II SA/Rz 333/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Magdalena Józefczyk Sędziowie NSA Stanisław Śliwa /spr./ WSA Krystyna Józefczyk Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. M. i K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry -skargę oddala- Zaskarżoną decyzją z dnia lutego 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) po rozpoznaniu odwołania złożonego przez M. M. i K. M. – wspólników spółki cywilnej [...] S.C. M. M., K. M. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (NUCS) w [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, w podstawie prawnej powołując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "O.p." oraz art. 2 ust. 3, ust. 4, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.), określanej następnie jako "u.g.h.". Rozstrzygnięcia te wydano w następującym stanie faktycznym. W dniu 7 grudnia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w lokalu "[...]" w J. przy ul. [...], należącym do [...] S.C. M. M., K. M. W lokalu tym stwierdzono m. in. urządzenie o nazwie [...] b/n. Kontrolujący dokonali jego oględzin, jak też przeprowadzili eksperyment gry. W wyniku powyższych uznano, że przedmiotowe urządzenie to automat służący do urządzania gier hazardowych w rozumieniu u.g.h. NUCS wskazał przy tym, że do oceny powyższego zastosowano art. 89 obowiązujący do dnia 31 marca 2017 r., bowiem przepisy nowelizujące ten przepis nie przewidziały regulacji przejściowych. Skoro więc stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli, a zatem 7 grudnia 2015 r., to niemożliwym jest przyjęcie stanowiska o konieczności zastosowania art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu, bowiem prowadziłoby to do naruszenia zasady lex retro non agit. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że urządzenie, którego dotyczy sprawa to urządzenie elektroniczne, podłączone do sieci internetowej; wyposażone w element pozwalający na wypłatę środków pieniężnych tzw. hopper i umożliwiający ich wypłatę bezpośrednio z urządzenia. W celu rozpoczęcia rozgrywania gier konieczne jest zakredytowanie automatu poprzez wprowadzenie banknotów do akceptatora banknotów. Automat umożliwia uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów przedłużających grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej rzeczowej (punktów) uzyskanej w poprzedniej grze. Przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli lub zręczności grającego. Wynik gry na urządzeniu jest uzależniony wyłącznie od programu sterującego grą. Powyższe pozwoliło na uznanie, że urządzenie [...] to automat do gier w rozumieniu art. 2 u.g.h. NUCS uzyskał też umowę dzierżawy, z której wynikało, że spółka cywilna [...] zobowiązała się wydzierżawić na potrzeby A. sp. z o.o. powierzchnię lokalu, w którym sama prowadzi działalność gospodarczą celem prowadzenia działalności również przez A. sp. z o.o. Na dzierżawionej powierzchni powyższa Spółka z o.o. usytuowała urządzenie, którego dotyczy sprawa. Według wskazanej umowy, A. sp. z o.o. zobowiązała się płacić wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez tę Spółkę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Tym samym, wydzierżawiający wyraził zgodę na umieszczenie w swoim lokalu przedmiotowego urządzenia i czerpał z tego korzyści w postaci czynszu dzierżawnego. Dlatego organ uznał wspólników spółki cywilnej [...] za podmiot urządzający gry na automacie poza kasynem gry. Nie posiadali oni bowiem koncesji na prowadzenie kasyna gry. Organ podkreślił, że urządzanie gier na automatach poza kasynem gry to przedmiot wspólnej działalności wspólników spółki cywilnej. Dlatego sprawa o ukaranie za naruszenie przepisów u.g.h. w ramach spółki cywilnej jest jedną sprawą administracyjną dotyczącą wspólnego naruszenia dokonanego podczas nielegalnego urządzania gier hazardowych. W związku z powyższym, NUCS, decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., wymierzył solidarnie M. M. oraz K. M. jako wspólnikom [...] S.C. M. M., K. M. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie [...] b/n w lokalu "[...]" w J. przy ul. [...] tj. poza kasynem gry. M. M. i K. M. odwołali się od decyzji NUCS w [...] zarzucając, że skierowano ją do podmiotu, który formalnie nie mógł zostać uznany za stronę postępowania, będąc tylko dzierżawcą części lokalu. Zarówno bowiem urządzeniem, jak i powierzchnią zajmowaną przez nie dysponował podmiot całkowicie niezależny. Odwołanie zawiera także zarzut dotyczący braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia, czy przedmiotowe urządzenie to rzeczywiście automat do gier o niskich wygranych wobec nieprzeprowadzenia badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Odwołujący się podnieśli także niewłaściwe zastosowanie wobec nich art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h., które to przepisy nie odnoszą się do osób fizycznych. DIAS utrzymując w mocy (decyzją z dnia [...] lutego 2019 r.) zakwestionowane odwołaniem rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności podzielił pogląd NUCS, że materialnoprawną podstawę rozstrzygania stanowią unormowania u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie ujawnienia zdarzenia rodzącego wymierzenie kary pieniężnej. Stosowanie bowiem nowych regulacji nie tylko stałoby w sprzeczności z zasadą niedziałania prawa wstecz, ale także byłoby dla strony mniej korzystne – dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. jest dla niej względniejszy. