I SA/Rz 309/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej P. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miejskiej P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Miejskiej [...] – zwanej dalej skarżącą, odnośnie interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usług związanych z zapewnieniem wyżywienia uczniom i nauczycielom. W opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca podała, że realizując zadania z zakresu szeroko rozumianej edukacji, wynikające między innymi z art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 z późn. zm., zwanej dalej Prawem oświatowym), w swoich placówkach prowadzi stołówki szkolne. Z posiłków wydawanych w tychże stołówkach korzystają odpłatnie uczniowie, a także pracownicy pedagogiczni i niepedagogiczni szkół. Warunki i zasady korzystania ze stołówek, w tym zasady odpłatności za posiłki, określane są przez dyrektorów poszczególnych placówek, w porozumieniu z organem prowadzącym szkoły. Opłaty za posiłki kalkulowane są w ten sposób, że nie obejmują wydatków na wynagrodzenia pracowników, składki naliczane od tych wynagrodzeń oraz koszty utrzymania stołówek. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym skarżąca sformułowała następujące pytania: • czy w zakresie usług świadczonych na rzecz uczniów i pracowników, w zakresie wyżywienia, jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług? • czy opłaty pobierane od uczniów i pracowników za korzystanie z posiłków w stołówce będą korzystały z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług? Według skarżącej, w opisanym wyżej stanie faktycznym, prowadząc stołówki i zapewniając wyżywienie uczniom i pracownikom szkół, nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Pobierając bowiem opłaty za posiłki, mające bezpośredni związek z zadaniami własnymi gminy, nie ma ona na celu osiągania zysków, a same opłaty za wyżywienie obejmują jedynie koszt surowców zużytych do przygotowania posiłków – tzw. wsad do kotła. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za niezasadne. Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska przyznał, że usługi wyżywienia dzieci są związane ze sprawowaniem opieki nad dziećmi i młodzieżą, jako tzw. usługi pomocnicze i są niezbędne do prowadzenia działalności głównej. Charakteru takiego nie ma natomiast świadczenie usług dla pracowników niepedagogicznych. Czynności te nie są bowiem bezpośrednio związane z ze sprawowaniem opieki. Organ podkreślił jednak, że skarżąca za wydawane posiłki pobiera opłaty i choć nie ma swobody w zakresie ich kształtowania, to usługi tego rodzaju świadczy odpłatne. Istnieje też bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami za posiłki, a świadczonymi w zamian za te płatności usługami. Istnieje bowiem w tym wypadku możliwość ustalenia konkretnego beneficjenta. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie bowiem podlegało każde świadczenie, w przypadku którego jest możliwość wskazania jego konsumenta, a więc odbiorcy świadczenia, odnoszącego z tego świadczenia chociażby potencjalną korzyść. To zdaniem organu przesądza o tym, że mamy w tym wypadku do czynienia ze świadczeniem usług, a więc czynnością opodatkowaną, a uiszczane przez korzystających z posiłków opłaty są niczym innym, jak tylko wynagrodzeniem. Wyłączenie tego rodzaju czynności jak wyżywienie dzieci i nauczycieli z kategorii czynności opodatkowanych, stanowiłoby zatem istotne naruszenie konkurencji. Końcowo organ zaznaczył, że pomimo tego, iż skarżąca w ramach wykonywania zadań własnych obarczona jest obowiązkiem prowadzenia stołówek szkolnych, to nie jest to jednoznaczne z tym, ze jest ona również automatycznie wyłączona z kręgu podatników podatku od towarów i usług. Skargę na interpretację indywidualną z [...] marca 2019 r. wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowemu aktowi zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędna wykładnię i niewłaściwą ocenę, tj. uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za korzystanie ze stołówek szkolnych przez uczniów, pracowników pedagogicznych i administracyjnych, prowadzącym działalność gospodarczą w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżąca prowadząc stołówki działa w charakterze organu władzy publicznej i z tego powodu nie może zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego zarzutów, dotyczących naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, którymi to, zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd jest związany stwierdzić należy, że są one uzasadnione, jako że stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest sprzeczne, ze wskazanymi wyżej regulacjami. Pytanie skarżącej, sformułowane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy tego, czy realizując w swoich placówkach oświatowych zadania z zakresu zadań oświatowych, poprzez wydawanie posiłków w stołówkach szkolnych, na rzecz uczniów, pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych, działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do przedmiotowej kwestii organ, analizując przedstawiony przez skarżącą opis stanu faktycznego w sposób wyraźny wyróżnił dwie kategorie korzystających z posiłków w stołówkach szkolnych, tj. uczniów i nauczycieli, a także pracowników niepedagogicznych. O ile w odniesieniu do uczniów i nauczycieli przyznał, że udostępnianie im stołówek mieści się w zakresie realizacji zadań oświatowych, to w przypadku pracowników niepedagogicznych wykluczył taką możliwość. Niezależnie jednak od tego uznał, że świadczenie usług przez te stołówki na rzecz obu tych grup, należy uznać za świadczenie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co statuuje skarżącą w pozycji podatnika. Odnosząc się do tej kwestii na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje stwierdzić należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi zawężenie katalogu podatników podatku od towarów i usług, poprzez wyłączenie z niego podmiotów publicznych. