I SA/Łd 696/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń – wrzesień i listopad – grudzień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2012 roku oddala skargę. I SA/Łd 696/18 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia A. Spółka z o.o. Spółka komandytowa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego za październik 2012 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej Spółki była sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów stalowych. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury dokumentujące transakcje związane z obrotem wyrobami stalowymi pomiędzy skarżącą a firmami: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D., E.Sp. z o.o., F. Spółka z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. – nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Kontrahenci Spółki A. nie byli rzeczywistymi sprzedawcami towaru wykazanego w treści przedmiotowych faktur VAT, gdyż podmioty te faktycznie nie rozporządzały stalą. Głównym celem tych transakcji było stworzenie oszukańczego procederu, mającego na celu przysporzenie korzyści majątkowych wszystkim uczestnikom obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie) oraz uchylenie się od opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W rezultacie organ stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 20043 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 zez zm. – dalej ustawa o VAT), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokument) celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ocenę tę podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. W pierwszej kolejności jednak organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń - grudzień 2012 r. Postanowieniem z dnia 13 października 2017 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej A. Sp. z o.o. Spółka komandytowa o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 kks (w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r.) oraz w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Następnie, pismem z dnia 19 października 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej O.p.), zawiadomił zarówno podatnika, jak i jego pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych ulega zawieszeniu od dnia 13 października 2017 r. na skutek zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone podatnikowi w dniu 20 października 2017 r., zaś pełnomocnikowi (reprezentującemu wówczas firmę A.) w dniu 19 października 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że Spółka A. faktycznie otrzymywała towar w postaci wyrobów stalowych – organ nie neguje zatem istnienia towarów. Stwierdza jednak, że obrót tymi towarami albo nie nastąpił między podmiotami wskazanymi na fakturach, bądź też nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej, a stanowił jeden z etapów oszustwa podatkowego (służył popełnianiu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu podmiotów, które pozorowały prowadzenie takiej działalności). W pierwszym przypadku (dotyczy faktur wystawionych przez: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Spółka z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o.) organ zauważył, że wystawiane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zdarzenia te zostały dokonane pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi niż widnieją na tych dokumentach. Firmy wystawiające faktury stwarzały jedynie pozory działalności, nie będąc jednocześnie rzeczywistym sprzedawcą towaru. Jakkolwiek podmioty te były zarejestrowane jako czynny podatnik VAT, jednak często poza posiadaniem adresu siedziby (mieszczącego się w wirtualnym biurze) nie wykazywały jakiejkolwiek (poza wystawianiem faktur) inicjatywy gospodarczej. Co więcej, firmy te nie dysponowały (poza siedzibą) żadnymi innymi miejscami prowadzenia działalności. Dlatego też – zdaniem organów - nieprawdopodobnym wydaje się być fakt, że towar odbierany w miejscowościach K., w C., w Będzinie czy w C.przy (co wynika z zeznań T. K.) był własnością firmy B., G.. H. Sp. z o.o. czyli firm, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Odnośnie firm: F., C. i I. – w ocenie organu - nie sposób uznać, że to właśnie one były dostawcą zakwestionowanego towaru, chociaż w tych sytuacjach (odmiennie niż w przypadku firmy B.) transport "organizowany" był przez firmy widniejące na zakwestionowanych fakturach (co wynika z zeznań T. K.). Odnośnie powyższych podmiotów ustalono, że najczęściej były to spółki "słupy", często o krótkim stażu działalności i osiągające w stosunkowo krótkim czasie wysokie obroty. Firmy te często nie posiadały jakiegokolwiek zaplecza, pracowników pozwalających w realiach polskiego rynku prowadzić działalność na dużą skalę. Spółki te nie były w posiadaniu towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, dlatego też nie mogły przenieść go również na kolejne podmioty, czyli dokonać dostaw dla firmy T.. W przypadku natomiast firmy D. i E. zgromadzony materiał dowodowy (w szczególności zeznania T. M., zeznania pracowników firmy A. oraz zeznania T. K.) wskazuje, że w tym przypadku nie można wykluczyć, iż podmioty wystawiające faktury w rzeczywistości dysponowały towarem, który był m.in. odbierany przez kierowców firmy A. z magazynów należących do T. M. mieszczącego się początkowo w D. G., a następnie w S. Ś.. W ocenie organu odwoławczego towar dostarczony na rzecz firmy A. pochodził właśnie od tych podmiotów. Niemniej jednak obrót towarami służył popełnianiu przestępstw podatkowych (następował w ramach "karuzeli podatkowej") czyli nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej firmy D. i firmy E. (która to firma, zgodnie z zeznaniami T. M. powstała aby "przejąć" działalność pierwszej firmy), tym samym sprzedaż nie może być uznana za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z art. 15 ust. 1 -2 tej ustawy. Działalność tych firm nie była typową działalnością gospodarczą. Ich działania były w większości ukierunkowane na popełnienie przestępstw związanych z wyłudzeniem zwrotu VAT lub zaniechaniu jego zapłaty, a firmy te były uczestnikami w łańcuchu podmiotów czerpiąc korzyści z oszukańczego procederu. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy podniósł, że stwierdzone oszustwo polegało na pozorowaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami metalowymi (B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F.Spółka z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o.). Oszustwo polegało również na "łamaniu ceny" wyrobów stalowych tak aby trafiały one do końcowych odbiorców po bardzo atrakcyjnej cenie. "Łamanie ceny" następowało poprzez fakturowe "przepuszczenie" tego towaru przez wiele podmiotów, w tym firmę D. i firmę E.. W tym celu u tych kontrahentów i na wcześniejszych etapach obrotu celem upozorowania transakcji wystawione były faktury VAT i tworzona była dokumentacja magazynowa i transportowa. Faktury pomiędzy poszczególnymi firmami wystawiane były głównie tego samego lub następnego dnia, co wydaje się praktycznie niemożliwym do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji. Istniały powiązania osobowe między firmami, następowało wydłużanie łańcucha firm pośredniczących w transakcjach. W przypadku tych firm nie występowało praktycznie ryzyko biznesowe, z uwagi na fakt, iż z góry ustalony był krąg dostawców i odbiorców. Ich głównym celem było stworzenie oszukańczego procederu, tj. "karuzeli podatkowej", mającego na celu przysposobienie korzyści majątkowych wszystkim uczestnikom transakcji łańcuchowych poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie) oraz uchylenie się od opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organ odwoławczy stwierdził, że oszukańczy proceder firm wystawiających kwestionowane faktury, wskazują w sposób jednoznaczny decyzje wydane w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT dla sześciu z ośmiu wystawców kwestionowanych faktur. Decyzje te są ostateczne. Zgromadzony materiał dowodowy nie zawiera decyzji dla firmy D. (wystawiającej kwestionowane faktury w styczniu i w lutym 2012 r.) i dla firmy I. (wystawiającej faktury w okresie maj - grudzień 2012 r.). Niemniej jednak dla tych dwóch podmiotów zostały wydane decyzje za okresy poprzedzające okres objęty zaskarżoną decyzją, tj. dla D. za okres od stycznia 2010 r. do kwietnia 2011 r., a dla firmy I. za I-IV kw. 2011 r. Jak wynika z ich treści, wyroby metalowe od ww. podmiotów nabyła m. in. firma A.. W decyzjach tych w sposób szczegółowy opisano mechanizm popełniania w 2010 r. i w 2011 r. oszustw podatkowych, który to proceder był uprawiany przez wystawców faktur również w 2012 r. Zdaniem organu teza powyższa jest w pełni uprawniona, gdyż znajduje oparcie m. in. w treści zeznań T. M.. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji, gdy organ nie zaprzecza, że firma A. weszła w posiadanie towaru od powyższych firm, obowiązany jest do wykazania (aby móc zakwestionować prawo do odliczenia) czy podatnik (mimo, że nie był czynnym uczestnikiem oszukańczego procederu) wiedział, bądź powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT Zdaniem organu II instancji zgromadzone w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić u firmy A. wątpliwości co do ich legalności. Świadczą o tym, rozpatrywane łącznie, ustalenia poczynione na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym także zeznań szeregu świadków. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nabywał przedmiotowy asortyment poniżej ceny oferowanej przez producentów. Tymczasem cena producenta z zasady jest niższa od cen kolejnych dystrybutorów (za takich można uznać w rozpatrywanej sprawie osiem kwestionowanych podmiotów), którzy narzucają swoje marże. Jednakże T. K.(znając ceny proponowane przez huty) nie decydował się na zakup bezpośrednio u producenta, lecz wybrał ośmiu pośredników, nie mających doświadczenia i tradycji na rynku stali. Organ zauważył, że atrakcyjna cena towaru, która dla podatnika była czynnikiem determinującym podjęcie współpracy z kontrahentami, jest zazwyczaj wynikiem nieuiszczenia należnych zobowiązań podatkowych przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw. Wybór kontrahenta jedynie poprzez takie kryterium jak niższa cena jawi się – w ocenie organu - jako działanie lekkomyślne. Zdaniem organu odwoławczego - wątpliwości strony powinien wzbudzić (oprócz ceny) brak tradycji handlowych ww. podmiotów na rynku stali. Ponadto większości przypadków wszelkie kontakty z wystawcami faktur nawiązywane były telefonicznie. Również negocjacje cenowe przybierały taką formę, a podatnik nie zawierał pisemnych umów z wystawcami faktur. Organ stwierdził, że wprawdzie nie istniały przepisy umożliwiających stronie zdobycie informacji o prawidłowości wywiązywania się przez jej bezpośredniego kontrahenta oraz przez dostawców tego kontrahenta z obowiązków podatkowych, jednak podatnik miał inne możliwości sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie podjął szeregu czynności powszechnie uznawanych za minimum należytej staranności, np. nie pozyskał od kontrahentów kopii deklaracji podatkowych. Mimo licznych transakcji opiewających na bardzo wysokie kwoty, firma A. nie stosowała powszechnie obowiązujących w kontaktach handlowych praktyk, np. nie zawierała pisemnych umów handlowych, nie dysponowała korespondencją mailową potwierdzającą kontakty handlowe, nie sprawdzała miejsc w których firmy te prowadziły działalność - co w praktyce często dotyczy współpracy z podmiotami, które prowadza nielegalną i niezgodną z prawem działalność gospodarczą. T. K. w trakcie przesłuchań nie potwierdzał wprost faktu otrzymywania atestów, że z zasady nie spotykał się ze swoimi klientami, zarówno ze względu na odległość, jak i na czas, nie bywał osobiście w siedzibach firm w miejscach ich działalności, tłumacząc jednocześnie brak spotkań osobistych z przedstawicielami firm jako normalne działanie. Dla Spółki A. najważniejsze było pozyskanie dokumentów rejestracyjnych dostawców wyrobów stalowych, które zdaniem T. K. w pełni potwierdzały wiarygodność dostawcy. Organ podkreślił, że do Spółki A. już od 2010 r. zaczęły docierać sygnały, iż w obrocie wyrobami stalowymi dokonywane są wyłudzenia w podatku VAT, o czym świadczą wystosowane do strony przez prokuratorów żądania o wydanie dokumentów dotyczących transakcji zawartych z wieloma wystawcami faktur. Za nader istotną okoliczność świadczącą o braku dochowania należytej staranności w kontaktach z firmą D. i firmą E., organ uznał dalsze prowadzenie współpracy z tymi podmiotami, pomimo powzięcia informacji, że D. może być uczestnikiem wyłudzeń VAT oraz że znajduje się w kręgu zainteresowań organów ścigania. Zdaniem organu II instancji już tylko akceptacja niskiej ceny świadczy o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w kontaktach z wystawcami faktur, chociaż istniały również inne okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości