III SA/Wa 2066/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi O. J. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. J. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 lutego 2015 r. O.J. (dalej: "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej odpowiedzialności spadkobierczyni za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w dniu [...] sierpnia 2014 r. zmarł W.J. . Wnioskodawczyni jest jego jedyną spadkobierczynią. W dniu [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w trybie art. 306f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") zaświadczenie, w którym podano, iż na dzień [...] sierpnia 2014 r. zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz wszystkie inne pozycje wykazywane w tym zaświadczeniu wynosiły 0 zł.  Pismem z 21 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. udzielił, w trybie art. 103 § 1 O.p., informacji, że spadkodawca nie składał odwołań, zażaleń na postanowienia ani skarg do sądu administracyjnego, a także wskazano, że wobec spadkodawcy nie prowadzono postępowań podatkowych w trybie art. 67a § 1 O.p., nie wydano decyzji ani postanowień, nie wszczęto kontroli podatkowej. Spadkodawca nie złożył także wniosków o wszczęcie postępowania. Wobec spadkodawcy nie prowadzono postępowań wszczynanych z urzędu. Z pisma tego wynika w szczególności, że nie toczyło się wobec spadkodawcy żadne postępowanie dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nigdy nie została wydana/doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawczyni zapytała, czy w opisanym stanie faktycznym istnieje materialnoprawna podstawa jej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu ewentualnych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych? Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym nie istnieje podstawa odpowiedzialności. Skoro bowiem wobec spadkodawcy nie prowadzono postępowania w sprawie o nieujawnione źródła przychodów i nie została w tym zakresie wydana/doręczona żadna decyzja, to nie istnieje zobowiązanie spadkodawcy z tego tytułu i nie ma materialnoprawnej podstawy odpowiedzialności spadkobierczyni w tym zakresie. Minister Finansów postanowieniem z 23 kwietnia 2015 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., odmówił wszczęcia postępowania. Wyjaśnił, że przepisy dotyczące możliwości wydawania przez organy podatkowe decyzji o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe mają charakter przepisów proceduralnych, w związku z czym nie mogą być przedmiotem interpretacji, o której mowa w art. 14b O.p. Skarżąca w zażaleniu na powyższe postanowienie wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie art. 97 § 1 oraz art. 98 § 1 O.p., poprzez błędną ich interpretacje, polegającą na przyjęciu, że są to przepisy prawa procesowego a nie materialnego, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 165a § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, a niezastosowanie przepisu art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko organu I instancji. Wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy przepisy, których interpretacji oczekiwała Strona to przepisy materialnoprawne czy proceduralne. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Minister powołując się na art. 14b § 2 i § 3 O.p. zauważył, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Wskazał również, że oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej, należy mieć na względzie elementy wynikające z charakteru omawianej instytucji, takie jak kwestia możliwości zastosowania się wnioskodawcy do tego przepisu i kwestia możliwości uzyskania ochrony prawnej gwarantowanej przepisami O.p. w związku z zastosowaniem się do tego przepisu. Minister wskazał również na specyfikę postępowania interpretacyjnego wynikającą m.in. z zamkniętego katalogu przepisów O.p. określonego w art. 14h tej ustawy, mających w tym przypadku zastosowanie, skutkujących brakiem możliwości procedowania w przypadku konieczności dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zauważył ponadto, że podstawowym celem interpretacji indywidualnej miało być zwiększenie pewności i stabilności prawa podatkowego. W związku z tym organ wydający interpretację nie może poprzestać na ustaleniu, że złożony został wniosek o wydanie interpretacji, zostały wypełnione warunki formalne (wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, złożono stosowne oświadczenie, wniesiono opłatę, itd.), i że wnioskodawca właśnie interpretację indywidualną chce uzyskać. Obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne. Organ podkreślił, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualnej lub też wniosek dotyczył zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego. W opinii organu przedstawione wyżej fakty dowodzą, że zarzuty wysunięte przez skarżącą w zażaleniu nie mają potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Jak wskazano wyżej, sposób załatwienia spornego wniosku mógł być załatwiony tylko w drodze postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdyż wnioskodawczyni oczekiwała interpretacji przepisów o charakterze proceduralnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 97 § 1 oraz art. 98 § 1 O.p., poprzez błędną ich interpretację, polegającą na przyjęciu, że są to przepisy prawa procesowego, a nie materialnego, - prawa procesowego, a w szczególności: przepisu art. 124 art. 217 § 2, art. 210 § 4 (w związku z art. 219) O.p., poprzez braki w uzasadnieniu prawnym postanowienia; przepisu art. 165a § 1 O.p., poprzez jego błędne jego zastosowanie, a niezastosowanie przepisu art. 14b § 1 ww. ustawy. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że przepisy art. 97 i 98 O.p. określają kto, w jakiej sytuacji (z jakiego tytułu) i w jakiej wysokości ma zapłacić podatek. Przepisy te dotyczą więc materii podatku – samego podatku, czyli jego istoty. W żadnej mierze nie można uznać, że powyższe przepisy regulują czyjeś zachowanie w związku z wszczęciem postępowania podatkowego czy w toku postępowania (np. nakazują jakieś zachowanie albo zabraniają jakiegoś zachowania). Zatem jest oczywiste, iż przywołane przepisy nie mogą być uznane za przepisy proceduralne z tego powodu, iż nie dają one żadnych kompetencji do tworzenia prawa, ani nie regulują żadnych procedur, lecz w sposób oczywisty ustanawiają obowiązki i prawa spadkobiercy podatnika. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż organ nie przedstawił ani w zaskarżonym postanowieniu ani w postanowieniu je poprzedzającym wyjaśnienia podstawy prawnej uznania przepisów, o interpretację których wnioskowała, za przepisy prawa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność odmowy – w oparciu o przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej – wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Ministra Finansów przepisy, których interpretacji domaga się skarżąca tj. przepisy art. 97 § 1 i art. 98 § 1 i § 2 O.p. są przepisami o charakterze proceduralnym i nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Rozpoczynając rozważanie w tej kwestii należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2 powołanego wyżej przepisu wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną zawiera w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 1 ww. ustawy. Natomiast art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej m.in. art. 165a O.p., zgodnie z którym (§ 1), gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że organ wydający interpretację indywidualną w pierwszej kolejności jest zobowiązany do ustalenia, czy podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji jest "zainteresowanym" w rozumieniu powołanego wyżej art. 14b O.p. W oparciu o powyższe kryterium równocześnie analizie powinien zostać poddany przedmiot wniosku, gdyż przedmiotem tym mogą być jedynie takie przepisy prawa podatkowego, które odnoszą się wprost do obowiązku czy zobowiązania wnioskodawcy, dotyczą bezpośrednio jego praw czy obowiązków. Dla celów postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca nie wprowadził definicji pojęcia przepisów prawa podatkowego, należy zatem posłużyć się w ocenie prawnej definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Taki zabieg jest uzasadniony względami wykładni systemowej w obrębie tego samego aktu prawnego. Stosownie do art. 3 pkt 1 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych – rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Stosownie do art. 3 pkt 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W niniejszej sprawie do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się Skarżąca, która pytała o to, czy w przedstawionym przez nią stanie faktycznym istnieją podstawy do jej odpowiedzialności, jako spadkobierczyni, za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu ewentualnych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzących ze źródeł nieujawionych. W sprawie niekwestionowane jest, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz że powszechnie uznaje się, że śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdolność prawna, czy byt podatnika tego podatku, ustaje z chwilą jego śmierci co oznacza, że z tą chwilą prawa i obowiązki podatkowe takiego podatnika przechodzą na jego następców prawnych (spadkobierców) według reguł ustanowionych, m.in. przepisami Ordynacji podatkowej, w tym przewidzianymi w art. 97 – art. 105 O.p. Zgodnie z brzmieniem art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przyjmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W ocenie Sądu, zgodzić się należy ze Skarżącą, że powołany przepis jest przepisem prawa materialnego. Tego rodzaju przepisy określają bowiem treść praw i obowiązków (zachowania się) ich adresatów, regulują stosunki prawne. Natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por.: Siedlecki – Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987 r., s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego materialnego i procesowego, PiP 1973, Nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głudowski, M. Jędrzejowska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego, cześć I, tom 1, wydawnictwo Lewis Nexis, warszawa 2002 r., s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska – Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004 r., s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005 r., s. 404-415). Przepisy prawa procesowego (proceduralne) regulują procedury działania organów państwowych i innych podmiotów publicznych a także sposób zachowania się stron w postępowaniu. Zauważyć należy, że przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Tym samym bez wątpienia jest to przepis materialnoprawny. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że przepis ten, jest przepisem ustawy, która w swej istocie regulujące postępowanie podatkowe. Ordynacja podatkowa obok przepisów stricte proceduralnych zawiera bowiem również przepisy prawa materialnego np. przepisy dotyczące stwierdzenia nadpłaty czy przedawnienia. Odmienny charakter ma natomiast przepis art. 98 § 1 O.p., zgodnie z którym, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu (por. wyroki: WSA w Kielcach z 31 grudnia 2013 r., I SA/Ke 677/13, WSA w Gdańsku z 8 lipca 2015 r., I SA/Gd 477/15, WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1630/15). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego był wielokrotnie wypowiadany pogląd, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa (zob. np. wyrok NSA z 27 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2981/11, wyrok NSA z 27 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1781/12, wyrok NSA z 20 listopada 2015r., II FSK 2792/13). Wskazywano przy tym, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a. działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową. Niewątpliwie przepisy art. 97 § 1 w zw. z art. 98 O.p. a w dalszej kolejności w związku z odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego, stanowią normę prawną, która określa zakres sukcesji majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Tym samym, zdaniem Sądu, złożony przez Skarżącą wniosek spełniał wymogi warunkujące wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W rezultacie poczynionych wyżej rozważań stwierdzić zatem należy, że Minister Finansów odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej naruszył przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. art. 14b § 1 O.p. Ponadto, jak słusznie podniosła Skarżąca zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, a w szczególności skupienie się na ogólnych rozważaniach dotyczących instytucji interpretacji indywidualnych przy jednoczesnym pominięciu analizy istoty problemu tj. jedynie lakoniczne odniesienie się do charakteru przepisów art. 97 § 1 i art. 98 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.