie z art.28 ust. 1 TFUE. Unia obejmuje unię celną, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Z kolei ust.2 tego przepisu stanowi, że postanowienia artykułu 30 i rozdziału 3 niniejszego tytułu stosują się do produktów pochodzących z Państw Członkowskich oraz do produktów pochodzących z państw trzecich, jeżeli znajdują się one w swobodnym obrocie w Państwach Członkowskich. Art.30 TFUE stanowi, że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Zgodnie z art. 34 TFUE ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Rozwinięciem wskazanej zasady swobodnego przepływu towarów, a gruncie podatkowym jest przepis art.110 TFUE - Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzupełnieniu skargi, uregulowania w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, obowiązujące w 2017 roku nie łamały zasady swobodnego przepływu towarów. Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że tworzą one normę prawną, która sprowadza się do zakazu premiowania podmiotów krajowych kosztem podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie innych Państw Członkowskich Unii Europejskiej. A rebours oznacza to tyle, że ustawodawca krajowy nie może wprowadzać takich podatków, które dyskryminowały by w stosunku do podmiotów krajowych podmioty unijne. W żadnej mierze, przede wszystkim przepis art.110 TFUE nie pozwala na skuteczne sformułowanie zarzutu naruszenia zasady swobodnego przepływu towarów, w sytuacji gdy negatywne z punktu widzenia podatnika zmiany podatkowe ( wprowadzenie nowych podatków, wzrost stawek ) w jednakim stopniu dotykają podmioty krajowe i podmioty z innych państwa członkowskich. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia, że wiodącymi producentami urządzeń używanych do produkcji prądu elektrycznego z energii wiatrowej, dostępnymi na rynku krajowym są firmy znajdujące się w Unii Europejskiej ( jak hiszpański producent turbin wiatrowych G. SA – dostawca skarżącej ). Oczywistym jest, że komentowane zmiany przynajmniej czasowo spowodowały ograniczenie zainteresowania potencjalnych inwestorów energetyką wiatrową, a tym samym spowodowały mniejszy popyt na urządzenia używane w tego rodzaju działalności, ale dopóki zmiany te w jednakowym stopniu dotknęły polskich producentów takich urządzeń, dopóty zmiany te nie złamały zasady swobodnego przepływu towarów. Jeszcze raz należy podkreślić, że "pogorszenie" atrakcyjności podatkowej inwestycji w energetykę wiatrową ( w stosunku do poprzedniego stanu prawnego, czy w stosunku do regulacji tego zagadnienia w innych Państwach Członkowskich ) samo przez się nie stanowi o złamaniu art.34 ( i innych wyżej powołanych ), co sugeruje Autor skargi. Zarzuty oparte o naruszenie zasad swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości ( zarzuty 3 i 4 uzupełnienia skargi ) także nie zasługują na uwzględnienie. Zasadę swobody działalności gospodarczej wyraża art.49 TFUE. Zgodnie z tym przepisem ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli. W świetle powołanego przepisu konstrukcja zasady swobody działalności gospodarczej jest podobna do konstrukcji zasady swobodnego przepływu towarów, co oznacza, że ustawodawca unijny i w tym przypadku posłużył się klauzulą niedyskryminacji, która oznacza że regulacje krajowe w zakresie tej swobody nie mogą być mniej korzystne dla podmiotów pochodzących z Państw Członkowskich, w stosunku do podmiotów krajowych. Pozostawiając na marginesie to, że zmiany w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawarte w u.i.e.w nie wprowadziły żadnych ograniczeń w zakresie podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej, zakładania i prowadzenia przedsiębiorstw, to w jednakim stopniu dotknęły ona podmioty krajowe i podmioty z innych Państw Członkowskich. Zasada swobody przepływu kapitału wyrażona jest w art.63 ust.1 TFUE. Przepis