strony co do ich rzetelności. Spółka z o.o. B. została założona w październiku 2010 r., a zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT złożyła w listopadzie 2010 r. Pierwsze faktury wystawiła w styczniu 2011 r., a już w lutym 2011 r. skarżąca rozpoczęła współpracę z firmą B., wykazując zakupy na łączną kwotę brutto w wysokości 2.688.414,68 zł. Spółka posiadała minimalny kapitał wymagany dla spółek z o.o., tj. 5.000 zł, w sytuacji gdy w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. wystawiła na rzecz A. faktury o łącznej wartości netto w kwocie 7.992.925.80 zł. podatek VAT 1.838.372,94 zł. Z wpisu do KRS nie wynika wprost, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych. Ponadto z zaświadczenia REGON wynika, że przeważającym rodzajem działalności jest "produkcja opakowań z tworzyw sztucznych". W opinii organu przedłożone przez stronę zaświadczenia o niezaleganiu przez spółkę B. w podatkach i składkach ZUS nie świadczą o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z tym podmiotem na etapie rozpoczynania i trwania współpracy, gdyż zaświadczenia te datowane są na dzień 24.04.2012 r. i 30.04.2012 r. (czyli po zakończeniu współpracy z tą spółką). T. K. dokonywał wszelkich uzgodnień z osobą niemającą upoważnienia do reprezentowania spółki, gdyż S. G. nie był w 2012 r. pracownikiem firmy oraz nie był wpisany do rejestru jako reprezentant tej firmy. W 2012 r. firma B. nie zatrudniała pracowników, a Prezes Zarządu nie interesował się sprawami spółki od listopada 2011 r. Spółka nie posiadała żadnej infrastruktury logistyczno-transportowej. T. K. w trakcie przesłuchań zeznał, że weryfikacja firmy dotyczyła wyłącznie sprawdzenia czy podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Jednocześnie gdyby strona rzetelnie sprawdziła dokumenty rejestracyjne spółki B., zorientowałaby się, że w aktach rejestrowych miała wpisany wyłącznie adres siedziby (mieszczący się w "wirtualnym biurze"), a poza siedzibą nie dysponowała żadnym innym miejscem prowadzenia działalności. W ocenie organu odwoławczego podmioty prowadzące działalność w zakresie obrotu stalą nie muszą dysponować stanowiącą ich własność bazą logistyczno-transportową, jednak muszą posiadać tytuł prawny (np. umowa najmu) do nieruchomości, w których prowadzą działalność. Fakty takie powinny być uwidocznione w odpowiednich rejestrach, tym bardziej, że dotyczy to spółki z o.o. Informacje te podlegają również zgłoszeniu do właściwych urzędów skarbowych. Zdaniem organu gdyby podatnik prowadził rozmowy biznesowe z Prezesem Zarządu zorientowałby się, że osoba ta nie ma żadnej wiedzy w zakresie handlu. Organ ustalił, że również spółka C. posiadała siedzibę pod adresem "wirtualnego biura", a przedstawiciel tego biura oświadczył, że nie zna osobiście osób reprezentujących tę spółkę, gdyż kontakt z firmą odbywał się wyłącznie telefonicznie lub za pomocą maiła. Według informacji zawartej w KRS działalność spółki polegała głównie na produkcji konstrukcji metalowych. Produkcja konstrukcji metalowych przez tę firmę wydaje się niemożliwa, gdyż spółka poza siedzibą w "wirtualnym biurze" nie wskazała innych miejsc, w których mogłaby być wykonywana tego rodzaju działalność. Spółka nie miała żadnego zaplecza produkcyjnego, posiadała minimalny kapitał wymagany dla spółek z o.o., tj. 5.000 zł. w sytuacji gdy w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. wystawiła na rzecz A. faktury w kwocie brutto 7.288.504,42 zł. T. K. zeznał, że z propozycją współpracy zwrócił się do niego telefonicznie J. S., z którym nigdy nie spotkał się osobiście. Za każdym razem telefonicznie ustalał warunki dostawy z J. S. lub też z M. G.. Odmienne zeznania podatnik złożył w toku postępowania karnego. T. K. przesłuchany przez funkcjonariusza ABW w Opolu zeznał, że nie pamięta danych przedstawicieli tej firmy, jeden z nich w rozmowach telefonicznych przedstawiał się jako M.. Zdaniem organu niezrozumiałym zatem wydaje się być fakt, że podatnik w 2013 r. nie pamiętał danych przedstawicieli firmy, po czym w 2016 r. zdecydowanie zeznał, że warunki dostawy ustalał z J. S.. Jednocześnie strona stwierdziła, że o nawiązaniu współpracy z C. zadecydowała przede wszystkim weryfikacja dokumentów rejestrowych firmy. W ocenie organu gdyby podatnik dokonał rzetelnej weryfikacji tych dokumentów to zauważyłby, że osobą upoważnioną do reprezentowania tej spółki był J. S., który - jak wynika z materiałów zgromadzonych w sprawie - nadużywał alkoholu i nie był zorientowany w sprawach prowadzonej przez siebie działalności. Zdaniem organu - biorąc pod uwagę poziom cen towaru oferowanego przez tę firmę, tj. (wbrew twierdzeniom strony) znacznie poniżej indeksu cen PUDS oraz znacznie poniżej ceny huty CMC Poland, T. K. powinien był wiedzieć, że otrzymując towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. W przypadku firmy D. i firmy E. organ stwierdził, że podmioty te w okresie styczeń - lipiec 2012 r. wystawiły na rzecz A. faktury na łączną kwotę brutto 14.392.947,85 zł (w tym firma D. w okresie styczeń - luty 2012 r. na łączną kwotę brutto 3.619.586,50 zł, a firma E. w okresie luty - lipiec 2012 r. na łączną kwotę brutto 10.773.361,35 zł). Organ zwrócił uwagę na fakt dalszej współpracy firmy A. z firmą D. pomimo tego, że już w 2010 r. skarżąca powzięła informację, iż podmiot D. może być uczestnikiem wyłudzeń VAT i jest w zainteresowaniu organów ścigania. Do Spółki A. już od 2010 r. zaczęły docierać sygnały, że w obrocie wyrobami stalowymi dokonywane są wyłudzenia podatku VAT. W październiku 2010 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. zażądał od Spółki A. wydania dokumentów dotyczących m.in. transakcji z dwoma kontrahentami, tj. J. i D.. Pomimo posiadanych informacji, skarżąca podjęła decyzję o współpracy z kolejną firmą, w której jedynym wspólnikiem był T. M.. W tym przypadku wystarczającymi dla Spółki A. były ustne zapewnienia T. M. jakoby powodem powstania firmy E. było rozszerzenie dotychczasowej działalności firmy D.. Również wystarczające dla firmy A. były zapewnienia T. M. jakoby biuro W. M. prowadziło księgi handlowe na rzecz jego firmy. T. K.