I SA/Bd 238/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019r. sprawy ze skargi K. sp. z o. o. w Toruniu na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o. o. w Toruniu kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu złożonym na wezwanie organu spółka podała, że została utworzona [...]. na podstawie uchwały Sejmiku Województwa [...] z dnia [...]. Województwo [...] posiada 100% udział w kapitale spółki. Spółka została utworzona w wyniku podziału innej spółki przez wydzielenie, a mianowicie [...] F. P. spółki z o.o. w T., w której Województwo było większościowym udziałowcem. Fundusz został powołany w celu prowadzenia działalności obejmującej wspieranie i promowanie rozwoju województwa [...], w tym rozwoju gospodarczego, poprzez wprowadzenie przez spółkę na rynek regionalny instrumentów inżynierii finansowej istotnych z punktu widzenia polityki rozwoju województwa. Fundusz jest zatem spółką celową, powołaną do realizacji zadań publicznych samorządu wojewódzkiego, a nie komercyjną. Wnioskodawca podał, że jednym z projektów realizowanych przez spółkę jest projekt JEREMIE. Projekt ten wspiera mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa w województwie [...] w formie pożyczek i poręczeń. Całkowita wartość tego projektu wynosi [...] zł. Za realizację zadań powierzonych przez Województwo spółce w ramach projektu należy się wynagrodzenie. Zgodnie z zawartą między Województwem a spółką umową, ww. projekt bazuje na strukturze kaskadowej, na którą składają się: 1) instytucja zarządzająca RPO [...] 2007-2013, którą jest Województwo [...], 2) beneficjent (skarżąca spółka), który pełni rolę menadżera Funduszu JEREMIE, 3) pośrednicy finansowi - podmioty publiczne lub prywatne, odrębne od beneficjenta, wybrane przez beneficjenta w drodze konkursu w celu wdrażania instrumentów inżynierii finansowej (dalej: "IIF"), tj. pożyczek i poręczeń - pośrednicy finansowi zawierają w tym celu z beneficjentem tzw. umowy operacyjne II stopnia; 4) mikro, małych i średnich przedsiębiorstwa z terenu województwa [...], stanowiące ostatecznych odbiorców wsparcia w formie pożyczki poręczeń w ramach projektu - przedsiębiorcy zawierają w tym celu z pośrednikami finansowymi tzw. umowy operacyjne III stopnia. Podstawowym zadaniem instytucji zarządzającej jest przekazanie beneficjentowi bezpośredniego wkładu finansowego, który beneficjent wykorzystuje do realizacji swoich podstawowych zadań umownych, a mianowicie: a) utworzenia Funduszu Powierniczego JEREMIE i zarządzania nim, b) wyboru tzw. pośredników finansowych, c) udostępniania środków pośrednikom finansowym, d) zwrotu środków w okresie wyjścia z IIF, zgodnie bowiem z § 12 umowy, beneficjent jest zobowiązany do zwrotu na rzecz instytucji zarządzającej kwoty bezpośredniego wkładu finansowego ze środków RPO [...] 2007-2013. Począwszy od dnia 1 stycznia 2017r. rozpoczął się tzw. "okres wyjścia z IIF", tj. okres od zakończenia realizacji projektu do stwierdzenia przez instytucję zarządzającą prawidłowego wypełnienia przez beneficjenta wszystkich zobowiązań określonych w umowie. Okres wyjścia z IIF wymaga wdrażania tzw. polityki wyjścia z IIF. Wnioskodawca wskazał, że instytucja zarządzająca RPO [...] rozlicza z beneficjentem poniesione przez niego, w okresie wyjścia z IIF, koszty administracji i zarządzania funduszem powierniczym, w formie określonego ryczałtu. Niezależnie od ryczałtu na koszty administracji i zarządzania instytucja zarządzająca RPO [...] rozlicza z beneficjentem poniesione przez niego, w okresie wyjścia z IIF, koszty związane z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi, w tym koszty sądowe. Koszty te rozliczane są pomiędzy beneficjentem i instytucją zarządzającą na podstawie rzeczywiście poniesionych i udokumentowanych wydatków beneficjenta. W związku z powyższym opisem spółka zadała pytanie, czy wartość ryczałtu na pokrycie kosztów administracji i zarządzania rozliczanych i zwracanych beneficjentowi w okresie wyjścia z IIF (tj. od dnia 1 stycznia 2017r.) oraz wartość zwrotu kosztów postępowań egzekucyjnych są zwolnione od podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku uznania przez organ opisanych czynności za podlegające opodatkowaniu VAT, realizowane w ramach umowy czynności są zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), który zwalnia od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Organ stwierdził, że spółka nie uzupełniła wniosku w pełnym zakresie, o który organ wezwał w wezwaniu. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazano, że w związku z brakami formalnymi wniosku - które uniemożliwiały jego rozpatrzenie - wezwano spółkę do ich usunięcia poprzez udzielenie odpowiedzi na postawione pytania. Zdaniem organu, w uzupełnieniu wniosku zawartym w piśmie z dnia 6 grudnia 2018r., spółka nie udzieliła jednoznacznych odpowiedzi na wszystkie postawione przez organ pytania. Wnioskodawca, zamiast udzielić jednoznacznych odpowiedzi podjął polemikę dotyczącą zasadności ich udzielenia. Zważywszy, że przedmiotem świadczeń realizowanych przez wnioskodawcę na rzecz Województwa w ramach zawartej umowy w okresie wyjścia z IIF są różne czynności, opisane szczegółowo w treści wniosku, organ aby dokonać oceny pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia wezwał spółkę m.in. do wskazania: czy wszystkie opisane we wniosku działania (czynności), które wnioskodawca wykonuje (jest zobowiązany wykonywać mają na celu dokonanie transferów pieniężnych, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe (pytanie nr III); czy wszystkie wskazane we wniosku czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz Województwa są czynnościami niezbędnymi, bez których nie doszłoby do realizowania transakcji lub wykonania usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr IV). Organ zaznaczył, że biorąc pod uwagę szeroki zakres opisanych przez spółkę we wniosku czynności, aby dokonać oceny pod kątem zwolnienia od podatku tych czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., obowiązany był w postępowaniu interpretacyjnym uzyskać od wnioskodawcy ww. informacje. Zdaniem organu, analiza treści odpowiedzi udzielonych na ww. pytania wskazuje, że spółka nie udzieliła jednoznacznych odpowiedzi. Organ stwierdził, że w opisanych okolicznościach, bez uzupełnienia opisu stanu faktycznego w żądanym zakresie, organ w pierwszej kolejności musiałby przesądzić, jaki jest rzeczywisty charakter realizowanych czynności i ustalić czy faktycznie wszystkie wykonywane czynności mają na celu dokonanie transferów pieniężnych, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Wobec powyższego mając na względzie brak odpowiedzi wnioskodawcy we wskazanym w wezwaniu zakresie organ stwierdził, że w tej sprawie niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia, zarzucając naruszenie: 1) art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego powinno obejmować nie tylko opisanie obiektywnych okoliczności faktycznych, ale również rozstrzygnięcie niejednoznacznych, nieprecyzyjnych i ocennych przesłanek prawnych (np. warunków zwolnienia wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, takich jak "szczególne i istotne funkcje przelewu"), podczas gdy to do organu należy wykładnia przepisów prawa podatkowego (również z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzeczeniach TSUE - nawet jeśli nie są one jasne i precyzyjne) na gruncie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego przez skarżącą, na który składają się okoliczności faktyczne, które istnieją lub potencjalnie mogą istnieć jako obiektywny fakt, a nie jedynie jako rezultat wnioskowania prawniczego lub opinii - w związku z powyższym organ błędne ocenił stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 2) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h oraz 14b § 1, art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który spełniał wszystkie wymogi formalne, w tym przesłanki wymienione w art. 14b § 3 O.p. (dodatkowo, odpowiedź strony na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku odpowiadała na wszystkie pytania organu), a zatem prawidłowym sposobem załatwienia sprawy winno być wydanie interpretacji indywidualnej - w konsekwencji postanowienie organu pierwszej instancji narusza prawo i powinno zostać uchylone przez organ rozpatrujący zażalenie; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na: - zignorowaniu okoliczności, że w innych sprawach zapadłych na gruncie bardzo zbliżonych stanów faktycznych (wydanych dla skarżącej) i na gruncie tego samego stanu prawnego (art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.), organ wydał merytoryczne rozstrzygnięcia (interpretacje indywidualne) i nie wymagał do tego celu rozstrzygania przez skarżącą w opisie stanu faktycznego niejednoznacznych kwestii prawnych, takich jak: czy transakcje realizowane przez podatnika "mają na celu dokonywanie transferów pieniężnych, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe"; - działaniu zmierzającym do uchylania się od interpretowania istotnych dla sprawy zagadnień prawnych i tym samym do uniknięcia wydania interpretacji indywidualnej, która pełnić mogłaby jakąkolwiek funkcję ochronną w rozumieniu art. 14k O.p., gdyż jednoznaczna odpowiedź na pytania organu zawarte w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, tj. kwestie ocenne i niejednoznaczne mogłoby prowadzić do zignorowania funkcji ochronnej takiej interpretacji przez inny organ podatkowy odpowiadający za weryfikację rozliczeń skarżącego (w drodze czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego), który mógłby skutecznie argumentować, że stan faktyczny interpretacji nie odpowiada rzeczywistości w zakresie spornych zagadnień; - zignorowaniu znacznej części argumentacji zawartej zarówno w uzasadnieniu stanowiska zawartego we wniosku, w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych oraz w zażaleniu; 4) art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, przejawiające się w błędnej analizie przesłanek zastosowania przepisu na gruncie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, który zawierał wszystkie elementy niezbędne do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia (w tym do uwzględnienia tez wynikających z orzecznictwa TSUE). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ono prawo. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że jest spółką celową powołaną do realizacji zadań publicznych samorządu wojewódzkiego, a nie spółką komercyjną. Wszystkie udziały (100%) w kapitale spółki posiada Województwo [...]. Powstała ona przez wydzielenie z K. - P. [...] spółki z o.o. i jest następcą prawnym tej spółki. W dniu [...]