III SA/Wa 2870/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił R.G. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczył te zobowiązania na majątku. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przypomniał, że warunkiem dokonania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dodał, że art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") zawiera jedynie dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia to zabezpieczenie. Są nimi trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zastrzegł przy tym, że możliwe jest także wystąpienie innych – niż wskazane wyżej - okoliczności faktycznych, które uzasadniają zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Dyrektor wskazał, że podstawą wydania decyzji były wstępne ustalenia prowadzonej wobec Skarżącego kontroli. W jej toku stwierdzono mianowicie, że zawyżył on podatek naliczony z faktur, co do których istnieje podejrzenie, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcami tych faktur byli K. oraz M. Dalej Dyrektor zauważył, że w listopadzie 2017 r. Skarżący zbył w drodze sprzedaży i darowizny nieruchomości o znacznej wartości. Następnie dokonał analizy sytuacji majątkowej Skarżącego, w wyniku której ustalono, że dochód osiągnięty w latach 2015-2017, tj. odpowiednio 156.549,14 zł, 232.309,38 zł oraz 25.300 zł jest zdecydowanie niższy niż ewentualne zobowiązanie podatkowe (1.930.094 zł) i nie daje gwarancji jego zapłaty. Reasumując Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że Skarżący może mieć problemy z realizacją ewentualnych zobowiązań podatkowych, co z kolei może mieć negatywny wpływ na proces ich dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym. Tym bardziej, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał wobec Skarżącego w dniu [...] kwietnia 2018 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 2.624.298 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie 120.694 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił rażące naruszenie: - art. 33 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do zabezpieczenia, - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 127 O.p. przez brak rozpoznania sprawy w II instancji, - art. 180 i art. 181 O.p. przez orzeczenie o zabezpieczeniu w oparciu o nieznane dowody oraz wbrew stanowi faktycznemu, stwierdzonemu dowodami zgromadzonymi przez organ I instancji w prowadzonej kontroli podatkowej, - art. 233 § 1 w zw. z art. 33 O.p. przez wydanie decyzji podtrzymującej decyzję organu I instancji, zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe, w sytuacji braku przesłanek do jej wydania, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak podania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, - art. 210 § 4 O.p. przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja określająca przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i orzekająca zabezpieczenie tych kwot na majątku Skarżącego. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem stosownej decyzji. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Podstawową przesłanką tego zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa", że podatnik nie wywiąże się ze swojego obowiązku. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. W art. 33 § 1 O.p. wymienił jedynie dwa przykłady zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Są nimi: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku. Oznacza to, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Pierwsza z wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania zabezpieczenia określa stan, w którym od dłuższego czasu zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań. Drugą przesłanką, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, jest dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2018 r. (I FSK 774/16) co prawda podane przez ustawodawcę przykładowe przesłanki wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnoszą się do sfery majątkowej podatnika, to jednak nieuprawniony jest wniosek sprowadzający wszystkie inne przesłanki, na jakie mogłyby się powołać organy podatkowe, do tejże sytuacji majątkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy ich niewykonania, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podobnie ocenić należy znaczenie okoliczności takich jak ukierunkowanie działań podatnika na ograniczenie ciężarów podatkowych, przy czym chodzi tu o sytuacje, gdy działania te wiążą się z naruszeniem przepisów prawa, np. posługiwaniem się nierzetelnymi dokumentami księgowymi (fakturami) bądź wystawianiem takich dokumentów. Także przewidywana wysokość zobowiązań może być okolicznością istotną w powiązaniu z innymi okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowym podatnika. Pogląd powyższy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Uzasadniając wystąpienie obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych organy podatkowe powołały się na takie okoliczności jak: wysoka kwota zabezpieczanych zobowiązań publicznoprawnych, charakter uchybień w rozliczeniu z organem podatkowym (brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. oraz M.), zbycie majątku, spadek dochodów. Przede wszystkim organy te wykazały, iż Skarżący w badanym okresie nieprawidłowo dokonywał rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, tj. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur, co do których istnieje podejrzenie, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tym zakresie skorzystano z materiałów pozyskanych w toku kontroli. Ustalenia wynikające z tej kontroli szczegółowo i obszernie przywołano w decyzji organu I instancji. W decyzji tej przekonująco scharakteryzowano oba uczestniczące w spornych transakcjach podmioty, tj. K. oraz M. Przeprowadzone wobec nich czynności pozwoliły organowi podatkowemu stwierdzić, że faktury wystawione przez te podmioty są tzw. pustymi fakturami. Organ ten wskazał m. in. na takie okoliczności jak: brak możliwości kadrowych i sprzętowych do wykonania usług, gotówkowa forma regulowania należności, wystawianie faktur o wartościach przekraczających kwoty deklarowanych dostaw. Zdaniem Sądu ustalenia te były wystarczające dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia w niniejszej sprawie. W tej sytuacji nie mogła odnieść zamierzonego przez Skarżącego skutku zawarta w skardze argumentacja sprowadzająca się do polemiki z twierdzeniami organów podatkowych o braku wykonania zafakturowanych usług. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 stycznia 2019 r. (III SA/Wa 1010/18) decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość tego zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy prowadzenie szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii zupełności ustaleń co do ogółu okoliczności w zakresie podatku od towarów i usług za 2016 r. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z wymiarem podatku należy jeszcze przeprowadzić oraz jak oceniać dowody już zebrane. Tymczasem dla potrzeb argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczeniu wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie Skarżący uwzględnił przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń. Rzecz jasna uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania wymiarowego będzie dokładnie takie rozstrzygnięcie, które znajduje się w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta nie jest bowiem miejscem, aby prowadzić finalne ustalenia w tej materii. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu wymiarowym stwierdzone w jego toku uchybienia nie mogłyby być wykorzystane do argumentowania decyzji o zabezpieczeniu. W efekcie organ podatkowy nie byłby w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu, gdyż taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze niedostatecznie udowodnione i niewyjaśnione kompleksowo, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji wymiarowej. Tym samym za chybiony uznać należy zarzut wadliwego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego przez nieprawidłowe, wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie wskazanych w skardze działań (poczynienia ustaleń w takim choćby zakresie jak: wykonanie spornych usług w ramach outsourcingu, kwota deklarowanych przez K. dostaw). Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, jakoby organy podatkowe nie przedstawiły żadnego uzasadnienia dla wystąpienia w przyszłości zobowiązania podatkowego w podatku VAT w innej wysokości, niż zadeklarowana przez Skarżącego. Opierając się na dowodach pochodzących z kontroli i stwierdzonych w jej toku nieprawidłowościach organy te wyliczyły to zobowiązanie na kwotę 1.930.094 zł. Jeszcze raz podkreślić należy, że celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie tej kwoty ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania. To określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości tego zobowiązania (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego (zob. przywołany wyżej wyrok w sprawie III SA/Wa 1010/18 i cytowane tam orzeczenia). W świetle powyższego Sąd przyznaje rację Dyrektorowi, że uczestnictwo w procederze wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur i bezzasadne obniżenie na ich podstawie podatku należnego potęguje obawy, że mogą być podejmowane kroki w celu udaremnienia egzekucji przyszłego zobowiązania podatkowego. Na istnienie tej obawy składa się także fakt zbycia – po wszczęciu kontroli – wskazanych w zaskarżonej decyzji składników majątku o znacznej – jak słusznie zauważono – wartości. Trafnie również organy podatkowe zwróciły uwagę na sumy wykazane przez Skarżącego w zeznaniach podatkowych w latach 2015-2017. Wskazały mianowicie, że osiągnięty dochód wyniósł odpowiednio 156.549,14 zł, 232.309,38 zł oraz 25.300 zł. Trudno nie zgodzić się z organem, iż dochód ten nie osiągnął takiego poziomu, który pozwoliłby Skarżącemu na uregulowanie zabezpieczonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego (1.930.094 zł). Wbrew zarzutom skargi stwierdzenie w toku kontroli nieprawidłowości (takich jak opisane wyżej) może być podstawą do przyjęcia, że podatnik zaprzestał regulowania swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Skoro bowiem w rozliczeniach za minione lata ujawniono fakt posługiwania się nierzetelnymi fakturami, to w takim wypadku mamy do czynienia z przesłanką zabezpieczenia, która została wprost wymieniona w art. 33 § 1 O.p., "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", albowiem termin zapłaty podatku już upłynął i nie został on uiszczony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 16 kwietnia 2015 r., I SA/Ol 126/15). Z tych wszystkich względów Sąd nie dostrzegł zarzucanego w skardze naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 122 i art. 187 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 180 i art. 181 O.p., art. 233 § 1 w zw. z art. 33 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 210 § 4 O.p., gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącego kwoty zobowiązania podatkowego. Sąd za chybiony uznał także postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 O.p. Zdaniem Sądu opisane wyżej okoliczności przekonują o zasadności stanowiska organów podatkowych, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego, co oznacza, że spełniona została przesłanka zabezpieczenia z art. 33 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę jako niezasadną.