(bez sprawdzenia tego faktu) uznał że powyższa okoliczność była powodem większej wiarygodności kontrahenta. W rzeczywistości księgi w firmie D. i w firmie E. prowadziło biuro [...] należące do A. B.. Jednocześnie T. K. deklarował długoletnią znajomość z T. M., co w ocenie organu sprawia, że nieprawdopodobnym jest, iż przy tak długiej znajomości (oraz częstych wizytach T. M. w firmie A.) strona nie wiedziała, czy też nie powinna była wiedzieć o oszukańczym charakterze prowadzonej przez firmę D oraz firmę E. działalności. Analogicznie jak poprzednie firmy, również F. miała siedzibę pod adresem "wirtualnego biura'' i minimalny kapitał wymagany dla spółek z o.o., tj. 5.000 zł, w sytuacji gdy w styczniu 2012 r. wystawiła na rzecz A. faktury w kwocie brutto 4.900.869,33 zł. W okresie od 17 sierpnia 2011 r. do 9 lutego 2012 r. jedynym wspólnikiem tej spółki była K. A., pełniąca funkcję Prezesa Zarządu. Według zeznań K. A., jej praca miała polegać na wpłacaniu i wypłacaniu pieniędzy z banków, za które to czynności otrzymywała wynagrodzenie. W trakcie zakładania firmy F.w kancelarii notarialnej w P.G., nie do końca wiedziała co podpisuje, gdyż nie czytała tych dokumentów. Jednocześnie T. K. zeznał, że nigdy nie rozmawiał z szefową firmy, lecz zawsze kontaktował się telefonicznie z panem P., nie podając nazwiska tej osoby. Współpraca rozpoczęła się z inicjatywy kontrahenta. Jednocześnie zeznał, że w sytuacji gdy chciał negocjować cenę, pan P. nigdy nie połączył go z szefową, mówił tylko, że on sam porozmawia o oddzwoni. W ocenie organu gdyby podatnik dokonał rzetelnej weryfikacji chociażby wpisu KRS, to zauważyłby, że osobą upoważnioną do reprezentowani tej spółki była K.A., tymczasem wszelkich uzgodnień dokonywał z bliżej nie zidentyfikowanym panem P.. Współpraca ograniczała się do rozmów telefonicznych z osobą niemającą upoważnienia do reprezentowania spółki. Jednocześnie - w ocenie organu - trudne do uwierzenia wydaje się być, że strony nie zdziwiło, iż pan P. nigdy nie połączył T. K. z szefową, czyli z K.A.. Zdaniem organu takie postępowanie jawi się jako zgoła nieodpowiedzialne, tym bardziej, że ceny po których firma A. nabywała od spółki F. wyroby metalowe kształtowały się znacznie poniżej indeksu cen PUDS oraz znacznie poniżej cen stosowanych przez hutę CMC Poland. W takiej sytuacji T. K. powinien przedsięwziąć kroki, które zminimalizowałyby prawdopodobieństwo nieświadomego uczestniczenia w nielegalnym procederze. W przypadku firmy G. organ zwrócił uwagę, iż firma A. na podstawie dokumentów rejestracyjnych dysponowała informacją, że przedmiotem działalności tej spółki nie jest handel wyrobami metalowymi (przeważającym rodzajem działalności był wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń) oraz że Prezesem Zarządu jest R. D.. Pomimo tego T. K. zdecydował się (na skutek telefonicznego kontaktu ze strony kontrahenta) na zakup prętów stalowych. Zdaniem organu z dokumentów rejestracyjnych (m.in. wpisu w KRS) T. K. musiał wiedzieć, że w okresie maj-lipiec 2012 r. jedynym wspólnikiem i przedstawicielem Zarządu spółki G. był R.D., a pomimo tego (co wynika z zeznań strony) wszelkich uzgodnień w zakresie transakcji handlowych dokonywał wyłącznie z K. G. (tytułującym się Prezesem firmy) oraz z kobietą podającą się za pracownika firmy (strona nie pamiętała nazwiska tej osoby). Spółka posiadała minimalny kapitał wymagany dla spółek z o.o., tj. 5.000 zł, w sytuacji gdy w okresie maj - lipiec 2012 r. wystawiła na rzeczA. faktury na łączną kwotę brutto 1.704.043.59 zł. Dokonując analizy dokumentów rejestracyjnych T.K. powinien również zwrócić uwagę na fakt, że spółka ta jest nowopowstałą firmą, co w powiązaniu z oferowaną przez spółkę ceną (poniżej ceny producenta) również powinno wzbudzić u strony podejrzenia co do rzetelności operacji gospodarczych. Ponadto T. K. zeznał, że do nawiązania kontaktu z G. doszło po kontakcie telefonicznym ze strony K. G. i nigdy nie spotkał się osobiście z tą osobą. Także w odniesieniu do firmy Grupa Gospodarcza K. – zdaniem organ - T.K. powinien zwrócić uwagę na fakt, że jest to nowopowstały podmiot, co w powiązaniu z oferowaną ceną (poniżej ceny producenta) powinno wzbudzić u strony podejrzenia co do rzetelności operacji gospodarczych. Spółka posiadała minimalny kapitał wymagany dla spółek z o.o., tj. 5.000 zł, w sytuacji gdy w styczniu, lutym, kwietniu, czerwcu i lipcu 2012 r. wystawiła na rzecz A. faktury w łącznej kwocie brutto 1.554.485,59 zł. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami strony, współpraca z firmą K. została zapoczątkowana na skutek telefonicznej rozmowy zainicjowanej przez R. L., który zaoferował sprzedaż prętów żebrowanych. T. K. nigdy nie poznał osobiście osób, a kontakty były tylko telefoniczne i mailowe. Według jego wyjaśnień, wiarygodność kontrahenta potwierdzali kierowcy odbierając towar ze składu znajdującego się w miejscowości C., ul. A. 1 B. Wyjaśnienia te budzą wątpliwości organu chociażby z tego względu, że firma K. posiadała siedzibę w S. przy ul. B. 2 (a zatem w tym samym miejscu co firma D.), a kierowcy mieli odbierać towar pod innym adresem, co niewątpliwie utrudniało (a wręcz uniemożliwiało) sprawdzenie wiarygodności firmy. W przypadku I. organ podkreślił, że firma ta posiadała długoletnią tradycję na rynku. Niemniej jednak wątpliwości strony powinny przede wszystkim wzbudzić okoliczności dostaw, a także tworzona dokumentacja transportowa nieodzwierciedlająca stanu faktycznego. Stan faktyczny zaistniałych dostaw ustalono na podstawie licznych przesłuchań kierowców (reprezentujących zarówno zewnętrzne firmy przewozowe, jak również firmę I.). Kierowcy ci zgodnie zeznali, że przewozili towar z Polski do czeskiej firmy L. s.r.o., z której towar był następnie przewożony bezpośrednio do firmy A.. Analizując treść wypowiedzi udzielonych przez kierowców, organ stwierdził, że potwierdzenie odbioru towaru w Spółce A. odbywało się na dokumentach WZ, które już "czekały" na kierowców w biurze tej Spółki. Kierowcy nie okazywali dokumentów CMR, a w przypadku próby ich okazania byli informowani, że firma A. takich dokumentów nie wymaga, ponieważ posiada dokumenty WZ. Jednocześnie wskazano, że w przypadku sprzedaży własnych towarów strona postępowała zgoła odmiennie, tj. przygotowywała wszelkie dokumenty transportowe, pracownicy działu handlowego przygotowywali m.in. oryginalne dokumenty WZ w dwóch egzemplarzach, które były przekazywane kierowcy celem potwierdzeń odbioru towaru. Za niezrozumiały organ uznał fakt, że w przypadku spółki I. strony nie zastanawiał fakt, iż kierowca nie posiada przy sobie oryginału dokumentu WZ. W ocenie organu, T. K. godząc się na takie okoliczności transakcji, dodatkowo przy propozycji bardzo niskiej ceny, powinien był wiedzieć, iż transakcje przeprowadzane ze