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to zachodzi bowiem w razie łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, a także przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. Jeżeli chodzi o wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się szczególną uwagę na dwie, istotne w tym wypadku kwestie, a mianowicie źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13 – dost. w CBOiS). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając wskazane przez skarżącą w jej wniosku czynności za świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu od towarów i usług, skoncentrował się na tych aspektach dotyczących przedmiotowych czynności, które związane są bezpośrednio z identyfikowalnością osoby, na której rzecz usługi są realizowane (osoba konsumenta czynności), a także stosunku prawnym łączącym wykonawcę z odbiorca świadczenia. Na tej podstawie organ uznał, że w tym wypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług, realizowanym w ramach stosunków cywilnoprawnych. Bez znaczenia jest w jego ocenie natomiast to czy realizacja przedmiotowych czynności ma miejsce w ramach wykonywania zadań własnych, jak również to, że skarżący nie ma swobody w kształtowaniu wysokości pobieranych z tego tytułu opłat. Z takim poglądem nie sposób się jednak zgodzić. Wykonywanie bowiem przez skarżącą, będącą bezspornie organem władzy publicznej (jednostką samorządu terytorialnego, która zgodnie z art. 163 Konstytucji RP wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych) zadań z zakresu wyżywienia dzieci i młodzieży w szkołach ponadgimnazjalnych i placówkach oświatowych, o ile mieści się w ramach definicji świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (nie stanowi bowiem dostawy towarów), to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizacja wyżej wymienionych zadań nie odbywa się bowiem w reżimie cywilnoprawnym, jako że wynika z realizowania obowiązków nałożonych na skarżącego odrębnymi przepisami. Mieści się też, jak to wprost mówi art. 106 Prawa oświatowego, w ramach realizacji zadań opiekuńczych, które są uregulowane odpowiednimi przepisami. W okolicznościach niniejszej sprawy zauważyć ponadto należy, iż w przypadku czynności związanych z zapewnieniem wyżywienia dzieciom i młodzieży, opłaty z tego tytułu obejmują jedynie zwrot kosztu zakupu produktów służących do przygotowania posiłków, z założenia więc wynika, że związana z tym odpłatność nie ma charakteru wynagrodzenia, z uwagi na brak ekwiwalentności świadczeń stron. Opisane w stanie faktycznym wskazane wyżej czynności stanowią bowiem zadania własne gminy, w związku z czczym nawet przypisanie ich realizacji podobieństwa do świadczenia usług, w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania, jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych. Jak stanowi zaś art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 Prawa oświatowego). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego). W myśl art. 106 ust. 5 Prawa oświatowego organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. W świetle przytoczonych regulacji nie budzi wątpliwości, że zapewnienie wyżywienia dzieciom i młodzieży nie jest realizowane w ramach swobody kontraktowania, tj. w oparciu o umowę zawartą pomiędzy podmiotem publicznym, a rodzicami czy opiekunami prawnymi uczniów. Zarówno bowiem zakres tych czynności, jak i zasady ponoszenia ciężarów ekonomicznych ich realizacji, przez zobligowane do ich świadczenia podmioty publiczne wynikają ściśle z przepisów prawa. Swoboda stron w kształtowaniu stosunków w tym zakresie jest bardzo ograniczona. W przypadku zapewnienia wyżywienia dzieciom i młodzieży istotne jest również to, że czynności te nie są realizowane w oderwaniu od wykonywania obowiązków nałożonych na gminę przepisami Prawa oświatowego. Mają one bowiem charakter uzupełniający, w stosunku do czynności wykonywanych w ramach zadań własnych, a dotyczących stricte edukacji. W tej sytuacji brak jest podstaw do utożsamiania ich z podobnego rodzaju działalnością komercyjną, opartą na zupełnie odmiennych zasadach, tj. zasadach ukształtowanych przez stosunki cywilnoprawne, które nie znajdują zastosowanie w niniejszym przypadku, w którym stosunki prawne reguluje administracyjna metoda regulacji. Opłaty pobierane za dożywianie dzieci i młodzieży mają charakter zbliżony do danin publicznych, nie odzwierciedlają więc ekonomicznej wartości realizowanych związanych z nim czynności. Nie można wiec utożsamiać ich z wynagrodzeniem, rozumianym jako ekwiwalent świadczenia. Reasumując stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu, realizowanie opisanych we wniosku czynności, w ramach obowiązków własnych skarżącego, a także pobieranie z tego tytułu opłat, mających charakter albo zbliżony do daniny publicznej, albo ściśle określonych przepisami prawa, przesądza o tym, że czynności tego rodzaju nie sposób zakwalifikować jako świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, jako nieodpowiadająca prawu. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 200 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł.