I SA/Łd 112/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł.(przed zmianą: B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 112/17 Uzasadnienie A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej "wnioskodawczyni", "Spółka") wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie skutków połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową. Przedstawiając stan faktyczny zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni podała, że jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Planuje połączenie ze spółką osobową (jawną lub komandytową) w trybie art.492§ 1 pkt.1 Kodeksu spółek handlowych (dalej "KSH"). Na wnioskodawczynię przeniesiony zostanie cały majątek przejmowanej spółki osobowej, w zamian za udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym, wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. W wyniku połączenia ze spółką osobową część majątku przejmowanej spółki osobowej zostanie przekazana na kapitał rezerwowy/zapasowy wnioskodawczyni. Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art.493 § 1 KSH, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Wnioskodawczyni nie będzie wspólnikiem spółki osobowej w momencie połączenia. Połączenie będzie przeprowadzone w trakcie roku podatkowego rozpoczętego w 2016 r., nie wcześniej niż w październiku 2016 r. W powyższym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1.Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT, 2.Czy w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka – przejmując majątek spółki osobowej, będzie korzystała z ochrony – w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych – określonej w art.14 m § 2 pkt.1 w zw. z art.14k § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1 ? Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania pierwszego (niniejsza sprawa dotyczy pytania nr 1. bowiem w zakresie pytania nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie, co wynika z zaskarżonej interpretacji – dopisek sądu) Spółka stwierdziła, że zastosowanie w tej sprawie znajdzie art.12 ust.4 pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, że do przychodów nie zalicza się między innymi przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Spółka powołała się też na treść art.12 ust.4 pkt.11 tej ustawy i wyraziła pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym także ewentualna wartość majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (w tym przypadku wnioskodawczyni), tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej. Wskazując na powyższe przepisy Spółka wyraziła pogląd że nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez nią spółki osobowej, to jest majątku tej spółki, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy. Wyjaśniła, że ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej "updop" (tekst jedn. Dz.U.2016.1888) nie zawiera przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Skutki podatkowe tej czynności powinny być ustalane na zasadach ogólnych, albowiem art.10 ust.2 oraz art.12 ust.4 pkt.12 updop dotyczą wyłącznie spółek kapitałowych. Przepisy te określają kolejno: konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej oraz skutki podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej. Podniosła, że updop nie zawiera regulacji nakazującej odpowiednie stosowanie art.10 ust.2 oraz art.12 ust.4 pkt.12 updop w przypadku połączenia z udziałem spółki osobowej. Zasady ogólne jakie powinny mieć zastosowanie w tym przypadku wnioskodawczyni wywodzi z art.12 ust.4 updop, w którym wskazano przypadki gdy przysporzenia otrzymane przez podatnika nie stanowią jego przychodów. Wskazuje tu na art. 12 ust 4 pkt.4 i pkt.11 updop, z których wynika, że do przychodów nie zalicza się: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela; dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ w skazał na art.491 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej "KSH" (tekst jedn. Dz.U.2013.1030) zezwalający na łączenie się spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi z zastrzeżeniem, że spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Wskazał też na art.492 § 1 KSH regulujący zasady połączenia spółek. Organ podniósł, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art.3 ust.1 updop). Wyjaśnił, że zgodnie z art.4a pkt.14 i pkt.21 updop ilekroć mowa jest w ustawie o: spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Organ przywołał treść art.10 ust 2 updop określający skutki podatkowe łączenia się i podziału spółek i stanowiący, że 1) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej; 2) dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia; i stwierdził, że art.10 ust.2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, co wynika z jego treści jak też z ust.5 pkt.1) tego artykułu. Nie może mieć zatem zastosowania w analizowanej sprawie. W ocenie organu przez przejęcie spółki osobowej, spółka kapitałowa uzyskuje definitywny przyrost majątku powiększający jego aktywa. Otrzymuje więc przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art.12 ust.1 updop. Zdaniem organu nie mają tu zastosowania wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu, wynikające z art.12 ust.4 pkt.4 i pkt.11 updop Art.12 ust.4 pkt.4 updop wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W spółce z o.o. kapitał zakładowy to fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, ujmowany w bilansie po stronie pasywów. Jego wysokość określana jest w umowie spółki. Zaksięgowana