spółką I. mogły być elementem procederu mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że osoby pełniące w I. oficjalnie funkcje zarządcze, nie dysponowały konkretną wiedzą w zakresie działalności firmy i nie decydowały o funkcjonowaniu tego podmiotu Syntetyzując dokonane ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca: – akceptowała niską cenę proponowanego towaru, – zawierała transakcje z podmiotami bez doświadczenia na rynku stali, bądź z podmiotami, które w dokumentacji KRS nie posiadały zapisu o handlu wyrobami metalowymi, – nie badała dostawców pod kątem możliwości realizacji dostaw (nie bywała w siedzibach tych firm), – ograniczała spotkania osobiste z kontrahentami do inicjowanych przez kontrahenta w siedzibie Spółki A.. – współpracowała z podmiotem D. będącym w kręgu zainteresowań organów ścigania, – nie sprawdzała umocowania osób reprezentujących kwestionowane podmioty, nie sprawdzała wystawców faktur w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, – lekceważyła docierające sygnały, że w obrocie wyrobami stalowymi dokonywane są wyłudzenia w podatku VAT (żądania prokuratorów o wydanie dokumentów dotyczących transakcji z dostawcami towarów, publikacje w prasie i na stronach internetowych), – wierzyła w ustne zapewnienia T. M., że działania Prokuratury i ABW mają na celu sprawdzenie poprawności wystawionych faktur oraz że dokumentacje spółek D. i E. prowadzi firma W. M., – akceptowała, że firma o minimalnym kapitale wymaganym przepisami dla spółek z o.o., tj. 5.000 zł wystawiała faktury na bardzo wysokie kwoty, – przyjmowała dostawy towarów na podstawie faktur wystawionych przez I. bez dokumentów WZ, – akceptowała, że wystawca faktur jako adres siedziby wskazał wirtualne biuro świadczące usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych, – akceptowała, że wystawca faktury będący spółką kapitałową posiadał kapitał zakładowy rażąco niski w stosunku do okoliczności transakcji. Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że ani wyroki uniewinniające, ani wyroki w postępowaniu dotyczącym wykroczeń nie wiążą sądów administracyjnych. Tym samym nie jest również wiążący dla organu tryb postępowania Prokuratury, która nie postawiła stronie zarzutów na gruncie prawa karnego. Odnośnie żądania strony dotyczącego przesłuchania Prezesa Polskiej Unii Dystrybutorów Stali – organ uznał, że przeprowadzenie tego dowodu nie przyczyni się do zmiany stanowiska organu odnośnie mocy dowodowej indeksu cen. Reasumując, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący, a organ pierwszej instancji dokonał jego prawidłowej oceny, wyciągając wnioski, które stały się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, uzupełnioną pismem będącym odpowiedzią na odpowiedź organu na skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez wybiórcze lub stronnicze przedstawienie faktów, mające na celu podporządkowanie stanu faktycznego pod z góry postawioną tezę, jakoby Spółka wiedziała o nieprawidłowościach po stronie jej dostawców i nie dochowała należytej staranności przy ich wyborze, jak również poprzez pominięcie istotnych dla sprawy faktów (niewygodnych z punktu widzenia stawianej przez Dyrektora tezy) świadczących o działaniu przez Spółkę z należytą starannością; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że ceny wyrobów stalowych nabywanych przez Spółkę od ośmiu zakwestionowanych podmiotów były niższe niż ceny rynkowe; 3) art. 121 O.p., tj. naruszenie zasady budowania zaufania podatników do organów podatkowych, polegające na nieuchyleniu decyzji l instancji, pomimo tego, że w sprawie Spółki został wydany wynik kontroli za 2009 r., w którym - pomimo stwierdzenia analogicznych oszustw po stronie dostawców Spółki - uznano, że brak jest dowodów na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności. Tymczasem, procedury weryfikacji kontrahentów, składania zamówień, przeprowadzania transakcji, gromadzenia dokumentów w 2009 r. oraz w 2012 r. były w Spółce takie same; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1) poprzez nieuwzględnienie w prawidłowy sposób orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") polegające na przyjęciu błędnych kryteriów będących podstawą oceny, czy podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego dochował należytej staranności, a także poprzez przyjęcie za punkt odniesienia dla oceny wystąpienia należytej staranności stworzonego przez Dyrektora oraz oderwanego od rzeczywistości gospodarczej wzorca, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak jego zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismami z dnia 7 lutego 2018 r. (prawdopodobnie chodziło o datę 7 lutego 2019 r.) i 13 lutego 2019 r. pełnomocnicy skarżącej Spółki odnieśli się do argumentów organu przedstawionych w odpowiedzi na skargę. Pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z powodu niedokonania oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia podstawowej przesłanki z art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 K.k.s. W piśmie z dnia 17 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Spółki odwołał się do wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 114a K.k.s. Z uzasadnienia tego wniosku wynika, że wymienione przepisy są wykorzystywane do wszczynania i następnie zawieszania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu przedawnienia. Konstrukcja art. 114 K.k.s. pozwala przy tym na dochodzenie również zobowiązań przedawnionych. W związku z tym jest ona nie do pogodzenia z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzącą się z art. 2 Konstytucji RP. W kolejnym piśmie z tej samej daty, drugi pełnomocnik Spółki wskazał, że w dniu 9 marca 2018 r.,[...] Urząd Celno-Skarbowy w Ł. przedstawił B.K. oraz T. K. zarzuty na podstawie art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2, art. 37 § 1 K.k.s., polegające na tym, że w okresie od 24 lutego 2012 r. do 25 stycznia 2013 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podali oni nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., złożonych do Urzędu Skarbowego w R. M. w imieniu podatnika "A." K. Spółka z o.o. Spółka komandytowa" w R.M.. W dniu 27 marca 2018 r. śledztwo zostało zawieszone na podstawie art. 114a K.k.s. z tego powodu, że ocena odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość zostanie określona dopiero prawomocną decyzją podatkową. Natomiast w piśmie z dnia 24 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że wobec treści zarzutów Spółki w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oczywistym jest, iż Spółka nie zmierza do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia wniesionych skarg konstytucyjnych sygn. K 31/14 oraz SK 22/18. Wręcz odwrotnie, Spółka wnosi o realizację jej prawa do sądu i wydanie wyroku w sprawie. W dalszej części pisma zostały sformułowane zarzuty wobec postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut najdalej idący dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, co zostało podniesione w piśmie skarżącej z dnia 2 kwietnia 2019 r. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W omawianej sprawie przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. (który w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., a w odniesieniu do grudnia 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r.), zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe (w dniu 13 października 2017 r.), o czym skutecznie zawiadomiono zarówno podatnika (w dniu 20 października 2017 r.), jak i jego ówczesnego pełnomocnika (w dniu 19 października 2017 r.). W piśmie z dnia 17 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Spółki wskazał, że w dniu 9 marca 2018 r. B. K. i T. K. zostały przedstawione zarzuty, że podali oni nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Powyższe oznacza, że przed upływem terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. doszło tylko do wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Natomiast wszczęcie postępowania przeciwko osobie w tym zakresie nastąpiło po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Z uwagi na znaczną wartość przedmiotu zaskarżenia w omawianej sprawie (12 mln. zł), Sąd rozważał zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. o zbadanie zgodności: 1) art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 roku – Kodeks karny skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP; 2) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa. Czyni bowiem zobiektywizowaną kategorię prawną w postaci terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kategorią zrelatywizowaną, w całości pozostawioną w niekontrolowanej zewnętrznie dyspozycji organów administracji skarbowej. Jednakże w piśmie z dnia 24 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że wobec treści zarzutów Spółki w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oczywistym jest, że Spółka nie zmierza do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia wniesionych skarg konstytucyjnych sygn. K 31/14 oraz SK 22/18. Wręcz odwrotnie, Spółka wnosi o realizację jej prawa do sądu i wydanie wyroku w sprawie. Uwzględniając ten wniosek, skład orzekający w dniu dzisiejszym doszedł do przekonania, że w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny nie są uprawnieni do badania czy zachodziła podstawa do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Istotna jest natomiast okoliczność, że do wszczęcia takiego postępowania doszło. Zdaniem Sądu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Takie stanowisko prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (patrz wyrok NSA z 26 listopada 2016 r. I FSK 759/15, z 9 listopada 2018 r. I FSK 2149/16 - dostępne w bazie LEX). Pogląd ten podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/ 18, (LEX nr 2503900), wyjaśniając jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. W myśl tej uchwały, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W omawianej sprawie obowiązek taki został spełniony w dniu 19 października 2017 r., co w rezultacie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tej sytuacji zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 120, 122 i 192 O.p. należy uznać za bezzasadny. Przedmiot sporu dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z o.o.: B., C., E., F., G., H., I. oraz firmę D. T.M.. Zdaniem organów obu instancji faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przystępując do oceny w tym zakresie, na wstępie należy zauważyć, że podatek naliczony jest zwierciadlanym odbiciem podatku należnego. Jeżeli zatem organ właściwy dla dostawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, to uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru generalnie prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Taką właśnie sytuację potwierdzają dowody zgromadzone w omawianej sprawie, zawierające m. in. decyzje ostateczne w zakresie podatku od towarów i usług (szczegółowo omówione na s. 2 – 16 oraz 34 – 35 zaskarżonej decyzji) wydane wobec sześciu z ośmiu wystawców spornych faktur, za okresy m. in. objęte przedmiotem rozpoznawanej sprawy, tj. wobec spółek z o.o.: B., C., E., F., G. i K.. W decyzjach tych organy właściwe dla w.w. podmiotów uznały, że wystawiały one faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i określiły im obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z samego faktu wystawienia faktur i ich wprowadzenia do obrotu prawnego. W świetle art. 194 § 1 O.p. decyzje takie mają moc dokumentów urzędowych, które uzyskały zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W omawianej sprawie przeciwdowody kwestionujące wiarygodność decyzji wydanych wobec wystawców faktur, nie zostały przeprowadzone. Powyższa sytuacja wprawdzie nie dotyczy firm: D. (wystawiającej kwestionowane faktury w styczniu i w lutym 2012 r.) i I. (wystawiającej faktury w okresie maj - grudzień 2012 r.), organ trafnie wskazuje jednak, że dla tych dwóch podmiotów zostały wydane decyzje za okresy poprzedzające okres objęty zaskarżoną decyzją, tj.: dla D. za miesiące od stycznia 2010 r. do kwietnia 2011 r., a dla I. za I-IV kw. 2011 r. Jak wynika z ich treści, podmiotem nabywającym wyroby metalowe od tych firm była m. in. skarżąca Spółka. W decyzjach tych w sposób szczegółowy opisano mechanizm oszustw podatkowych popełnianych w 2010 r. i w 2011 r., który to proceder był uprawiany przez wystawców faktur również w 2012 r. Potwierdzają to również zeznania T. M. – prowadzącego spółki D. i E.. W odniesieniu do spółki I. ocenę tę wzmacniają ponadto dokumenty włączone do akt sprawy, zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez[...] Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego o sygn. akt V Ds. [...], z których wynika, że podmiot ten wraz z kilkoma innymi "trudnili'' się wyłącznie wystawianiem faktur niemających w rzeczywistości pokrycia towarowego. Zauważyć należy przy tym, że w aktach podatkowych zgromadzony został bardzo obszerny materiał dowodowy, zawierający oprócz decyzji wydanych wobec wystawców faktur, m. in. zeznania świadków i osób podejrzanych oraz inne dokumenty pochodzące ze śledztwa, wskazujące na zorganizowany proceder wyłudzeń podatku VAT. Zdaniem Sądu w oparciu o ten materiał organy miały podstawę do przyjęcia, że sporne faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż ich wystawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru. Ocena taka dotyczy faktur wystawionych przez spółki z o.o.: B., C., F., G., K. i I.. Firmy te jedynie stwarzały pozory działalności gospodarczej. Poza adresem siedziby mieszczącej się w wirtualnym biurze, nie dysponowały one żadnymi innymi miejscami prowadzenia działalności, nie były również w posiadaniu towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nie mogły zatem przenieść go na kolejne podmioty, czyli dokonać dostaw dla spółki A.. Natomiast w przypadku firm D. i E.– w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności zeznań T. M., a także zeznań pracowników firmy A. i T. K.) nie można wykluczyć, iż podmioty te w rzeczywistości dysponowały towarem, jednak obrót nim służył popełnianiu przestępstw podatkowych (następował w ramach tzw. "karuzeli podatkowej"), czyli nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej. Firmy te uczestniczyły w łańcuchu podmiotów czerpiących korzyści z wyłudzenia zwrotu podatku VAT lub zaniechaniu jego zapłaty. Z zeznań T. M. (kierującego podmiotami D. i E.), wielokrotnie przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego - wynika, że jego firma kupowała towar od podmiotu krajowego tzw. słupa, który z kolei kupił towar za granicą w cenie netto (bez VAT), a następnie słup zaliczał VAT, którego nie odprowadzał i sprzedawał towar brutto, ale po zaniżonej cenie. Było to tzw. "łamanie ceny". Organy nie kwestionują jednak, że Spółka A. rzeczywiście otrzymała przedmiotowy towar, co oznacza, że istotnego znaczenia nabiera ocena czy podatnik miał lub powinien był mieć świadomość, że bierze udział w nielegalnym procederze. W tym kontekście należy zauważyć, że autor skargi w zasadzie nie kwestionuje nierzetelności spornych faktur, a tym samym ustaleń organów co do pochodzenia stali i nielegalnego procederu jej obrotu dokonywanego przez kontrahentów skarżącej. Pełnomocnik Spółki jedynie stara się wykazać, że w ramach tych transakcji podatnikowi nie można było przypisać braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności. Odnosząc się do powyższego, należy przypomnieć, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51). Natomiast samo określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. W omawianym przypadku, badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, organ doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji podatnik dochował należytej staranności kupieckiej. Pierwszym argumentem, któremu organ poświęca dość dużo uwagi w zaskarżonej decyzji, jest nieuzasadniona ekonomicznie cena towaru, niższa od ceny ustalanej przez członków PUDS. W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę na argumenty skarżącej wynikające z załącznika nr 2 do skargi, zawierającego zestawienia cen nabycia przedmiotowego towaru od zakwestionowanych kontrahentów oraz analogiczne ceny takiego samego towaru nabytego w tym samym okresie od innych, niekwestionowanych dostawców. Do tego zarzutu organ nie odniósł się w odpowiedzi na skargę, powielając jedynie tok rozumowania zawarty w zaskarżonej decyzji, opierający się zasadniczo na analizowaniu indeksu PUDS. Zdaniem Sądu, skoro organ nie zakwestionował transakcji z innymi podmiotami wymienionymi w załączniku nr 2 do skargi, chociaż – jak wskazuje skarżąca – towarzyszące im ceny były niemal identyczne jak w niniejszej sprawie, to oznacza, że również takie ceny funkcjonowały na rynku. Należy jednak przyznać rację organowi, że przezorny przedsiębiorca powinien zachować szczególną ostrożność w odniesieniu do kontrahenta, który oferuje towar po cenie niższej od cen krajowego producenta, a takiej szczególnej ostrożności skarżąca nie wykazała, o czym będzie mowa poniżej. Kolejny argument organu sprowadza się do stwierdzenia, że podatnik lekceważył docierające do niego sygnały, wskazujące na to, że w obrocie wyrobami stalowymi dokonywane są wyłudzenia w podatku VAT. Stanowisko organu w tym zakresie Sąd uznaje za trafne. W zaskarżonej decyzji organ zwrócił uwagę na fakty zaistniałe w latach 2010 – 2012, kiedy prokuratorzy określonych Prokuratur (Okręgowej w G., Apelacyjnej w L., Okręgowej w C. i Okręgowej w P.) występowali do Spółki A. z żądaniami wydania dokumentów dotyczących transakcji z różnymi kontrahentami, w tym m. in. firmy D.. Na s. 65 zaskarżonej decyzji organ wskazał na treść postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 27 września 2010 r., skierowanego do skarżącej Spółki, z którego wynika, że w kręgu zainteresowań organów ścigania jest wiele podmiotów dokonujących obrotu wyrobami stalowymi i ma to związek z działaniem zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się dokonywaniem wyłudzeń podatku VAT. Zdaniem Sądu informacje te w zestawieniu z niską ceną towaru, dają podstawę do wymagania, aby podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że planowane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, zwłaszcza jeżeli dotyczą one towaru o znacznej wartości. W tym zakresie – w ocenie Sądu - argument skargi, że T. K. uwierzył zapewnieniom T.M. (kierującego firmą D. i E. Sp. z o.o.), że postanowienie Prokuratora z dnia 27 września 2010 r. dotyczy typowej kontroli prawidłowości faktur – wprost świadczy o lekkomyślności podatnika, który poprzestał wyłącznie na wyjaśnieniach osoby znajdującej się w kręgu zainteresowań organów ścigania. Zdaniem Sądu pięć postanowień prokuratorów różnych Prokuratur otrzymanych przez skarżącą na przestrzeni lat 2010-2012, zawierających żądania wydania dokumentów dotyczących współpracy z wieloma firmami zamieszanymi w przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu oraz wyłudzenia podatku VAT, daje wystarczającą wiedzę na temat zagrożenia dotyczącego zawierania transakcji z podmiotami dokonującymi oszustw podatkowych. W tym kontekście przytoczony przez pełnomocnika skarżącej fragment uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2018 r., I SA/Wr 256/18, z którego wynika, że w 2012, czy nawet 2013 r. wiedza o oszustwach karuzelowych lub oszustwach typu "znikający podatnik" nie była powszechna (s. 35 skargi) – w ocenie Sądu nie ma zastosowania do stanu faktycznego omawianej sprawy. Trafnie też podnosi organ, że podatnik nie interesował się źródłem pochodzenia nabywanego towaru i nie był w siedzibach kontrahentów, co zwłaszcza przy tak znacznej wartości transakcji należałoby uznać za wskazane. Argument ten jest tym bardziej zasadny, że kontrahenci skarżącej byli podmiotami bez doświadczenia na rynku stali, bądź podmiotami, które w dokumentacji KRS nie miały wpisu dotyczącego przedmiotu działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami metalowymi. Podatnik uznał za wystarczające spotkania inicjowane przez kontrahentów w siedzibie Spółki A.. W takich warunkach jednak trudno zorientować się jakim potencjałem dysponuje kontrahent. Ograniczając się wyłącznie do wydruków z KRS dotyczących w.w. kontrahentów, skarżąca akceptowała sytuację, że jako adresy ich siedzib wskazywali oni miejsce, w którym mieściło się jedynie tzw. "wirtualne biuro" świadczące usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych. Wychwycenie takiej okoliczności nie było trudne, zwłaszcza gdyby osoba reprezentująca skarżącą udała się do takiej siedziby. Okoliczność podnoszona przez pełnomocnika Spółki, że inne podmioty, które nie dokonują oszustw podatkowych, również nie zgłaszają wszystkich miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie oznacza, że są to działania prawidłowe. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 5 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz.1447 ze zm.), wpisowi do CEIDG (Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) podlegają m. in. adresy, pod którymi jest wykonywana działalność gospodarcza, w tym adres głównego miejsca wykonywania działalności i oddziału, jeżeli został utworzony. Niewątpliwie miejsce, w którym mieściło się jedynie tzw. "wirtualne biuro", nie może być utożsamiane z adresem, pod którym jest wykonywana działalność gospodarcza. Co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że nie jest obowiązkiem podatnika wizytować adresy prowadzenia działalności gospodarczej swoich kontrahentów, jednak w sytuacji gdy organy ścigania na przestrzeni dwóch lat aż pięciokrotnie wyraźnie wskazywały skarżącej, że na rynku działa szereg podmiotów dopuszczających się wyłudzeń VAT, to zdaniem Sądu przezorny przedsiębiorca powinien wszechstronnie sprawdzić nowego kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji gdy planuje zawrzeć z nim umowę rodzącą obowiązek zapłaty wielu milionów złotych i na podstawie której będzie chciał odliczyć podatek naliczony znacznej wartości. Wprawdzie skarżąca Spółka zgromadziła szereg dokumentów złożonych do akt sprawy, a wymienionych w załączniku nr 1 do skargi, wskazujących na dokonanie formalnego potwierdzenia zarejestrowania dostawców dla celów handlowych oraz podatkowych, należy zauważyć jednak, że rejestracji takich dokonują również podmioty biorące udział w transakcjach związanych z wyłudzaniem VAT (np. tzw. "słupy"), stad też poprawność formalna nie oznacza automatycznie poprawności faktycznej tych firm. W tym kontekście należy zauważyć, że ustaleń dotyczących warunków dostaw podatnik dokonywał z osobami, które formalnie nie były umocowane do reprezentowania kontrahentów, np. w odniesieniu do spółki B. - ze S.G., który w 2012 r. nie był ani prezesem tej spółki, ani nawet jej pracownikiem. Podobnie - w odniesieniu do spółki C. – z M. G., zamiast z prezesem J. S., z którym Tadeusz K. nigdy się nie spotkał. W przypadku spółki F. – T. K. kontaktował się z bliżej niezidentyfikowanym panem P.. Natomiast ze spółką I. rozmowy prowadzono telefonicznie z osobami podającymi się za pracowników firmy, bądź przedstawiającymi się tylko imieniem. Gdyby podatnik skoncentrował się na osobach formalnie kierujących tymi podmiotami, zorientowałby się, że faktycznie nie były one uprawnione do podejmowania decyzji gospodarczych, co oznacza, że podmioty te nie działały w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu w sytuacji gdy podatnik nie zawiera pisemnych umów na dostawy towarów, z których wynikają zobowiązania o znacznej wartości (kilku milionów zł), to uzgodnień dotyczących warunków tych dostaw podatnik powinien dokonywać z osobami co do których nie ma najmniejszych wątpliwości, że reprezentują dostawcę, czego w omawianym przypadku zabrakło. Jest to tym bardziej uzasadnione gdy dostawca proponuje warunki wyjątkowo korzystne. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy doszło do naruszenia zasad określonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie, co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu omawiając kwestię "dobrej wiary podatnika" organ przeanalizował wszystkie istotne dowody odrębnie, ale i we wzajemnej łączności, tworząc tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. Jeżeli zaś chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT – zdaniem Sądu – są one również nieuzasadnione, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. podobnie wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w tej fakturze. Jeżeli zatem w toku postępowania okaże się, że dostawcami podatnika nie były podmioty wskazane w otrzymanych przez niego fakturach – podatnik może zachować prawo do odliczenia, ale tylko wtedy gdy wykaże, że nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że wystawcy faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W omawianym przypadku wersja podatnika w tym zakresie odbiega jednak od wiarygodnych ustaleń organów podatkowych. Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych sprowadzających się do tezy, że faktury dokumentujące dostawy wyrobów stalowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i na podstawie okoliczności transakcji z wymienionymi kontrahentami skarżąca nie zdołała podważyć również oceny organów, że powinna była przewidywać, iż transakcje te mogą być wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego – to zarzuty powyższe nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Raz jeszcze należy podkreślić, że w sytuacjach uzasadnionych okolicznościami sprawy (które zostały wykazane powyżej) nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Wskazuje na to orzecznictwo TSUE powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W omawianej sprawie skarżąca Spółka nie podjęła takich działań. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2017, poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. AKE.