II FSK 2857/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 317/19 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 11 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 317/19) oddalił skargę M. C. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 20 lutego 2019 r. (nr 2801-IOD.4121.1.2019) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocniczka Skarżącej podniosła zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania : a) art. 3 § 1, art. 133, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1320 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i oddaleniu skargi; b) art. 3 § 1, art. 133, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z: - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez uznanie za "błąd" polegający na niepowołaniu w sentencji i w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej art. 98 § 2 w zw. z art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 103 § 2 i art. 1032 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej jako "k.c.") stanowiącego materialnoprawną podstawę orzeczenia o zakresie odpowiedzialności strony za zaległość podatkową spadkodawcy, który to "błąd" zdaniem Sądu pierwszej instancji można było "naprawić" w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji; - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji nieustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe i przyjęcie, że stwierdzenie nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza nie obliguje organów do ustalenia zakresu tej odpowiedzialności do stanu czynnego spadku, w wyniku czego orzeczono o pełnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową spadkodawcy i wyznaczono jej 14 dniowy termin do wpłaty całej kwoty zaległości podatkowej spadkodawcy; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja pierwszoinstancyjna zawiera prawidłowo powołane podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne i prawne pozwalające na orzeczenie o pełnym zakresie odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową spadkodawcy i wyznaczenie 14 dniowego terminu do wpłaty całej zaległości podatkowej spadkodawcy. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 98 § 2 w zw. z art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 103 § 2 i art. 1032 § 2 k.c. poprzez uznanie, że przepisy te nie stanowią materialnoprawnej podstawy orzeczenia o zakresie odpowiedzialności strony za zaległość podatkową spadkodawcy, w wyniku czego orzeczono o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, zamiast zaległości podatkowej do pełnej kwoty tej zaległości i wyznaczenie 14 dniowego terminu płatności tej kwoty; - art. 98 § 1 i 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 1031 § 2 i art. 1032 § 2 k.c. poprzez ich niezastosowanie w wyniku czego orzeczono o pełnej odpowiedzialności podatkowej strony bez względu na stan czynny spadku i istniejące długi spadkowe, co doprowadziło do sytuacji, w której pomimo przyjęcia przez stronę spadku z dobrodziejstwem inwentarza, nałożono obowiązek uiszczenia całej kwoty zaległości podatkowej spadkodawcy w terminie 14 dni; - art. 100 § 1 i 3 oraz art. 98 § 1 i 2 pkt 1 i 2 O.p. poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności strony za zaległość podatkową spadkodawcy do pełnej kwoty tej zaległości wraz z odsetkami liczonymi na dzień otwarcia spadku i wyznaczenie 14 dniowego terminu płatności tej kwoty pomimo, że istnieją inne długi niż zaległość podatkowa spadkodawcy, w sytuacji gdy strona przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza. 2.2. Pełnomocniczka Skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.3. Pierwsza z kwestii podniesionych w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 98 § 2 w zw. z art. 97 § 1 O.p. oraz wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego poprzez pominięcie przez organ pierwszej instancji w sentencji oraz motywach decyzji art. 98 § 2 O.p., jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji orzekając o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę nie wskazał art. 98 § 2 O.p., jako podstawy materialnoprawnej decyzji. Zamiast tego wskazał na art. 98 § 1 O.p., który dotyczy odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie dostrzegł to uchybienie, stwierdził jednak, że nie miało ono znaczenia i może zostać ono naprawione, skoro zarówno sentencja, jak i uzasadnienie decyzji stanowią o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe wraz z odsetkami od tych zaległości (s. 17 decyzji). Sąd pierwszej instancji zgodził się z tą oceną, wskazując przy tym, że art. 98 § 2 O.p. nie ma charakteru materialnoprawnego, ponieważ zawiera odesłanie do stosowania innych przepisów – stąd też nie było podstaw, aby przywoływać go w sentencji decyzji. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z powyższą oceną. Niemniej jednak, należy przyznać rację pełnomocniczce strony skarżącej, że art. 98 § 2 O.p. jest przepisem materialnoprawnym, który z uwagi na zawarte w nim odesłania należy odczytywać łącznie z art. 98 § 1 i art. 97 § 1 O.p. Razem tworzą one jedną normę prawa podatkowego, która określa treść praw i obowiązków jej adresatów, regulując ich stosunki prawne – w tym przypadku w związku z odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego określa zakres sukcesji majątkowych praw i obowiązków spadkobiercy podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2017 r., II FSK 347/17). Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzupełnienie podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia w toku postępowania podatkowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie należałoby bowiem rozpatrywać w pierwszej kolejności w kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikające z art. 127 O.p. z uwzględnieniem art. 233 O.p., który wytycza zakres decyzji możliwych do podjęcia przez organ drugiej instancji. Dalej zaś należałoby rozważyć, czy tego rodzaju zmiana nie narusza zawartego w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p obowiązku wskazania przez organ podstawy prawnej oraz jej uzasadnienia. Natomiast sformułowanie zarzutu, który miałby dotyczyć błędnego wskazania przez organ podstawy materialnoprawnej decyzji, czy też jej uzupełnienie, jedynie w powiązaniu z art. 120 O.p. jest niewystarczające. Jakkolwiek w petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., niemniej jednak nie został on wystarczająco uzasadniony. Całość argumentacji pełnomocniczki Skarżącej zamyka się bowiem w stwierdzeniu, że w sprawie błędnie przyjęto, iż decyzja organu pierwszej instancji "zawiera prawidłowo powołane podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne i prawne" (s. 2 skargi kasacyjnej). Biorąc pod uwagę obowiązek właściwego uzasadnienia podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) oraz związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), zarzut ten nie może zostać rozpoznany merytorycznie. 3.4. W pozostałej części uzasadnienia skargi kasacyjnej argumentacja strony zasadniczo dotyczy uchybień organów co do określenia zakresu odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spadkodawcy. Pełnomocniczka strony, wskazując na art. 98 § 1 i 2 O.p. oraz art. 1031 § 1 i 2 k.c., podniosła między innymi, że organ pierwszej instancji orzekł o pełnej odpowiedzialności Skarżącej "podczas gdy z postanowienia o nabyciu spadku wynika nabycie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, to jest z ograniczeniem odpowiedzialności do stanu czynnego spadku" (s. 8 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja ta jest niejasna i nie spełnia wymogów wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z jednej bowiem strony pełnomocniczka strony wywodzi, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował art. 98 § 1 i 2 O.p., po czym stwierdza, że przepisy te zostały naruszone przez organ odwoławczy w zw. z art. 1031 § 2 k.c. Równocześnie podnosi, że "orzeczono o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe spadkobierców, zamiast za zaległość podatkową i nakazu zapłaty w terminie 14 dni kwoty 1.180.759,20 zł" (s. 8). Tymczasem z sentencji oraz motywów decyzji organów obu instancji wynika, że w stosunku do strony orzeczono o odpowiedzialności za zaległość podatkową, a na podstawie art. 100 § 3 O.p. orzeczono o obowiązku zapłaty tejże zaległości. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że w sentencji kontrolowanego wyroku błędnie określono przedmiot decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, poprzez wskazanie, że dotyczyła ona zobowiązania a nie zaległości. Niemniej jednak nie jest jasne, czy zastrzeżenia pełnomocniczki strony odnoszą się do wspomnianej pomyłki, czy też stanowią rozwinięcie argumentacji w zakresie nieprzywołania art. 98 § 2 O.p., jako podstawy rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Następnie pełnomocniczka strony przywołała szereg orzeczeń, z których miało wynikać, że organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (s. 8-9 skargi kasacyjnej). Na tej podstawie podniósł, że "na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni wpływ sposób przyjęcia spadku" (s. 8 skargi kasacyjnej), ponadto "w postępowaniu mającym na celu przeniesienie na spadkobierców odpowiedzialności za długi spadkowe ustalenie stanu czynnego spadku jest niezbędnym elementem stanu faktycznego, w oparciu o który organ ustali granice tej odpowiedzialności" (s. 9 skargi kasacyjnej). Również w tym przypadku argumentacja pełnomocniczki Skarżącej okazała się nieprecyzyjna i nie jest jasne, czego konkretnie dotyczy. Jeżeli bowiem pełnomocniczka strony chciała wykazać, że organy niezasadnie zobowiązały Skarżącą do zapłaty zaległości podatkowej spadkodawcy oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości – powinna była wskazać na naruszenie art. 100 § 1 i 3 O.p. To te przepisy stanowiły bowiem podstawę do orzeczenia o tym obowiązku. Przy czym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wyraźnie zaznaczył, że w tym względzie odpowiedzialność Skarżącej jest ograniczona z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Przedstawił również w wyczerpujący sposób przyczyny, ze względu na które w sprawie należało orzec na podstawie art. 100 § 3 O.p. również o obowiązku zapłaty tych zobowiązań w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Ze stanowiskiem tym zgodził się również Sąd pierwszej instancji. Pełnomocniczka strony nie odniosła się jednak do tej części argumentacji organu oraz Sądu pierwszej instancji, a przede wszystkim nie przywołała wspomnianych przepisów w motywach skargi kasacyjnej. W petitum skargi kasacyjnej znalazł się wprawdzie zarzut naruszenia art. 100 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 98 § 1 i 2 O.p. i art. 1031 k.c., niemniej jednak w żaden sposób nie został on uzasadniony. Stąd też, mając na względzie treść art. 183 § 1 oraz art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niego odnieść, ponieważ nie jest jego rzeczą zastępowanie strony wnoszącej skargę kasacyjną we właściwym formułowaniu jej zarzutów oraz przedstawianiu na ich poparcie argumentów. Jeżeli zaś strona skarżąca chciała wykazać, że stan czynny spadku jest jednym z elementów stanu faktycznego, który należało ustalić w sprawie, należało przede wszystkim przedstawić w tym względzie spójną i jasną wykładnię art. 98 § 2 oraz art. 100 § 3 O.p., w ramach której pełnomocniczka strony wskazałaby ich właściwe rozumienie oraz wyjaśniłaby, dlaczego Sąd pierwszej instancji oraz organ błędnie je interpretują. Natomiast samo wyrywkowe przywołanie orzecznictwa sądów administracyjnych nie może zastąpić rzeczowej argumentacji. Zaznaczyć przy tym jednak należy, że – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – z art. 98 § 1-2 oraz art. 100 § 3 O.p. nie wynika, aby sporządzenie spisu inwentarza warunkowało możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Spis inwentarza jest bowiem wyłącznie jednym z dowodów, na podstawie których ustala się zakres odpowiedzialności spadkobierców, a tak długo jak nie zostanie on sporządzony, zakres ten można ustalić w toku postępowania dowodowego na podstawie podpisanych przez spadkobierców zgłoszeń nabycia spadku (SD-Z2). W tym kontekście należy także zgodzić się z uwagą Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego spadkobiercy nie wykazali żadnych innych długów i ciężarów, które ograniczałyby zakres ich odpowiedzialność. 3.5. Błędami konstrukcyjnymi dotknięty jest również zarzut naruszenia art. 121, art. 1222, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 O.p. W motywach skargi kasacyjnej zabrakło bowiem wyraźnego odniesienia do tych przepisów, a co za tym idzie nie spełnia ona jednego z wymogów określonych w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że w ostatniej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż stan faktyczny sprawy można było ustalić na podstawie zgłoszeń SD-Z2 (s. 9-10 skargi kasacyjnej). Tyle tylko, że oprócz marginalnej wzmianki o art. 1031 k.c., brakuje w niej odniesienia do jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego, które miałyby zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji oraz organy. Tym samym nie można jej powiązać ze wspomnianym zarzutem. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.