II FSK 2226/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 211/17 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 28 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 211/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę Z. sp. z o.o. w N. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z 28 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku kolegium zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.): 1) naruszenie art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu, tj. nieuzasadnione przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania nie informując podatnika o skutkach niepowiadomienia o zmianie adresu w trakcie toczącego się postępowania podatkowego; 2) mające związek z wyżej wymienionym naruszenie art. 146 O.p., polegające na przyjęciu, że brak poinformowania podatnika o skutkach niepowiadomienia o zmianie adresu w trakcie toczącego się postępowania podatkowego skutkował niemożność zastosowania tego przepisu, (co w konsekwencji skłoniło sąd do stwierdzenia, że nie doszło do doręczenia opisanego w art. 146 § 2 O.p.); 3) naruszenie art. 145 w zw. z art. 212 O.p., polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu, tj. na stwierdzeniu, że przesłanie decyzji byłemu pełnomocnikowi podatnika i następnie przekazanie przez tę osobę decyzji podatnikowi nie doprowadziło do skutecznego doręczenia decyzji stronie, a w konsekwencji spowodowało, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego (mimo że podatnik zapoznał się z nią i w 14-dniowym terminie złożył odwołanie, które zostało merytorycznie rozpatrzone). Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny skontrolował zgodność zaskarżonego orzeczenia w granicach określonych podstawami skargi kasacyjnej. W takim wypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Oznacza to, że zakres kontroli dokonywanej w postępowaniu odwoławczym jest w takich warunkach zdeterminowany przez przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty w niniejszej sprawie koncentrują się wokół kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na to, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 4 listopada 2013 r., zatem w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w tej dacie. Z akt administracyjnych wynika, że korespondencja w rozpoznawanej sprawie była wysyłana przez organ pierwszej instancji na adres: [...]. Wskazać również należy, że korespondencja ta była odbierana pod tym adresem przez pracownika strony skarżącej. Z akt administracyjnych wynika również, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 4 listopada 2013 r. skierowana na ten sam adres (datownik placówki nadawczej z datą "05 11 2013") wróciła jednak do organu z adnotacją "Adres nieaktualny. Nie ma takiego adresu" (adnotacja opatrzona stemplem z datą "07 11 2013"). Ponownie wysłana decyzja (datownik placówki nadawczej z datą "14 11 2013") została zwrócona do organu z adnotacją "Nie ma takiego adresu" (adnotacja opatrzona stemplem z datą "18 LIS. 2013"). W aktach administracyjnych znajduje się również poświadczenie odbioru przedmiotowej decyzji wysłanej w dniu 14 listopada 2013 r. na adres M.D. (przesyłka doręczona w dniu 21 listopada 2013 r.). M.D. jest radcą prawnym, który w innych sprawach reprezentował Skarżącą, ale nie posiadał umocowania jako pełnomocnik Spółki w tej sprawie. Mimo to przekazał korespondencję Skarżącej, która z kolei wniosła odwołanie. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Skarżącej, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona podatnikowi i jako taka nie weszła do obrotu prawnego. Sąd zauważył, że organ podatkowy nie skorzystał z regulacji art. 146 O.p., tylko podjął dalsze próby doręczenia przesyłki i to w sposób niezgodny z przepisami o doręczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy nie miał prawnej możliwości doręczenia wydanej przez siebie decyzji radcy prawnemu niebędącemu pełnomocnikiem Spółki w przedmiotowej sprawie i z tego względu nieuprawnionemu do odbioru pisma. Okoliczność, że decyzję osoba ta przekazała Spółce i ta wniosła odwołania, nie sanuje wadliwego doręczenia. Daty doręczenia przedmiotowej decyzji osobie niebędącej pełnomocnikiem Spółki nie można uważać za datę doręczenia decyzji. Należy jednak w tym miejscu zwrócić uwagę na utrwalony pogląd w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że decyzja organu podatkowego może być skutecznie doręczona tylko jeden raz. W przypadku zaś, gdyby organ ponownie wysłał do podatnika decyzję, wiążącym będzie moment pierwszego doręczenia. W takiej sytuacji otrzymanie przez stronę egzemplarza decyzji będzie więc wyłącznie jej doręczeniem w potocznym rozumieniu tego słowa, a nie w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Aby zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy można było dokonać oceny prawidłowości doręczenia Skarżącej decyzji za pośrednictwem radcy prawnego nieposiadającego pełnomocnictwa Skarżącej do reprezentowania jej w rozpoznawanej sprawie i uznać taki sposób doręczenia decyzji za niezgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, to najpierw należy stwierdzić, że w wyniku pierwszego doręczenia nie nastąpił skutek, o którym mowa w art. 146 O.p. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Przepis art. 146 § 2 O.p. stanowi zaś, że w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał, że warunkiem uznania przedmiotowej decyzji za doręczoną pod dotychczasowym adresem w trybie art. 146 § 2 O.p. jest pouczenie strony o obowiązku określonym w art. 146 § 1 O.p. Obowiązek takiego pouczenia strony wynika zdaniem Sądu pierwszej instancji z art. 121 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji o istnieniu bezwzględnego obowiązku organu podatkowego pouczenia strony o konsekwencjach niepowiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis art. 146 § 1 O.p. nie nakłada takiego obowiązku na organ podatkowy. Z kolei art. 121 § 2 O.p. stanowi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (zasada informowania strony). W myśl zasady informowania organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień. "Niezbędne informacje i wyjaśnienia", to podstawowy katalog przepisów, komentarzy, interpretacji, orzecznictwa itp. Udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień należy odróżnić od prowadzenia doradztwa podatkowego, czyli profesjonalnej pełnej usługi na rzecz strony (również w znaczeniu udzielania informacji i wyjaśnień), świadczonej przez przygotowane do takich czynności podmioty (np. doradców podatkowych, adwokatów, radców prawnych) (por. S. Presnarowicz, Art. 121 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019). Niewątpliwie należy oczekiwać - i wymagać - od organu podatkowego, by udzielał stronie nieorientującej się w zawiłościach procedury stosownych informacji. W świetle okoliczności sprawy, jak i uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji nie można jednak uznać, że przedmiotowe pouczenie było w sytuacji Skarżącej nieodzowne. Nie można bowiem przyjąć, że Skarżąca była nieświadoma jako podatnik obowiązku zawiadomienia organu o zmianie swego adresu (art. 146 § 1 O.p.). Konsekwencją zaniedbania przez stronę obowiązku określonego w art. 146 § 1 O.p. jest uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem. Skutek doręczenia następuje z datą adnotacji podmiotu doręczającego o niemożliwości doręczenia z powodu zmiany adresu. Obowiązkiem organu podatkowego jest pozostawienie pisma w aktach sprawy jako dowodu doręczenia (B. Dauter, Art. 146. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019, teza 8). Skoro tak, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ponowne wysłanie decyzji – tym razem radcy prawnemu niebędącemu pełnomocnikiem strony – nie może zniweczyć prawnego skutku doręczenia decyzji w trybie art. 146 § 2 O.p. Wyjęcie decyzji z akt sprawy prowadzi jedynie do tego, że organ podatkowy nie posiada już dowodu doręczenia decyzji w trybie art. 146 § 2 O.p. Powyższe naruszenia przepisów prawa nie mogły zmienić okoliczności, że wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy błędnie przyjął do rozpoznania złożony przez stronę środek odwoławczy, ponieważ z akt sprawy wynika, że odwołanie zostało złożone od nieistniejącej decyzji podatkowej, która ze względu na wadliwe doręczenie poprzez radcę prawnego niebędącego pełnomocnikiem strony w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie należało w pierwszej kolejności dokonać oceny prawidłowości doręczenia decyzji w trybie art. 146 § 2 O.p. i dopiero po stwierdzeniu, że decyzja nie może zostać uznana za doręczoną pod dotychczasowym adresem, można było rozważać kwestię prawidłowości kolejnej próby doręczenia decyzji. Należy podkreślić, że tylko doręczenie decyzji dokonane w sposób skuteczny, zgodny z przepisami Rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej, może spowodować wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego i otwarcie terminu na wniesienie odwołania przez podatnika. Tak więc dopiero w przypadku dokonania skutecznego doręczenia decyzji nastąpi związanie tą decyzją organu, który ją wydał oraz otworzy się możliwość jej weryfikacji w postępowaniu odwoławczym. Brak doręczenia decyzji sprawia więc, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy nie był uprawniony do przystąpienia do merytorycznego rozpatrzenia odwołania bez ustalenia, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego i że odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w terminie. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę, dokona oceny prawidłowości doręczenia Spółce decyzji organu pierwszej instancji pod adresem: [...]. W szczególności organ odwoławczy winien odnieść się do tego, że decyzja organu pierwszej instancji dwukrotnie wysłana pod powyższy adres została zwrócona z adnotacją, że nie ma takiego adresu, jednakże w odwołaniu Skarżąca wskazała właśnie ten adres jako jej adres, a ponadto w dołączonym do odwołania odpisie KRS Spółki (stan na dzień 29 listopada 2013 r.) adres ten został wskazany jako adres Spółki. W zależności od dokonanych ustaleń organ odwoławczy podejmie stosowne rozstrzygnięcie co do dalszego toku postępowania. W konsekwencji wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, mimo błędnego zastosowania art. 146 w zw. z art. 121 § 2 O.p., należy uznać za odpowiadający prawu, co z kolei uprawniało Naczelny Sąd Administracyjny do zastosowania art. 184 in fine p.p.s.a., tj. oddalenia skargi kasacyjnej. W przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną wskazując, że zaskarżone orzeczenie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tym uzasadnieniu, w zakresie, w jakim została zakwestionowana przez Sąd kasacyjny, przestaje wiązać, a wiążąca dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu tego Sądu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika, Sąd wziął pod uwagę, że do sądu wniesiono trzy analogicznej treści skargi kasacyjne w tożsamych rodzajowo sprawach Skarżącej. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych są tożsame, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw, a w konsekwencji również i argumentacja w odpowiedziach na skargi kasacyjne jest tożsama. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika Spółki mniejszego, niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.