I SA/Rz 115/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego W. W. kwotę 35.670 (trzydzieści pięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 115/17 UZASADNIENIE Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) prowadząc z urzędu wobec W. W. (dalej: skarżący) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., ustalił, że skarżący był jednym ze wspólników A. sp.j. z siedzibą w R. (dalej: spółka jawna), do której każdy ze wspólników wniósł wkład gotówkowy w kwocie 100 zł. Zgodnie z umową spółki każdy ze wspólników uczestniczył w zyskach i stratach proporcjonalnie do udziałów, natomiast w sytuacji rozwiązania spółki jawnej nastąpi jej likwidacja, przy czym po spłacie zobowiązań pozostały majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników w częściach proporcjonalnych do wniesionych wkładów. Podział zysków miał nastąpić zaliczkowo nie wcześniej niż do dnia 20 następnego miesiąca, za miesiąc ubiegły, a ostatecznie po zakończeniu roku. Na mocy umowy o przeniesieniu własności lokali stanowiących odrębne nieruchomości, jako wkładów do spółki jawnej oraz o zmianie umowy spółki jawnej (sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 30 listopada 2001 r.), poszczególni wspólnicy wnieśli jako wkład do spółki jawnej oraz przenieśli na jej rzecz prawo własności 66 lokali użytkowych, stanowiących odrębne nieruchomości o łącznej wartości 930.750 zł, przy czym wkłady wszystkich wspólników były równe i wyniosły po 186.150 zł. Równocześnie dokonano zmiany umowy spółki jawnej z dnia 30 marca 2001 r. w ten sposób, że postanowiono m.in. iż skarżący do spółki wnosi gotówkę w kwocie 100 zł oraz 13 lokali użytkowych stanowiących odrębne nieruchomości wraz z prawami związanymi z ich własnością o łącznej wartości 186.150 zł. Przedsiębiorstwo spółki jawnej, na które składały się m.in. nieruchomości o wartości 25.097.209 zł zostało wniesione w formie aportu do A. sp. z o.o. (dalej: sp. z o.o.), której Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą z dnia 14 grudnia 2007 r. postanowiło dokonać podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. o kwotę 36.500.000,00 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w ilości 73.000 po 500 zł każdy objęła w całości spółka jawna. Na podstawie uchwały wspólników z dnia 31 sierpnia 2008 r. spółka jawna została rozwiązana. W tym samym dniu podjęto również uchwałę o podziale majątku likwidowanej spółki jawnej w ten sposób, że jej majątek, który na dzień likwidacji stanowiło 73.000 udziałów (po 500 zł każdy) w spółce z o.o. o wartości 36.500.000 zł został rozdzielony pomiędzy wspólników. W wyniku tego podziału skarżący uzyskał 14.600 udziałów o wartości nominalnej 7.300.000 zł. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) Dyrektor UKS podał, że wartość wkładów skarżącego, która podlega zwolnieniu z opodatkowania wynosi 186.250 zł i odpowiada wartości rzeczywistego wkładu skarżącego do spółki jawnej. Odwołując się do art. 8 ust. 1-4, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 6 i 7, art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. oraz art. 28, art. 50 § 1, art. 51 § 1, art. 52 i art. 82 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) stwierdził, że zwrócony skarżącemu w związku z likwidacją spółki jawnej majątek o wartości 7.300.000 zł podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych w części przekraczającej wartość wniesionego do spółki jawnej wkładu. Zdaniem Dyrektora UKS, skarżący zaniżył przychód z praw majątkowych o kwotę 7.113.750 zł, dlatego też decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 2.882.850 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że nadwyżka otrzymana ponad wartość wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki, jako przychód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor IS podał, że przychód nie powstał bezpośrednio z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. lecz w związku z likwidacją spółki jawnej i uchwałą z dnia 31 sierpnia 2008r., podjętą jednomyślnie przez samych wspólników, w tym skarżącego. Podkreślił, że uchwała ta odnosiła się do istniejącego majątku spółki jawnej (mienia wniesionego jako wkład lub nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia), tj. podmiotu prawnego odrębnego od jej wspólników. Zdaniem Dyrektora IS, nie można utożsamiać opodatkowania wspólników z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej z opodatkowaniem korzyści majątkowych uzyskanych w związku z likwidacją tej spółki. Wobec tego określanie w obydwu