ten stanowi, że w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Swobodę tę powszechnie definiuje się, jako swobodę przenoszenia wartości majątkowych do innego państwa członkowskiego, a jej celem jest umożliwienie realizacji, za pomocą różnego rodzaju instrumentów finansowych, samoistnej komercyjnej inwestycji w innym państwie członkowskim i ewentualne korzystanie z jej efektów. Obejmuje ona inwestycje bezpośrednie, zakup i sprzedaż nieruchomości w innych państwach członkowskich, zakup i sprzedaż papierów wartościowych oraz transakcje z ich udziałem, zaciąganie pożyczek, udzielanie kredytów, poręczeń i gwarancji oraz przepływy kapitału o charakterze osobistym. W ocenie Sądu argumentacja zawarta w uzupełnieniu skargi z 15 maja 2019 roku nie wskazuje na to, żeby którykolwiek z elementów składających się na swobodę działalności gospodarczej został naruszony. Przechodząc do zarzutów opartych o naruszenie postanowień dyrektywy 2015/1535 oraz dyrektywy OZE ( zarzuty 1 i 5 uzupełnienia skargi ), należy jeszcze raz podkreślić, że w niniejszej sprawie ocenie podlegają wyłącznie przepisy, które spowodowały wzrost ciężarów podatkowych nałożonych na podatników prowadzących działalność w zakresie energetyki wiatrowej ( art.2 ust.1 i 2 u.i.e.w i art.9 tej ustawy zmieniający przepisy Prawa Budowlanego ), a nie całość ustawy z dnia 20 maja 2016 roku o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W ocenie Sądu powołane wyżej przepisy u.i.e.w na stanowią ani "specyfikacji technicznych" ( definicja zawarta w art.1 ust.1 lit.d dyrektywy 2015/1535 ), ani "innych wymagań" ( definicja zawarta w art.1 ust.1 lit. f dyrektywy 2015/1535 ), w związku z tym nie rodziły one obowiązku ich notyfikowania ( opisanego w art.5 dyrektywy 2015/1535 ), nie są związane także z autoryzacją, certyfikacją i licencjonowaniem wytwarzania energii ( art.13 ust.1 lit.d dyrektywy OZE ). Należy wskazać, że przepisy zawarte w rozdziale II u.i.e.w ( ograniczenia o charakterze administracyjnym ) mogą kolidować z regulacjami unijnymi, w szczególności dyrektywą 2015/1535, ale jak wyżej wspomniano przepisy te nie mogły zostać ocenione przez sąd w tej sprawie. Na marginesie właśnie przepisów rozdziału II u.i.e.w dotyczą pytania prejudycjalne WSA w Kielcach ( postanowienie z dnia 12 października 2017 roku w sprawie II SA/Ke 337/17 ) Z kolei zarzut związany z niedozwoloną pomocą publiczną ( zarzut 7. ), która w wyniku zmian podatkowych miała być udzielona producentom energii elektrycznej z innych źródeł odnawialnych i tradycyjnych nie został natomiast uzasadniony w dostatecznym stopniu. Efektywny wzrost opodatkowania energetyki wiatrowej nie jest bowiem równoznaczny z udzieleniem pomocy publicznej producentom energii z innych źródeł, bez porównania zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości producentów energii z innych źródeł, z opodatkowaniem producentów energii wiatrowej. Uzasadniony jest natomiast zarzut sprowadzający się do nierozważenia przez organy podatkowe kwestii zgodności podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej. Jego uwzględnienie jednak nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż uregulowania krajowe – w ocenie sądu – w zakresie w jakim spowodowały wzrost opodatkowania energetyki wiatrowej, nie są sprzeczne z Prawem Unijnym. Na marginesie należy wskazać, że zarzuty takie pojawiły się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym i to dopiero w uzupełnieniu skargi. Nie były natomiast podnoszone w toku postępowania przed organami obu instancji, ani w samej skardze. Z opisanych wyżej powodów sąd nie zwrócił się także do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi sformułowanymi w uzupełnieniu skargi z dnia 15 maja 2019 roku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.151 P.p.s.a należało skargę oddalić. aj