. Województwo zawarło z [...] Funduszem Pożyczkowym umowę o finansowanie Funduszu Powierniczego JEREMIE ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W wyniku powyższego wydzielenia na skarżącą przeszły prawa i obowiązki związane z pełnieniem funkcji menadżera Funduszu Powierniczego JEREMIE. Projekt JEREMIE to inicjatywa wspierająca mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa w województwie w formie pożyczek i poręczeń, finansowana ze środków unijnych. Działania wykonywane w ramach umowy stanowią jedną z form realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. Instytucją zarządzającą RPO jest samorząd województwa [...] reprezentowany przez zarząd województwa. Począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. rozpoczął się tzw. okres wyjścia z IIF, tj. okres od zakończenia realizacji projektu do stwierdzenia przez instytucję zarządzającą prawidłowego wypełnienia przez skarżąca wszystkich zobowiązań określonych w umowie. Instytucja zarządzająca rozlicza ze skarżącą poniesione przez nią w okresie wyjścia z IIF koszty administracji i zarządzania funduszem powierniczym w formie ryczałtu. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy wartość ryczałtu na pokrycie kosztów administracji i zarządzania rozliczanych i zwracanych skarżącej w okresie wyjścia z IIF oraz wartość zwrotu kosztów postępowań egzekucyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku uznania przez organ, że wymienione czynności podlegają VAT, spółka spytała, czy wartość ryczałtu na pokrycie kosztów administracji i zarządzania rozliczanych i zwracanych skarżącej w okresie wyjścia z IIF oraz wartość zwrotu kosztów postępowań egzekucyjnych, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Zdaniem spółki powyższe czynności nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ wykonując je realizuje zadania własne samorządu województwa, a zatem działa jako podmiot prawa publicznego. Natomiast w przypadku uznania przez organ wskazanych czynności za podlegające VAT, w ocenie skarżącej, są one zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W odniesieniu do pytania pierwszego, Sądowi wiadomym jest z urzędu (sprawa I SA/Bd 152/19), że w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ uznał, że czynności świadczone przez skarżącą na rzecz Województwa stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do pytania drugiego będącego przedmiotem niniejszego postępowania, organ interpretujący stwierdził, że wniosek o wydanie interpretacji nie zawiera wszystkich potrzebnych informacji do wydania rozstrzygnięcia i pismem z dnia [...] r. wezwał spółkę do doprecyzowania opisanych we wniosku stanów faktycznych. Pismem z dnia [...] r. skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie. Jednakże postanowieniem z dnia [...] r. organ interpretujący, na podstawie art. 14g oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p., pozostawił wniosek podatnika w zakresie pytania drugiego bez rozpatrzenia, wskazując, że na pytanie III i IV zawarte w wezwaniu nie otrzymał odpowiedzi. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Podkreślenia wymaga, że udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie było uzależnione od sposobu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniem pierwszym. Tylko bowiem w przypadku przyjęcia, że wskazane wyżej czynności podlegają opodatkowaniu, w grę wchodziło udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie, tj. czy czynności te są zwolnione od podatku od towarów i usług. Oceniając w niniejszej sprawie stanowisko skarżącej w zakresie pytania drugiego, organ uznał, że wykonywane przez spółkę czynności są opodatkowane. Należy jednak zauważyć, że wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 152/19 tut. Sąd uchylił wskazaną interpretację indywidualną z dnia [...]., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że czynności świadczone przez skarżącą na rzecz Województwa stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Sąd zauważył, że aby dany podmiot, niebędący organem władzy, nie był uważany za podatnika muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) podmiot ten powinien być "innym podmiotem prawa publicznego", 2) musi działać jako organ władzy publicznej. Zdaniem Sądu, w powyższej interpretacji, organ nie dokonał oceny wszystkich przesłanek skutkujących wyłączeniem w sprawie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a w konsekwencji uznania strony za podatnika VAT. Organ nie ocenił bowiem, czy skarżąca działa w charakterze organu władzy publicznej. W konsekwencji problem opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez spółkę nie został rozstrzygnięty. Kwestia natomiast zwolnienia spod opodatkowania tych czynności – jak wskazano wcześniej - może być rozpatrywana tylko wówczas, gdy podlegają one podatkowi od towarów i usług. W rezultacie, wobec braku rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniem pierwszym, wydane przez organ w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie jest przedwczesne (bez konieczności wdawania się w jego merytoryczną ocenę). Podkreślić należy, że w przypadku gdy organ interpretujący uzna, iż skarżąca w opisanej sytuacji działa jako organ władzy publicznej, będzie ona wyłączona spod opodatkowania VAT. Tym samym udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie stanie się zbędne. W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie organ naruszył art. 14g oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).