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zastosowanych w sprawie przepisów oraz zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, że urządzenie [...] b/n umożliwiało prowadzenie gier na automacie, których istotne prawnie elementy ujęte zostały w art. 2 ust. 3 u.g.h.. Jest to bowiem urządzenie elektroniczne, a urządzane na nim gry mają charakter losowy, grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej rzeczowej, jak i pieniężnej. Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem odwołujących o potrzebie zastosowania w sprawie art. 7a ustawy Prawo bankowe. Uznał bowiem, że zebrane w sprawie dowody nie pozwalają na przyjęcie, by automat był wykorzystywany do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Strona nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe. DIAS podniósł, że ocena właściwości automatu lub urządzenia do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w u.g.h. winna nastąpić w formie opinii jednostki badającej tylko w sprawach, w których chodzi o rejestrację automatu, cofnięcie takiej rejestracji cofnięcie dotychczasowego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych lub też cofnięcie koncesji na prowadzenie kasyna gry. W sprawie niniejszej natomiast automat nie był zarejestrowany, a strona nie posiadała wymienionego zezwolenia czy koncesji. Dlatego też organ I instancji miał kompetencję do samodzielnego rozstrzygania charakteru gier. DIAS podzielił też stanowisko organu I instancji, że M. M. i K. M. – wspólnicy spółki cywilnej [...] S.C. M. M., K. M. swoim działaniem wypełnili znamiona pojęcia urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zapewnili bowiem ciągłość działania nielegalnego automatu do gier. Na skutek ich działań, urządzenie to zostało umieszczone i eksploatowane w lokalu, a przez to gry były dostępne dla ogółu klientów tego lokalu. Ponadto, czerpali zyski z tych gier w postaci 40% od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Poza tym, w świetle umowy, zobowiązani byli do identyfikowania podejrzanych zachowań klientów kiosku, sprawdzania ich tożsamości, i ich raportowania wraz z dokonanymi transakcjami na specjalnych formularzach dostarczonych przez A. sp. z o.o. Zobowiązani byli także do weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku tak, by korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Tym samym, stworzyli niewątpliwie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. W dalszej części organ II instancji uznał za prawidłowe skierowanie sankcji za naruszenie u.g.h. do wspólników spółki cywilnej, a nie do spółki, jako że nie ma ona podmiotowości prawnej. Zasadnie także, zdaniem DIAS, zastosowano zasadę odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki cywilnej, mając na uwadze brzmienie art. 91 O.p. oraz art. 369 i art. 864 ustawy Kodeks cywilny. Jest to podyktowane związaniem umową spółki cywilnej i realizacją wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego rozumianego jako wspólne działanie wszystkich wspólników. Bez znaczenia jest przy tym, że źródłem zobowiązania jest czyn niedozwolony, jeśli pozostaje on w związku z działalnością spółki. DIAS uznał także za niezasadny pogląd odwołujących się, że art. 89 u.g.h. nie ma zastosowania do osób fizycznych. Przeciwnie, jego adresatem może być każdy, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję DIAS w Rzeszowie z dnia 1 lutego 2019 r. M. M. i K. M. wnieśli o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą i umorzenie postępowania, jak też o zasądzenie kosztów postępowania. Skarga zarzuca naruszenie: art 89 ust 1 pkt 2, ust 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego zastosowanie wynikające z błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na uznaniu, iż są oni "urządzającym gry" na automatach, podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym z opinią biegłego z zakresu instrumentów finansowych M. T. przedmiotowe urządzenia i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty /instrumenty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych - krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy CSANI prezentowane są wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi; art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu ich jako "urządzającego gry" pomimo nie ustalenia do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu CSANI, a przede wszystkim czy wykres ten jest oparty o notowania walut czy też nie, a zatem nie przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie czy platforma CSANI faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut, art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 O.p. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2u.g.h. Organ bowiem nie odróżnia ani nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń i prowadzącego zarazem przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutną podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ natomiast pomija w sposób całkowity umowy, zgodnie, z którymi są oni jedynie wydzierżawiającym powierzchnię, art. 7a Prawa bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem nie powołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, iż działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach CSANI podlega pod przepisy u.g.h., czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanym przepisem działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów u.g.h., art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że wykonywali czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h; art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a także poprzez nie powołanie biegłego w celu ustalenia czy produkty oferowane przez platformę CSANI na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, art. 187 O.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy tj. poprzez nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a także poprzez nie powołanie biegłego w celu ustalenia czy produkty oferowane przez platformę CSANI na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, ponawiając argumentację kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej następnie "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej rozpoznają skargi na decyzje administracyjne. Czynią to w granicach sprawy, bez związania podniesionymi w skardze zarzutami i wnioskami (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Kryterium sprawowanej przez nie kontroli stanowi zaś zgodność decyzji z prawem, a to z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.). Stwierdzenie naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lub pkt 2 P.p.s.a. skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji bądź też stwierdzeniem jej nieważności w całości lub w części. Z kolei bezzasadna skarga oddalana jest na podstawie art. 151 P.p.s.a. Przedmiot analizy w niniejszym postępowaniu stanowiła decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUCS w [....] o wymierzeniu solidarnie M. M. i K. M. jako wspólnikom spółki cywilnej [...] S.C. M. M., K. M. kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] poza kasynem gry. Podstawę wymienionych rozstrzygnięć stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Jak bowiem słusznie zauważyły organy, ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88) dokonała - z dniem 1 kwietnia 2017 r. - w art. 1 pkt 67 zmiany art. 89 u.g.h. Akt ten przewidział wprawdzie unormowania przejściowe, jednak nie w zakresie dotyczącym kar pieniężnych, o których mowa w powyższym zmienianym przepisie. Skoro więc istotne w sprawie zdarzenie prawne zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami danego prawa, to jego skutki muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia. Stwierdzone naruszenie w postaci urządzania gier na automacie [...] zakończyło się w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych tj. 7 grudnia 2015 r., dlatego prawidłowo przyjęto, że adekwatnym do sprawy stanem prawnym jest ten sprzed daty 1 kwietnia 2017 r., kiedy weszła w życie wspomniana nowelizacja. Słusznie także DIAS dodał, że poprzednia regulacja jest względniejsza dla stron, co również uzasadnia jej zastosowanie. Stanowisko to nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym, które w tym zakresie odwołuje się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 10.04.2006 r. (I OPS 1/06), rozważającej które regulacje prawne winny być zastosowane w sprawie dotyczącej zdarzenia mającego miejsce pod rządami "starego" stanu prawnego. Wprawdzie uchwała ta zapadła na gruncie przepisów dotyczących opłaty za przejazd pojazdem nienormatywnym, jednak uznaje się ją za adekwatną także do spraw dotyczących kar pieniężnych wymierzanych na gruncie u.g.h. (por. wyroki NSA: z 16.10.2018 r. II GSK 732/18, z 15.03.2019 r. II GSK 778/18). Mając więc na względzie poprzednio obowiązujący stan prawny organy zasadnie uznały, że M. M. i K. M. spełnili przesłanki warunkujące wymierzenie im kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten w dacie przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli tj. w dniu 7 grudnia 2015 r. stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Rolą organów było więc wyjaśnienie, czy urządzenie, które poddano ocenie stanowiło automat umożliwiający prowadzenie gier, o których mowa w art. 2 ust. 3, czy ust. 5 u.g.h. Następnie zaś konieczne było ustalenie, czy skarżących można uznać za urządzających tego rodzaju gry. W tym pierwszym zakresie właściwie przyjęto, że urządzenie [...] to urządzenie elektroniczne, a urządzane na nim gry mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, zaś grający na nim mają możliwość uzyskania tak wygranej rzeczowej, jak i pieniężnej. Powyższe wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci przeprowadzonych oględzin, eksperymentu gry i sprawozdania z badania przeprowadzonego przez Dział Laboratorium Celno-Skarbowe Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 11 sierpnia 2017 r. Dowody te wskazują bowiem, że przedmiotowe urządzenie umożliwiało rozgrywanie gier po jego uprzednim zakredytowaniu przez grającego poprzez wprowadzenie za pośrednictwem akceptora monet i banknotów odpowiedniej kwoty pieniędzy i wyborze stawki w wyniku, gdzie grający ma możliwość uzyskania wygranej pieniężnej wypłacanej bezpośrednio z urządzenia bądź wygranej