II FSK 876/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 344/16 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 7 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 344/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." oddalił skargę A. B. (dalej "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Wyrok ten jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy naruszała ona przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) – dalej: "Op", w związku z nieprzeprowadzeniem wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego zgodnego zasadą prawdy materialnej tj. nieprzeprowadzenie żadnego dowodu (w szczególności oględzin) na okoliczność ustalenia, czy przyłącza światłowodowe zostały położone w pasach dróg gminnych na odcinkach wymienionych w decyzji Wójta Gminy S. w rurach osłonowych stanowiących kanalizację kablową, podczas gdy w świetle w/w przepisów wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego jest obowiązkiem organów w sprawie podatkowej. 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik spraw - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy naruszała ona przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 191 O.p. w związku z nieprawidłową oceną dowodów w postaci sporządzonej w sprawie opinii biegłego oraz decyzji Zarządu Dróg Powiatowych w L. z dnia 28 sierpnia 2013 r. i uznanie na ich podstawie, że przyłącza światłowodowe nie zostały umieszczone w rurach osłonowych, mimo że na podstawie tych dowodów niemożliwe jest stwierdzenie tego faktu, co skutkowało dokonaniem ustaleń niezgodnie z zasadą prawdy materialnej. 3. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy naruszała ona przepisy postępowania, tj. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. w związku z niezawiadomieniem Skarżącej przez organ odwoławczy o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, a w konsekwencji naruszenie prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, co spowodowało, że Skarżąca nie mogła zgłosić przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie wniosku o uzupełnienie postępowania dowodowego o przeprowadzenie oględzin na okoliczność ustalenia, że przyłącza telekomunikacyjne zostały umieszczone w rurach osłonowych. 4. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy naruszała ona przepisy postępowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w świetle naruszonych przepisów, niezawiadomienie Skarżącej o miejscu i terminie oględzin przeprowadzanych przez biegłego nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. 5. Naruszenie prawa materialnego — art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz.849) zwanej dalej "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2013, poz.1409) – dalej: "P.b." poprzez błędną wykładnię i uznanie, że telekomunikacyjne przyłącza światłowodowe znajdujące się w rurze osłonowej stanowiącej kanalizację kablową podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w rozumieniu naruszonych przepisów opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie kanalizacje kablowe, z wyłączeniem znajdujących się w nich kabli. 6. Naruszenie prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a P.b. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przyłącza telekomunikacyjne należące do Skarżącej stanowią budowlę na gruncie podatku od nieruchomości jako obiekt liniowy, podczas gdy przyłącza te zostały umieszczone w pasie drogowym, który z uwagi na parametr długości stanowi obiekt liniowy, a więc przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki nie zachodzą w niniejszej sprawie. Ponadto, zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten, z którego skorzystano w niniejszym postępowaniu, umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przedstawienie w uzasadnieniu wyroku, wyłącznie motywów uzasadniających brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodności z prawem orzeczenia sądu I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Kluczową kwestią dla rozpoznania niniejszej sprawy jest sposób ułożenia kabla światłowodowego w miejscach, w których nie przebiega on pod: pasem drogowym, przepustami oraz zjazdami. Pozostałe kwestie, w tym dotyczące wykładni prawa materialnego (za wyjątkiem zarzutu nr 5), są jedynie pochodną wspomnianej. W treściach decyzji Zarządu Dróg Powiatowych w L. z dnia 25 września 2013 r. i z dnia 28 sierpnia 2013 r. w sprawach zezwolenia F. na zlokalizowanie linii światłowodowych w pasach drogowych, zalecono, by kabel światłowodowy ułożyć metodą rozkopu otwartego na głębokości nie mniejszej niż 0,7m, a w połowie głębokości ułożenia kabla powinna być umieszczona taśma ostrzegawcza, (kabel położony bez kanalizacji kablowej). Natomiast w przypadku przebiegu kabla pod pasem drogowym, pod przepustami i pod zjazdami, kabel należy umieścić w rurze osłonowej. Z kolei strona skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego nie twierdziła, że inwestycja została wykonana niezgodnie z zezwoleniem. Zarzut skargi kasacyjne dotykający tej kwestii, dotyczy wyłącznie nieprzeprowadzenia dowodu na ww. okoliczność. Takie działanie strony nie może przynieść efektu w postaci skutecznego zakwestionowania dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Skarżąca, jako inwestor dysponuje przecież szerokim spektrum dowodów mogących wykazać, że kable światłowodowe na całej swej długości umieszczone są w rurze osłonowej. Z drugiej strony trudno znaleźć racjonalne powody, dla których inwestor ułożył kable droższym sposobem, w miejscach gdzie nie było to wymagane zezwoleniem. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Treść ww. decyzji, doświadczenie życiowe oraz brak jakichkolwiek dowodów przeciwnych pozwalały bowiem uznać za udowodnioną okoliczność (art. 191 O.p.), że kabel światłowodowy jest umieszony w rurze osłonowej jedynie w miejscach gdzie przebiega pod pasem drogowym, pod przepustami i pod zjazdami. Organ nie był tym samym zobowiązany do podejmowania innych niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), bowiem zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały niezbędny do ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zaznaczyć równocześnie należy, że znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego nie jest i nie musi być (wbrew opinii autora skargi kasacyjnej) dowodem potwierdzającym powyższą okoliczność. Odnosząc się do zarzutu, że skarżąca nie mogła zgłosić przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie wniosku o uzupełnienie postępowania dowodowego o przeprowadzenie oględzin, powtórzyć należy wskazane wyżej wątpliwości dotyczące aktywności dowodowej skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W okolicznościach niniejszej sprawy wniosek o przeprowadzenie oględzin na okoliczność ustalenia sposobu ułożenia przyłączy światłowodowych mógłby zostać uwzględniony, gdyby z uwagi na dotychczas zgromadzone dowodowy, w tym dowody złożone przez samą skarżącą (np. zeznania pracowników budowy, faktury na zakup rur osłonowych, itp.), omawiana kwestia budziłaby wątpliwości. Tak jednak nie jest, w związku z czym niezawiadomienie skarżącej przez organ odwoławczy o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji (art. 123 Op. w zw. z art. 200 § 1 O.p.) nie miało wpływu na wynik sprawy. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 190 oraz art. 123 O.p. dotyczące niezawiadomienia strony o miejscu i terminie oględzin przeprowadzonych przez biegłego. Podkreślić należy, że opinia została sporządzona z uwagi na nieprzedłożenie przez Skarżącą dokumentacji umożliwiającej ustalenie wartości rynkowej opodatkowanej budowli. Równocześnie strona mogła zapoznać się ze sporządzoną opinią, odnieść się od niej, przedstawić dokumenty podważające jej treść, a nawet zawnioskować o przeprowadzenie odrębnej czynności dowodowej w postaci przesłuchania biegłego. Brak jakiegokolwiek z powyższych działań oraz tak ukierunkowanego zarzutu skargi kasacyjnej, świadczy o tym, że przeprowadzenie przez biegłego oględzin pod nieobecność skarżącej, nie miało wpływu na ustaloną wartość przyłączy, a co za tym idzie, na wynik sprawy. Skarżąca nie wskazała bowiem w jaki sposób jej obecność w trakcie oględzin mogła wpłynąć na zmianę ustalonej wartości. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy I instancji prowadzi do konieczności nieuwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a P.b. Jak wskazał bowiem prawidłowo WSA w Lublinie skoro rury osłonowe zainstalowano jedynie do osłony kabli położonych w przejściach poprzecznych pod pasem drogowym oraz pod przepustami i zjazdami, to stanowią krótkie odcinki, które nie są ze sobą połączone, a zatem ich charakterystycznym parametrem nie jest długość - nie stanowią zwartego ciągu. Prowadzi to do wniosku, że nie spełniają definicji "obiektu liniowego" z art. 3 pkt 3 a ustawy Prawo budowlane. W myśl tego przepisu obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Rury osłonowe umieszczone pod pasem drogowym, pod przepustami i zjazdami nie cechują się długością, więc nie stanowią kanalizacji kablowej. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a P.b. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przyłącza telekomunikacyjne należące do Skarżącej stanowią budowlę na gruncie podatku od nieruchomości jako obiekt liniowy, podczas gdy przyłącza te zostały umieszczone w pasie drogowym, który z uwagi na parametr długości stanowi obiekt liniowy, a więc przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Pojęcie całości techniczno-użytkowej jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że rozumie się przez nią takie połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Całość techniczno - użytkowa występuje, gdy poszczególne elementy budowli są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi (np. wyroki: z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 554/10, z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2936/14, II FSK 484/10, z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3077/14). Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakiego rodzaju zależność występuje pomiędzy omawianymi w niniejszej sprawie kablami światłowodowymi a drogą. Czy jego zdaniem to kable światłowodowe umożliwiają prowadzenie prawidłowego ruchu drogowego czy też droga umożliwia prawidłowe korzystanie z sieci światłowodowej. Tymczasem bez wykazania takiej zależności nie jest możliwe uznanie aby to pas drogowy był przedmiotem opodatkowania zamiast przyłączy. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.