przypadkach zakresu obowiązku podatkowego nie jest formą podwójnego opodatkowania. Posiłkując się wykładnią językową stwierdził, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W konsekwencji uznał, że nadwyżka otrzymanego majątku ponad wartość zwróconych wkładów jest przychodem niekorzystającym ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników. W ocenie Dyrektora IS, organ I instancji nie stwierdził, by wspólnicy spółki jawnej pozostawiali w tej spółce zyski opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kapitał podstawowy za lata 2001-2003 nie ulegał żadnym zmianom a jego wartość odpowiadała wartości wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej. Wypracowane przez spółkę jawną zyski za lata 2001-2003 nie były pozostawione w spółce, gdyż nie zostały wykazane w pozycji "kapitał własny", a zysk wypracowany za lata 2002 i 2003 został podzielony na wspólników według posiadanych udziałów. Z kolei za lata 2004-2008 spółka jawna nie osiągnęła przychodów obligujących ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych. Ani w bilansie na dzień otwarcia likwidacji, ani też na dzień jej zakończenia nie odnotowano zobowiązań wobec wspólników z tytułu niewypłaconych zysków z lat ubiegłych lub niepodzielonego zysku z lat ubiegłych. Od dnia otwarcia likwidacji do dnia jej zakończenia spółka jawna wykazywała - po stronie aktywów - długoterminowe aktywa finansowe w postaci udziałów w spółce z o.o. w kwocie 36.500.000 zł. Wartość nominalna udziałów w spółce z o.o. będących jedynym majątkiem spółki jawnej nie została na dzień likwidacji obniżona, nie doszło także do ich zbycia na rzecz podmiotu zewnętrznego. Na dzień wniesienia przedsiębiorstwa spółki jawnej w formie aportu do spółki z o.o. i objęcia w zamian udziałów w spółce kapitałowej - tj. na dzień 14 grudnia 2007 r., w zestawieniu składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego nie figurowały zobowiązania wobec wspólników z tytułu niewypłaconych zysków z lat ubiegłych. Wypracowane przez spółkę jawną zyski za lata 2001 - 2007 nie były w niej pozostawiane, lecz po zaspokojeniu potrzeb związanych z funkcjonowaniem spółki były wypłacane wspólnikom, a w spółce jawnej nie dokonywano dopłat do kapitału oraz nie podwyższano wniesionych przez wspólników wkładów. Nie deklarowano również obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z ewentualnymi zmianami umowy spółki jawnej (spowodowanymi podwyższeniem wkładów). Zaznaczył, że w momencie objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. przez spółkę jawną nie powstał przychód/dochód opodatkowany z tego tytułu. Na powołaną wyżej decyzję organu odwoławczego skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: WSA w Rzeszowie), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.); 2) prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 1-4, art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 6 i 7, art. 11 ust. 1, art. 18 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Rz 811/13, WSA w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "wysokości wkładu" zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. należy uwzględnić wzrost wartości nieruchomości lokalowych wniesionych do spółki jawnej i wycenianych wówczas na kwotę niecałego miliona złotych, a następnie w formie aportu wniesionych do spółki z o.o. i wycenionych na kwotę około 25 milionów złotych. Zdaniem WSA w Rzeszowie, wysokość wkładu musi być określona tak samo jak wysokość wartości otrzymywanego mienia. Zwrot rzeczy wniesionej do spółki po jej likwidacji (uwzględniając brak nakładów na nią) musi być obojętny podatkowo. Zaakcentował, że cała operacja polegała na tym, że wspólnik najpierw rzecz wnosił do spółki, a potem ją otrzymał z powrotem. Tak też, w jego ocenie, musi być rozumiane w odniesieniu do wkładów niepieniężnych w postaci rzeczy, także nieruchomych, pojęcie wysokości nakładów. Jeżeli wartość danej rzeczy wzrosła na skutek wzrostu cen rynkowych, to wówczas wysokość wkładu musi być uwzględniana na poziomie wartości aktualnej z chwili zwrotu, nie zaś z chwili wkładu. Podkreślił, że chodzi o rzecz, a nie wartość z chwili wniesienia wkładu. Sąd I instancji uznał, że ustalenie wysokości wkładów w rozpatrywanej sprawie przy określaniu wysokości podatku dochodowego związanego z prawami majątkowymi do otrzymania części majątku spółki powinno nastąpić przy określeniu wysokości wkładów przy przyjęciu wartości wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości według wartości liczonej przy transakcji z 2007 