rzeczowej w postaci punktów przedłużających grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie punktów uzyskanych w poprzedniej grze. Przebieg gier ma charakter losowy; uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli czy zręczności grającego. O wyniku gry decyduje program nią sterujący. Naciśnięcie przycisku "START" powoduje wprowadzenie w ruch obrotowy bębnów z symbolami, które samoczynnie się zatrzymują, a grający nie ma żadnego wpływu na układ symboli, jakie ułożą się na bębnach. Wiedza grającego o rynkach finansowych jest bez znaczenia, nawet jeśli o układzie bębnów z symbolami decyduje aktualny kurs na wykresie. Grający nie decyduje bowiem o tym, czy opcja kupowana jest na wzrost czy spadek kursu odpowiedniego waloru. Nie decyduje też o terminie, na jaki opcja jest zawierana. W oparciu o powyższe, słusznie DIAS uznał, że gry na urządzeniu, którego dotyczy sprawa nie mają nic wspólnego z inwestowaniem na rynku finansowym. Argumentację tę wsparł także samym wyglądem spornego urządzenia z przyciskami występującymi w automatach oferujących rozgrywanie gier. Już sam opis tych przycisków nie wskazuje w żaden sposób na możliwość faktycznego inwestowania na rynkach finansowych. Dlatego też, stanowisko DIAS, że przedmiotowe urządzenie oferowało w rzeczywistości gry, a nie zawieranie transakcji finansowych, w ocenie Sądu, zasługuje na aprobatę. DIAS w sposób bardzo szczegółowy odniósł się do zarzutu stron dotyczącego braku zastosowania w sprawie art. 7a Prawa bankowego, a Sąd stanowisko to w pełni podziela. Zgodnie z tym przepisem, do terminowych operacji finansowych, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową, nie stosuje się przepisów u.g.h. Zastosowanie jednakże tego przepisu możliwe jest tylko po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków, tak o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym. Mianowicie, podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu tego aktu i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają realny charakter. Sąd zgadza się z DIAS, że w rozpoznawanej sprawie ani warunek podmiotowy ani przedmiotowy nie został przez strony spełniony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, by skarżący byli instytucją finansową ani też, by sporny automat był wykorzystywany do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Jak prawidłowo zauważył DIAS, trudno z punktu widzenia osoby korzystającej ze spornego urządzenia mówić o zakupie lub sprzedaży instrumentu finansowego w postaci opcji, kiedy osoba ta nie otrzymuje żadnego pokwitowania potwierdzającego zawarcie umowy. Trudno też mówić o złożeniu przez nią oświadczenia woli o zakupie opcji w sytuacji, gdy jej działanie ograniczone jest do wrzucenia pieniędzy do urządzenia, a adresat tego oświadczenia nie wie nawet, kto je składa. Dowodów w tym zakresie strony nie przedstawiły. Wszelkie przedłożone przez nie dokumenty (opinie) nie dotyczą urządzenia [...] umieszczonego w lokalu "[...]" w J. Tym samym, nie mogą przesądzać o prezentowanym przez nie stanowisku i negować ustalenia wynikające z pozostałego w sprawie materiału dowodowego, a to przeprowadzonych oględzin, eksperymentu gry czy opinii Działu Laboratorium Celno-Skarbowego Urzędu Celno-Skarbowego w [...], które to dowody jednoznacznie wykazały charakter spornego urządzenia jako automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3, ust. 5 u.g.h. Wbrew twierdzeniom skarżących, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to przepisy nakładają na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wprawdzie z przywołanych przepisów rzeczywiście wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na takim organie. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli więc strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko (tak np. wyrok NSA z 8.12.2016 r., II FSK 3424/14). Nie sposób także zgodzić się z zarzutem braku przeprowadzenia badania przez uprawnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. jest bowiem uprawniony do czynienia samodzielnych ustaleń co do charakteru danej gry. Stanowisko takie jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowym. Podkreśla się w nim, że w toku postępowania o wymierzenie kary pieniężnej, brak podstaw prawnych by twierdzić, że organ celny - aby zastosować sankcję wynikającą z u.g.h. - był zobligowany do przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej posiadającej akredytację Ministra Finansów na okoliczność ustalenia czy sporny automat jest automatem do gier hazardowych. Tego typu dowód przeprowadzany jest dla innych celów. Wymóg przeprowadzenia badania sprawdzającego przez upoważnioną do tego jednostkę u.g.h. przewiduje w sytuacji uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie - art. 23b u.g.h. (tak wyrok NSA z 11.05.2018 r. II GSK 3304/17). Automat, którego dotyczy sprawa niniejsza nie był zaś zarejestrowany. W ocenie Sądu, zasadnie także jako urządzający gry na automacie poza kasynem gry uznani zostali przez organy M. M. i K. M. Ze znajdującej się bowiem w aktach sprawy umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 września 2015 r. pomiędzy A. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dzierżawcą) a M. M. i K. M. (wydzierżawiającymi) jako wspólnikami spółki cywilnej "[...]" s.c. M. M., K. M. wynika, że wydzierżawiający zobowiązali się wydzierżawić na rzecz dzierżawcy powierzchnię 2 m.kw. lokalu Pub "[...]", w którym prowadzą działalność gospodarczą celem prowadzenia działalności przez A. sp. z o.o. Należny czynsz został ustalony jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych: 40 %. Wydzierżawiający zobowiązali się ponadto do: identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez A., identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwoc przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez A. oraz weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niej wyłącznie osoby pełnoletnie. Umowa zawiera także oświadczenie wydzierżawiających, że w realizowaniu powyższych czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będą zarówno oni, jak i cała obsługa lokalu, w którym umieszczono przedmiotowe urządzenie. Na tle pojęcia "urządzającego grę" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ukształtowało się bogate orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym, jest to osoba stwarzająca innym osobom odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Urządzanie gier hazardowych to więc ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Przyjąć wobec tego należy, że "urządzającym grę", jest ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry (tak wyroki NSA z: 12 .04.2019 r. II GSK 352/17, 15.05.2019 r. II GSK 1177/17, 31.05.2019 r. II GSK 1353/17). Ponadto, NSA w swym orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje, że określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sankcja administracyjna może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji, np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (tak: wyrok NSA z 30.05.2019 r. II GSK 969/17). W świetle dokonanych przez organy administracji ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, działania skarżących nie ograniczały się tylko do "zwykłego" wydzierżawienia części powierzchni lokalu podmiotowi, który wstawił tam automat do gier, ale ewidentnie świadczyły o podjęciu przez te podmioty wspólnego przedsięwzięcia, które polegało na urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry w celu osiągnięcia określonych korzyści. Korzyści te w przypadku skarżących to zysk w postaci czynszu uzależnionego od zrealizowanych przekazów pieniężnych, ustalony na poziomie 40 %. Dlatego też jako uzasadnione należy uznać przyjęcie, że rzeczywistym celem wymienionej umowy, objętym zgodnym zamiarem stron, było nie tyle zawarcie klasycznej umowy dzierżawy powierzchni lokalu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy, a mianowicie lokalu skarżących oraz automatu do gier ustawionego w lokalu przez dzierżawcę. Czynności te umożliwiały prowadzenie gier na tym automacie, a zatem mieszczą się one bez wątpienia w pojęciu "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dzięki skarżącym, możliwe było bowiem funkcjonowanie urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Automat do gier umieszczony został w ich lokalu i był dostępny dla ogółu klientów tego lokalu, a skarżący uzyskiwali z tytułu pracy tego urządzenia korzyści finansowe. Nie budzi także wątpliwości Sądu fakt nałożenia przedmiotowej kary solidarnie na M. M. i K. M. jako wspólników spółki cywilnej [...] S.C. M. M., K. M. Wymienieni urządzając gry hazardowe czynili to bowiem w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Spółka taka jest jednak tylko umownym stosunkiem cywilnoprawnym o charakterze obligacyjnym, na mocy którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego). Spółka jest więc organizacją wspólników, których łączy wspólny cel gospodarczy i wspólny majątek. Zasadniczo zatem spółka cywilna nie może być podmiotem praw i obowiązków. Podmiotami takimi w stosunkach, w których spółka ta występuje są jej wspólnicy, dlatego to im może przysługiwać status strony określonego postępowania. W świetle zaś art. 864 Kodeksu cywilnego, za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie. Należy jeszcze wskazać na art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 584; dalej: u.s.d.g.), który obowiązywał w dacie przeprowadzonej przez funkcjonariuszy kontroli, wedle którego, za przedsiębiorców uznaje się wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Skoro więc M. M. i K. M. urządzali gry na automacie [...], to prowadzili nielegalną, ale faktyczną działalność gospodarczą, za którą odpowiedzialność winni ponosić solidarnie, o czym zasadnie rozstrzyga decyzja NUCS w [...]. Niesłusznie zarzucają skarżący, że jako podmiot nie zobowiązany do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry (tj. nie będący spółką akcyjną lub spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) nie mogli być adresatem sankcji administracyjnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przedmiotowa kwestia została jednoznacznie przesądzona w uchwale NSA z 16.05.2016 r. (II GPS 1/16), w której przyjęto, że jeśli chodzi o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to za nie bez znaczenia uznać należy okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z przytoczonych względów orzeczono o oddaleniu skargi M. M. i K. M. jako bezzasadnej, czego podstawę stanowił art. 151 P.p.s.a.