po stronie pasywów wysokość kapitału zakładowego, odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić w myśl przepisów KSH dotyczących zmiany umowy spółki z o.o. przez: dokonanie wpłat, wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto na ten kapitał czy też przekazanie środków pochodzących z innych kapitałów np. z kapitału zapasowego. Zdaniem organu nie miało tu miejsca podwyższenie kapitału zakładowego we wskazany wyżej sposób. Art.12 ust.4 pkt.11 updop wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu dopłaty wnoszone do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Przepis ten ma zastosowanie zdaniem organu do sytuacji określonej w art.154 § 3 KSH zdanie drugie, zgodnie z którym, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi zatem według organu wtedy gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. W tej sprawie natomiast znajdą zastosowanie według organu, regulacje zawarte w art.491 i następne KSH, co będzie skutkowało w związku z rozważanym połączeniem wnioskodawczyni ze spółką osobową, powstaniem przychodu generującym dochód podlegający opodatkowaniu. W odpowiedzi na wniesione przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 25.11.2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: art.12 ust.4 pkt.4 updop poprzez błędną wykładnię i uznanie w zaskarżonej interpretacji, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku przejęcia przez tą spółkę spółki osobowej pomimo, że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, art.12 ust.4 pkt.11 updop przez błędną wykładnię i uznanie w zaskarżonej interpretacji, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej (osobowej) zostaną przydzielone działy w kapitale zakładowym spółki przejmującej (kapitałowej) o wartości niższej, niż wartość majątku spółki przejmowanej (agio). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła argumenty jak w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała też na interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach, potwierdzające jej stanowisko oraz na wyrok NSA o sygn. II FSK 1732/14. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem prawa materialnego. Przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie skutków planowanego w tej sprawie połączenia spółki z o.o. ze spółką osobową (komandytową). Konieczna jest zatem wykładnia obowiązującego stanu prawnego, dająca odpowiedź na pytanie, czy w wyniku połączenia spółki z o.o. ze spółką osobową w trybie art.492 § 1 pkt.1 KSH - poprzez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej - powstanie po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika także że wysokość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będzie niższa od wartości rynkowej udziałów wydanych wspólnikom spółki osobowej. Powstanie więc tzw. agio, to jest wartość przeniesionego majątku stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną wydanych udziałów, która ma być przekazana na kapitał zapasowy. Przypomnieć należy, że połączenie spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi jest możliwe na mocy art.491 § 1 KSH Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa przytoczony wyżej art. 10 ust. 2 updop. Z treści art.10 ust.2 oraz ust.5 pkt.1) updop jednoznacznie wynika, że ust.2 art.10 ustawy dotyczy wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Przepis ten nie ma zatem zastosowania do stanu faktycznego w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym, z czym skarżąca zgodziła się. W updop ustawodawca nie zawarł przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Należy tu mieć na uwadze, że z planowanym przejęciem przez skarżącą Spółkę z o.o. spółki osobowej wiąże się konieczność wydania udziałów wspólnikom spółki osobowej w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki osobowej, w części odpowiadającej ich udziałowi w zyskach przejmowanej spółki osobowej. Nie jest to więc tylko przejęcie majątku i powiększenie aktywów Spółki kapitałowej stanowiące przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art.12 ust.1 updop, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt.1); wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt.2). Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 28.07.2016 r. II FSK 1732/14(dostępny w CBOSA), że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, wiążący się z wydaniem wspólnikom spółki osobowej udziałów przejmującej tą spółkę spółki kapitałowej, należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana sytuacja - odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów KSH jest to proces połączenia. Z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei art.12 ust.4 pkt.11 updop wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu dopłaty wnoszone do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej – nie powstanie po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Zasadne jest też stanowisko skarżącej Spółki, że w przypadku objęcia udziałów przez wspólników przejmowanej spółki osobowej w podwyższonym kapitale spółki przejmującej, nadwyżka majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (agio), nie stanowi przychodu dla Spółki kapitałowej. Podsumowując, stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej Spółki było prawidłowe. Kwestionujący to stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt.4 i pkt.11 updop przez ich niezastosowanie, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.". O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. E.J.