r. Taka była bowiem wysokość wkładu. Aport niepieniężny po zwiększeniu jego wartości nie przestaje być aportem wniesionym do spółki. Podał, że tymczasem organy po stronie przychodów zaliczają wartość z dnia wniesienia aportu do spółki z o.o., zaś po stronie kosztów wartość z chwili wniesienia do spółki jawnej, w sytuacji, gdy chodzi o tę samą rzecz (przedmiot aportu). Ponadto zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii związanych z chwilą uzyskania przychodu w postaci udziałów w spółce z o.o. przez wspólników spółki jawnej. W tym zakresie Sąd I instancji stwierdził brak stanowczych i pewnych ustaleń organów podatkowych. Podkreślił, że nie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający okoliczności wskazujące na czas powstania przychodu z praw majątkowych przez byłych wspólników spółki jawnej. Odnosząc się do art. 180 k.s.h. podkreślił, że przejście prawa własności udziałów w spółce z o.o. wymaga zachowania szczególnej formy czynności prawnej, tj. formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, tymczasem organy podatkowe nie dokonały w tym zakresie stosownych ustaleń, co - w ocenie Sądu I instancji - nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w 2008 r., a nie dopiero w 2009 r., jak twierdził skarżący. Ponadto zwrócił uwagę na brak ustaleń w zakresie okoliczności związanych z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną i wnoszonych wówczas przez wspólników wkładów. Od powyższego wyroku W. W. oraz Dyrektor IS wnieśli skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który wyrokiem z dnia 20 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3723/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 5b ust. 2 oraz art. 18 u.p.d.o.f. i przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. oraz przepisy postępowania przez błędną ocenę co do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd II instancji wskazał, że rozstrzygane w sprawie kwestie były już przedmiotem orzekania przez NSA wyrokiem z dnia 9 listopada 2016r., II FSK 3722/14, dotyczącym sprawy jednego ze wspólników tej samej spółki jawnej za ten sam rok podatkowy oraz że skład orzekający NSA w rozpatrywanej sprawie stanowisko to podziela. Stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zakwalifikowania przychodów z likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku między wspólników do określonego ich źródła (prawa majątkowe lub pozarolnicza działalność gospodarcza) oraz przyjętej przez WSA w Rzeszowie możliwości odniesienia wartości wniesionych do spółki wkładów niepieniężnych nie do ich wartości z dnia wniesienia do spółki, ale do dnia wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki, którego majątek wkłady te współtworzyły, w oparciu o założenie, że w obu przypadkach jest to ten sam wkład, a zwiększenie jego wartości wskutek wzrostu cen rynkowych nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego. Dodatkowym elementem spornym jest celowość czynienia ustaleń odnoszących się do okresu poprzedzającego przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną oraz poczynionych w tym okresie przez wspólników spółki cywilnej nakładów na przedmiot wkładu do spółki jawnej. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii NSA wyjaśnił, że kwestia przyporządkowania przychodów z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej i podziału jej majątku pomiędzy wspólników do właściwego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, budziła wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wskazał również, że w przedmiocie zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych NSA wypowiedział się w składzie siedmiu sędziów, podejmując w dniu 20 maja 2013 r. uchwałę w sprawie o sygn. II FPS 6/12, w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta wprost odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), a nie do wspólników spółki jawnej, wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli nawet przychody akcjonariusza takiej spółki, mimo że jest on wspólnikiem tylko kapitałowym i to wspólnikiem biernym, należy przyporządkować do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym bardziej taką kwalifikację uznać należy za właściwą w przypadku przychodów z udziału w spółce jawnej, także w tej części, która nie pochodzi z działalności operacyjnej spółki, ale z podziału majątku w następstwie jej likwidacji. W ocenie Sądu II instancji, zastrzeżenia budzi przyjęta przez WSA w Rzeszowie konstrukcja prawna, przyporządkowująca przychody wspólników z likwidacji