II FSK 1256/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2114/20 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. B. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2114/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. B. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że 26 czerwca 2013 r. zawarł umowę na budowę lokalu i miejsca postojowego w wielostanowiskowym lokalu garażowym przy ul. I. w W. Stroną umowy był wnioskodawca i jego matka I. G. oraz Spółdzielnia Mieszkaniowo-Budowlana "[...]". Na dzień zawarcia umowy decyzja Prezydenta m. st. Warszawy z dnia 24 października 2012 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego oraz pozwolenia na budowę była ostateczna. W dniu 13 października 2014 r. lokal oraz miejsce postojowe zostało wydane wnioskodawcy i podpisany został protokół przekazania przedmiotu umowy. Jeszcze przed oddaniem lokalu prowadzone były prace remontowe i wykończeniowe (za zgodą spółdzielni), więc z dniem odebrania lokalu wnioskodawca zamieszkał w nim z żoną. W związku z trwającymi procedurami dotyczącymi przekazywania lokali oraz dostępności notariusza, akt przeniesienia własności odrębnej własności lokalu i miejsca garażowego nastąpił 12 stycznia 2015 r. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał pytanie: czy w związku ze sprzedaniem lokalu w 2020 r. powstanie obowiązek zapłaty podatku w wysokości 19% od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i czy powstanie konieczność uwzględnienia tej sprzedaży w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. W ocenie wnioskodawcy w sprawie nie dojdzie do powstania obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, albowiem jego zbycie nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym lokal został wybudowany. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2020 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W jego ocenie z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", wynika, że umowa o budowę lokalu zawarta ze spółdzielnią mieszkaniową nie jest umową przenoszącą własność tego lokalu mieszkalnego. Ten rodzaj umowy jest swego rodzaju umową przedwstępną, wzajemną, na podstawie której spółdzielnia zobowiązuje się do wybudowania określonej nieruchomości, a nabywca do uiszczenia określonej należności. Ponadto w przepisach u.p.d.o.f. nie zdefiniowano terminu budowa, zatem należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.); dalej: "u.p.b.". Z przepisów u.p.b. wynika, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w sprawie jest spółdzielnia. Dlatego, według organu, pojęcie wybudowania lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy wiązać z osobą inwestora, gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany). Natomiast wnioskodawca w sprawie nie był inwestorem, nie wybudował własnego lokalu mieszkalnego. W konsekwencji, nie zachodzi okoliczność wybudowania lokalu i miejsca garażowego przez wnioskodawcę. Z tych przyczyn organ interpretacyjny uznał, że pięcioletni termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. rozpoczął swój bieg od końca roku, w którym doszło do przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego i miejsca garażowego, tj. od 12 stycznia 2015 r. (wnioskodawca nie był inwestorem). Zatem, zbycie lokalu w 2020 r. będzie rodziło obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu jego sprzedaży. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji wskazał, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. między zwrotami "nabycie", "wybudowanie" funktorem alternatywy nierozłącznej "lub", powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w ww. przepisie. Zatem, na gruncie analizowanego przepisu wystarczającą przesłanką do powstania obowiązku podatkowego jest wybudowanie nieruchomości lub jej części. Ponadto, według sądu pierwszej instancji, użycie przez ustawodawcę terminu "wybudowanie" oznacza konieczność nadania temu słowu takiego znaczenia, jakie jest mu potocznie nadawane w języku polskim. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że skoro słowu "wybudowanie" przypisany jest czas przeszły dokonany, to oznacza ono w języku polskim nic innego jak zakończenie budowy rozumianej jako czynność budowania. W przywołanym przez skarżącego Słowniku Języka Polskiego terminy: "budować", "wybudować" są tożsame i oznaczają "wznieść jakiś obiekt". Definicje te nie są ze sobą sprzeczne i wzajemnie się uzupełniają. Niemniej jednak, podkreślić należy, iż potoczne znaczenie terminu "wybudować" jest dostateczne zrozumiałe, aby mogło mieć zastosowanie w sprawie. Tym samym, należy uznać, że "wybudowanie" oznacza "stworzenie" budowli, tj. wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego, który nadaje się do zamieszkania. Za taki natomiast należy uznać samodzielny lokal mieszkalny (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 352/97; wyrok NSA z dnia 19 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 238/99; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2000 r. sygn. akt SA/Sz 1301/99). W sprawie należy zaś uznać, że takim momentem jest data wydania podatnikowi (protokołem zdawczo-odbiorczym) lokalu mieszkalnego celem przeprowadzenia prac wykończeniowych. Wykładnia przesłanki "wybudowania" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f., przeciwna do zaprezentowanej, prowadziłaby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez państwo i kupują lokale lub domy (nowobudowane) od deweloperów (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 52/19). Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, że rozważania organu podatkowego skupiły się przede wszystkim na przesłance "nabycia" z art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f., z pominięciem drugiej przesłanki, jaką jest "wybudowanie", a która ma istotny wpływ na wynik sprawy, a nie do zaakceptowania jest poczyniona przez organ podatkowy wykładnia, w której organ podatkowy pomija, że upływ pięcioletniego terminu może być liczony nie tylko od daty nabycia odsprzedawanego lokalu mieszkalnego, ale i od daty jego wybudowania, co trafnie podatnik wiąże z datą wydania mu (protokołem zdawczo-odbiorczym) lokalu mieszkalnego celem przeprowadzenia prac wykończeniowych. Należy tym samym stwierdzić, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. u.p.d.o.f. i błędnie uznał, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast, sąd nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", przez jego niezastosowanie, uznając, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jako całość nie budzi wątpliwości, które powinny być usunięte w sposób określony w art. 2a O.p. W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - organ zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że upływ pięcioletniego terminu może być liczony od daty wybudowania przez spółdzielnię mieszkaniową budynku - co sąd wiąże z datą wydania lokalu i podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego - podczas gdy w stanie faktycznym sprawy należało przyjąć, że uczestnikiem procesu budowalnego jest inwestor - spółdzielnia mieszkaniowa, w konsekwencji nie zachodzi okoliczność wybudowania lokalu i miejsca garażowego przez skarżącego i w związku z tym okres, o którym mowa w ww. przepisie można rozpatrywać wyłącznie w zakresie "nabycia", które nastąpiło w dacie zawarcia umowy przeniesienia własności w formie aktu notarialnego. Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, podlega oddaleniu. W sprawie przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie, które z dwóch wskazanych alternatywnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", zdarzeń inicjujących bieg wskazanego w nim pięcioletniego terminu, tj. "nabycie" czy "wybudowanie", miało zasadnicze znaczenie. Zgodnie z tym przepisem: "Źródłem przychodów są: [...] odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie to jest indyferentne w sprawie - przyp. sądu): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany". W skardze kasacyjnej organ, kwestionując prawidłowość zaskarżonego wyroku sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że upływ pięcioletniego terminu może być liczony w sprawie od daty wybudowania przez spółdzielnię mieszkaniową budynku, co sąd wiąże z datą wydania lokalu i podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego, podczas gdy należało przyjąć, że uczestnikiem procesu budowalnego jest inwestor - spółdzielnia mieszkaniowa, w konsekwencji w sprawie nie zachodzi okoliczność wybudowania lokalu i miejsca garażowego przez skarżącego i w związku z tym okres, o którym mowa w ww. przepisie można rozpatrywać wyłącznie w kwestii "nabycia", które nastąpiło w dacie zawarcia umowy przeniesienia własności w formie aktu notarialnego, co miało także skutkować niewłaściwym zastosowaniem i błędnym przyjęciem daty wybudowania odrębnego lokalu mieszkalnego, które wiąże się również z rozpoczęciem biegu pięcioletniego terminu wyłączenia od opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia nieruchomości. Dla ustalenia prawidłowego znaczenia użytych w ww. przepisie terminów "wybudowanie" oraz "nabycie" należały na wstępie wskazać, że - zgodnie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród źródeł przychodów ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wymienił m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak trafnie wyjaśnił to sąd pierwszej instancji, posłużenie się w tym przepisie między zwrotami "nabycie" i "wybudowanie" funktorem alternatywy nierozłącznej "lub", powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w ww. przepisie. Wobec tego, że w przepisach u.p.d.o.f. nie zawarto legalnych definicji ww. terminów, to dla prawidłowego wyinterpretowania normy prawnej zamieszczonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy odwołać się - za sądem pierwszej instancji - do Słownika Języka Polskiego oraz przyjąć, że terminy: "budować", "wybudować" są tożsame i oznaczają "wznieść jakiś obiekt". Definicje te nie są ze sobą sprzeczne i wzajemnie się uzupełniają. Termin "wybudowanie" oznacza "stworzenie" budowli, tj. wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego, który nadaje się do zamieszkania. Za taki właśnie należy uznać samodzielny lokal mieszkalny, jak w sprawie, i to niezależnie od tego, czy wybudowała go spółdzielnia mieszkaniowa, deweloper, czy inny podmiot, w tym prywatny inwestor (osoba fizyczna). Biorąc pod uwagę okoliczność, iż przesłanki "nabycia i "wybudowania" należy traktować jako równorzędne, to w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w ww. przepisie przed upływem okresu pięcioletniego. Zatem, prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny dokonał wykładni jedynie części normy prawa zawartej w ww. przepisie, tj. przesłanki "nabycia", a pominął przesłankę "wybudowania". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na potrzeby rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa określających przesłanki opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Trafnie sąd uznał, że organ pominął fakt, że upływ pięcioletniego terminu może być liczony nie tylko od daty "nabycia" odsprzedawanego lokalu mieszkalnego, ale i od daty jego "wybudowania" oraz wydania go protokołem zdawczo-odbiorczym. Słusznie także sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ma podstaw do różnicowania sytuacji prawnej tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy - korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez państwo - kupują lokale i domy (nowobudowane) od spółdzielni mieszkaniowych czy deweloperów. Za sądem pierwszej instancji należy wskazać, że w sprawie pomocniczo można posłużyć się argumentacją sądów administracyjnych, która dotyczy oceny kwalifikacji wydatków z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., jako ponoszonych na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uznano w nich, że umowę deweloperską należy rozpatrywać w kategoriach budowy nieruchomości, a nie nabycia nieruchomości. Podsumowując, rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji, że organ w toku wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pominął przesłankę "wybudowania", która oznacza "stworzenie" budowli, tj. wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego, który nadaje się do zamieszkania i za taki należy uznać samodzielny lokal mieszkalny w spółdzielni mieszkaniowej, a momentem jego "wybudowania" może być data wydania podatnikowi (protokołem zdawczo-odbiorczym) lokalu mieszkalnego celem przeprowadzenia prac wykończeniowych. Prawidłowo również sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do ponownej wykładni ww. przepisu i uwzględnienie w procesie wykładni terminu "wybudowanie" oraz odniesienia się do terminu sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 13 października 2014 r. obejmującego przekazanie przedmiotu umowy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie przepisów art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego skarżącego w wysokości 360 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). /-/ A. Polańska /-/ M. Wolf-Kalamala /-/ J. Płusa