I FSK 301/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2870/18 w sprawie ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2870/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 1 października 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 29 czerwca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił R.G. (dalej: "strona" lub "skarżący") przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczył te zobowiązania na jego majątku. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 1 października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że podstawą wydania decyzji były wstępne ustalenia prowadzonej wobec skarżącego kontroli, w wyniku której stwierdzono, że zawyżył on podatek naliczony z faktur VAT, co do których istnieje podejrzenie, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcami tych faktur byli [...]. Organ odwoławczy wskazał także, że w listopadzie 2017 r. skarżący zbył w drodze sprzedaży i darowizny nieruchomości o znacznej wartości. Organ dokonał również analizy sytuacji majątkowej skarżącego, w wyniku której ustalił, że dochód osiągnięty w latach 2015-2017, tj. odpowiednio 156.549,14 zł, 232.309,38 zł oraz 25.300 zł jest zdecydowanie niższy niż ewentualne zobowiązanie podatkowe (1.930.094 zł) i nie daje gwarancji jego zapłaty. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 33, art. 120 i art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 127, art. 180 i art. 181, art. 233 § 1 w zw. z art. 33, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygniecie wskazał, że organy podatkowe dla poparcia obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych powołały się na takie okoliczności jak: wysoka kwota zabezpieczanych zobowiązań publicznoprawnych, charakter uchybień w rozliczeniu z organem podatkowym (brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...]), zbycie majątku, spadek dochodów. Zdaniem Sądu, ustalenia te były wystarczające dla potrzeb orzeczenia o zabezpieczeniu w niniejszej sprawie. Trafnie również w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zwróciły uwagę na sumy wykazane przez skarżącego w zeznaniach podatkowych w latach 2015-2017. Wskazały mianowicie, że osiągnięty dochód wyniósł odpowiednio 156.549,14 zł, 232.309,38 zł oraz 25.300 zł. Dochód ten nie osiągnął takiego poziomu, który pozwoliłby skarżącemu na uregulowanie zabezpieczonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego (1.930.094 zł). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wnioskowania Sądu pierwszej instancji w zakresie braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących stosowania przepisów prawa przez organy podatkowe; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, b) art. 122 Ordynacji podatkowej, "poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego", c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, "poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego", - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne ustalenie, przyjętego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, stanu faktycznego, w szczególności polegającego na błędnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w przyszłości, d) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, podczas gdy zobowiązanie skarżącego do czasu wydania stosownej decyzji nie jest sprecyzowane zatem nie można mówić o jego wymagalności. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół zaistnienia podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe i zabezpieczenia jej na majątku skarżącego. Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie jest wyrazem naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady dwuinstancyjności postępowania czy też zasady oficjalności postępowania dowodowego. Z akt sprawy wynika, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego może wynieść 1.930.094 zł. Organ podatkowy upatruje uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych między innymi w zaniżaniu zobowiązań z wykorzystaniem nierzetelnych faktur VAT i wyzbywaniu się majątku przez skarżącego oraz w sukcesywnie obniżających się dochodach skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia jej na majątku skarżącego. Obawę niewykonania zobowiązania uzasadniały m.in. nieprawidłowości ujawnione w postępowaniu kontrolnym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług tj. uczestnictwo w procederze wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur VAT i bezzasadne obniżenie na ich podstawie podatku należnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych w powiązaniu z innymi poczynionymi w sprawie ustaleniami, dawało podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań. Jedną z przesłanek zabezpieczenia może być bowiem ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach. Ponadto organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji dokonały analizy sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego. W ramach tej analizy ustaliły, że osiągnięty przez skarżącego dochód wykazany w zeznaniach za lata 2015-2017 wyniósł odpowiednio 156.549,14 zł, 232.309,38 zł oraz 25.300 zł. Obiektywnie rzecz biorąc, nie jest to dochód, który pozwoliłby skarżącemu na uregulowanie zabezpieczonego zaskarżoną decyzją przyszłego zobowiązania podatkowego (1.930.094 zł), na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe i co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej jej autor usiłuje podważyć ww. ustalenia, jednak uzasadnienie zarzutów w tym zakresie jest lakoniczne i ogólnikowe. Samo stwierdzenie, iż "na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych polegających na błędnym przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka zabezpieczenia przyszłych roszczeń (...), w sytuacji gdy przesłanki te nie zostały nawet uprawdopodobnione" nie jest wystarczające do podważenia prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie zarzutami skargi kasacyjnej, nie jest obowiązany ani uprawniony do zastępowania w tym zakresie autora skargi kasacyjnej i samodzielnego poszukiwania na czym konkretnie uchybienia Sądu pierwszej instancji polegały. Jak wskazano wyżej przesłanki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter przykładowy. Zaistnienie wymienionych w tym przepisie tj. - "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" nie są przesłankami obligatoryjnymi. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały na inne okoliczności, które ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Należy tym samym uznać, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Także materialnoprawny zarzut naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał usprawiedliwionych podstaw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej zarzuca w rozpoznanej sprawie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jest to zatem przepis o charakterze ogólnym, kompetencyjnym, a norma prawna z niego płynąca określa właściwość rzeczową sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez te sądy. Przywołany artykuł wskazuje zatem cele działania sądów administracyjnych oraz ich kognicję. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżącą co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. Z uwagi na niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA A.Jakimowicz Z.Łoboda D.Oleś (spr.)