II FSK 347/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2066/15 w sprawie ze skargi O. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. J. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2066/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez O. J. postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z 11 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż we wniosku o udzielenie interpretacji i8ndywidualnej wnioskodawczyni podała, że w dniu 6 sierpnia 2014 r. zmarł W. A. J. Wnioskodawczyni jest jego jedyną spadkobierczynią. W dniu 13 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w trybie art. 306f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") zaświadczenie, w którym podano, iż na dzień 6 sierpnia 2014 r. zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz wszystkie inne pozycje wykazywane w tym zaświadczeniu wynosiły 0 zł. Pismem z 21 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. udzielił, w trybie art. 103 § 1 O.p., informacji, że spadkodawca nie składał odwołań, zażaleń na postanowienia ani skarg do sądu administracyjnego, a także wskazano, że wobec spadkodawcy nie prowadzono postępowań podatkowych w trybie art. 67a § 1 O.p., nie wydano decyzji ani postanowień, nie wszczęto kontroli podatkowej. Spadkodawca nie złożył także wniosków o wszczęcie postępowania. Wobec spadkodawcy nie prowadzono postępowań wszczynanych z urzędu. Z pisma tego wynika w szczególności, że nie toczyło się wobec spadkodawcy żadne postępowanie dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nigdy nie została wydana/doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zapytała, czy w opisanym stanie faktycznym istnieje materialnoprawna podstawa jej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu ewentualnych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych? Zdaniem wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym nie istnieje podstawa odpowiedzialności. Skoro bowiem wobec spadkodawcy nie prowadzono postępowania w sprawie o nieujawnione źródła przychodów i nie została w tym zakresie wydana/doręczona żadna decyzja, to nie istnieje zobowiązanie spadkodawcy z tego tytułu i nie ma materialnoprawnej podstawy odpowiedzialności spadkobierczyni w tym zakresie. Postanowieniem z 23 kwietnia 2015 r., organ odmówił wszczęcia postępowania, wyjaśniając, iż przepisy dotyczące możliwości wydawania przez organy podatkowe decyzji o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe mają charakter przepisów proceduralnych, w związku z czym nie mogą być przedmiotem interpretacji, o której mowa w art. 14b O.p. Po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z 11 czerwca 2015 r. organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, wskazując , że przedmiotem sporu jest kwestia, czy przepisy, których interpretacji oczekiwała strona to przepisy materialnoprawne czy proceduralne. Organ podkreślił, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualnej lub też wniosek dotyczył zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego. W opinii organu sposób załatwienia spornego wniosku mógł być załatwiony tylko w drodze postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdyż wnioskodawczyni oczekiwała interpretacji przepisów o charakterze proceduralnym. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie: – prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 97 § 1 oraz art. 98 § 1 O.p., poprzez błędną ich interpretację, polegającą na przyjęciu, że są to przepisy prawa procesowego, a nie materialnego, – prawa procesowego, a w szczególności: (1) art. 124 art. 217 § 2, art. 210 § 4 (w związku z art. 219) O.p., poprzez braki w uzasadnieniu prawnym postanowienia; (2) art. 165a § 1 O.p., poprzez jego błędne jego zastosowanie, a niezastosowanie przepisu art. 14b § 1 ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność odmowy – w oparciu o przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej – wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu powołany art. 97 § 1 O.p. jest przepisem prawa materialnego. Tego rodzaju przepisy określają bowiem treść praw i obowiązków (zachowania się) ich adresatów, regulują stosunki prawne. Natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa. Przepisy prawa procesowego (proceduralne) regulują procedury działania organów państwowych i innych podmiotów publicznych a także sposób zachowania się stron w postępowaniu. Zauważyć należy, że przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Tym samym bez wątpienia jest to przepis materialnoprawny. Odnosząc się do treści art. 98 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a. działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową. W ocenie Sądu pierwszej instancji niewątpliwie przepisy art. 97 § 1 w zw. z art. 98 O.p. a w dalszej kolejności w związku z odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego, stanowią normę prawną, która określa zakres sukcesji majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sąd pierwszej instancji uznał, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, a w szczególności skupienie się na ogólnych rozważaniach dotyczących instytucji interpretacji indywidualnych przy jednoczesnym pominięciu analizy istoty problemu tj. jedynie lakoniczne odniesienie się do charakteru przepisów art. 97 § 1 i art. 98 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") obrazę przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14m § 1, art. 97 i art. 98 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji, w której prawidłowa wykładnia art. 14b § 1 w zw. z art. 3. pkt 1 i 2 O.p. nakazuje uznanie, iż przedmiotem wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej mogą być zdarzenia prawnie wpływające na materiainoprawne obowiązki podatnika dotyczące powstania obowiązku lub też zobowiązania podatkowego, co winno skutkować wydaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast zagadnienie przedstawione przez stronę należy do sfery procedowania (nie dając ochrony wynikającej z wydania interpretacji indywidualnej) i jako taki pozostaje poza zakresem upoważnienia organu interpretacyjnego do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co miało wypływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenia postanowienia organu i odmowy zastosowania w sprawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14 O.p.; 2. art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez niesłuszne przyjęcie, że uchylone przez Sąd postanowienie organu nie zawiera należytego uzasadnienia, a w szczególności skupienie się na ogólnych rozważaniach dotyczących instytucji interpretacji indywidualnych przy jednoczesnym pominięciu analizy istoty problemu, tj. jedynie lakonicznie odniesienie się do charakteru przepisów art. 97 § 1 i art. 98 O.p., podczas gdy tak w uchylonym przez Sąd postanowieniu jak i postanowieniu z dnia 23 kwietnia 2015 r. odmawiającym wszczęcia postępowania interpretacyjnego, organ przedstawił powody swojego rozstrzygnięcia ze stosowaną argumentacją oraz wskazaniem stosownych przepisów, w tym art. 97 § 1 i art. 98 O.p. z dokonaniem ich wykładni. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisowych. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyja pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przedmiotem postępowania przed Sądem pierwszej instancji była ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie zarzutami kasacyjnymi wyjaśnić należy, że Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - niezbędne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Stawiając zarzuty naruszenia określonych przepisów należy przyporządkować je do konkretnych jednostek redakcyjnych, tymczasem w części wstępnej skargi kasacyjnej nie podano precyzyjnie, których z nich dotyczą sformułowane zarzuty. W pierwszym z zarzutów wskazano naruszenie art. 97 i art. 98 O.p. a w kolejnym art. 97 § 1 i art. 98 O.p. Podkreślić należy, iż nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego doprecyzowanie zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. Dopiero analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż przedmiotem sporów w niniejszej sprawie jest art. 97 § 1 i art. 98 § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne jest stanowisko organu, że wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej regulującej odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, jest niemożliwe z uwagi na przedstawione zagadnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy te należy rozpatrywać łącznie, albowiem tworzą one konkretną normę prawa podatkowego. Przedstawionego problemu nie można rozpatrywać w oderwaniu od istoty indywidualnych interpretacji i skutków, jakie ustawodawca wiąże z zastosowaniem się do nich przez wnioskodawcę. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz że powszechnie uznaje się, że śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdolność prawna, czy byt podatnika tego podatku, ustaje z chwilą jego śmierci co oznacza, że z tą chwilą prawa i obowiązki podatkowe takiego podatnika przechodzą na jego następców prawnych (spadkobierców) według reguł ustanowionych, m.in. przepisami Ordynacji podatkowej, w tym przewidzianymi w art. 97 – art. 105 O.p. Prawidłowe więc jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż art. 97 § 1 O.p. jest przepisem prawa materialnego. Tego rodzaju przepisy określają bowiem treść praw i obowiązków (zachowania się) ich adresatów, regulują stosunki prawne. Natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż skoro art. 97 § 1 w zw. z art. 98 § 1 i § 2 O.p. w związku z odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego, stanowią normę prawną, która określa zakres sukcesji majątkowych praw i obowiązków spadkobiercy podatnika, to mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Niewątpliwie przepisy te rozpatrywane łącznie tworzą normę materialnego prawa podatkowego. Jednocześnie trzeba podkreślić, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14, CBOSA). Organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zważyć należy, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, czy wysokość tych zobowiązań, a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń, czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 1 O.p. Są to m.in. przepisy prawa cywilnego, budowlanego lub handlowego. Mimo że konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, to przepisy te znajdą w wielu przypadkach zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Wypełnienie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa niż przepisy podatkowe stanowi nieraz podstawę dla dokonywania analizy konkretnych przepisów podatkowych, jako że przepisy inne aniżeli przepisy aktów prawnych o charakterze podatkowym stanowią warunek sine qua non ich zastosowania, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu. Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z organem, iż skoro art. 98 § 1 O.p. odwołuje się do Kodeksu cywilnego, to nie podlega interpretacji. Jak już bowiem wskazano art. 97 § 1 w zw. z art. 98 § 1 i § 2 O.p. stanowią normę prawną określającą odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Innymi słowy z przepisów tych wynika, iż śmierć osoby fizycznej, powoduje sukcesję administracyjną uniwersalną, co oznacza, że spadkobiercy przejmują prawa i obowiązki, tj. wchodzą w sytuację prawną spadkodawcy. Zawarte w art. 97 § 1 O.p. odniesienie się wprost do przepisów kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku obliguje organy do ustalenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, a w szczególności, do ustalenia, czy spadek został przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza. Skoro zatem przedmiotem interpretacji miał być przepis prawa materialnego, a organ nie wykazał, by zachodziły inne przesłanki wyłączające wydanie interpretacji indywidualnej, to organ miał prawny obowiązek odpowiedzieć na pytanie sformułowane we wniosku i wydać interpretację indywidualną w tej sprawie. Stanowisko Sądu kwestionujące odmowę wydania interpretacji w tym zakresie okazało się w pełni uprawnione, a zarzut skargi kasacyjnej organu, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14m § 1, art. 97 i art. 98 O.p., całkowicie chybiony. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 4 i art. 124 O.p., albowiem prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ nie uzasadnił swojego stanowiska należycie, odnosząc się pobieżnie do art. 97 § 1 i art. 98 § 1 i § 2 O.p. Zauważyć należy, iż w postanowieniu z 11 czerwca 2015 r., organ w swoich rozważaniach, nie odniósł się w ogóle do art. 97 § 1 i art. 98 § 1 i § 2 O.p., ograniczając się do analizy głównie art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 O.p. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.