majątku spółki jawnej do źródła przychodów w postaci praw majątkowych, zamiast do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek należy dostrzec, że WSA w Rzeszowie wyrokował przed podjęciem omówionej uchwały, toteż nie mógł uwzględnić wypływających z niej wniosków, niemniej błędna wykładnia art. 5b ust. 2 i art. 18 u.p.d.o.f. prowadzi do uznania zasadności zarzutu, podniesionego przez skarżącą w tym zakresie. W kwestii możliwości odniesienia wartości wniesionych do spółki jawnej wkładów niepieniężnych do wartości przyjętej przy czynności wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki jawnej, którego majątek wkłady te współtworzyły, Sąd II instancji stwierdził, że nieprzekonujący jest wspierający tę tezę argument, że cały czas jest to ten sam wkład, a zwiększenie jego wartości wskutek wzrostu cen rynkowych nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego. Przede wszystkim do stosowania tej swoistej waloryzacji wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego brak stosownej podstawy prawnej. Rozumowanie to obarczone jest jednak także błędem, polegającym na uznaniu tożsamości nietożsamych wartości i stanów faktycznych. O ile bowiem do spółki jawnej jej wspólnicy wnieśli określone co do wartości nieruchomości, do spółki kapitałowej spółka jawna wniosła już przedsiębiorstwo, którego majątek nieruchomości te wprawdzie współtworzyły, ale wyceniane były jako składniki tego przedsiębiorstwa, a nie odrębne od niego przedmioty majątkowe. Uzasadnienie wystąpienia różnicy w obydwu wycenach jest więc dość oczywiste, jako że wprawdzie odnoszą się one do tych samych składników mienia, ale o odmiennym powiązaniu organizacyjnym i strukturalnym. Przedsiębiorstwo, jako – między innymi - zorganizowany zbiór różnych składników majątkowych, ma z reguły inną wartość, niż suma wartości tych składników, wycenianych odrębnie. Dla rozstrzygnięcia podatkowego ze względu na przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. kluczowe znaczenie ma bowiem określenie wysokości wkładów, wniesionych do spółki jawnej (a nie wartości wkładu niepieniężnego, wniesionego przez tę spółkę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), wysokość tych wkładów musi być zatem określona na podstawie wartości właściwych dla czynności ich wniesienia, a nie właściwych dla innej czynności prawnej, w dodatku odległej w czasie. W ocenie NSA, zakwestionowanie przez WSA w Rzeszowie prawidłowo poczynionych w tym względzie ustaleń organów podatkowych było więc niezasadne, co prowadzi do uznania trafności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Dyrektora IS, odnoszących się zarówno do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jak i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Należy dodać, że chybione jest także zalecenie zbadania warunków zawiązania i sposobu funkcjonowania spółki cywilnej, stanowiącej poprzedniczkę prawną spółki jawnej, skoro sama skarżąca nie precyzuje rodzaju i wysokości wkładów do spółki cywilnej – pomijając już tę okoliczność, że niesprecyzowane bliżej nakłady na nieruchomości, wniesione następnie do spółki jawnej, musiały zawierać się w wartości tych nieruchomości, określonej na dzień wniesienia ich do tej spółki. NSA uznał, że względu na charakter wskazanych uchybień, przedwczesne jest odnoszenie się do niektórych innych zarzutów, podniesionych w skargach kasacyjnych. W szczególności dopiero po przesądzeniu zakwalifikowania przychodów z likwidacji spółki jawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, możliwe staje się odniesienie do wątpliwości związanych z rokiem podatkowym, w którym przychody te uzyskano, a to ze względu na odmienną w każdym z tych przypadków metodę rozpoznawania tych przychodów w czasie. Za nieuprawnione NSA uznał natomiast zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej skarżącego, tj. zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jako oparty na błędnym założeniu, że ze względu na wcześniejsze jego opodatkowanie, ponownemu opodatkowaniu nie podlega już wartość otrzymanego przez wspólnika spółki jawnej majątku spółki w następstwie jej likwidacji, wskazując, że w orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, iż ustanowionym w tym przepisie zwolnieniem podatkowym nie są objęte przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki, przekraczające wysokość wniesionych do niej wkładów; zwolnieniem tym nie jest więc objęty wzrost wartości przypadającej na wspólnika części majątku spółki, ponad wartość wniesionego wkładu. NSA stwierdził, że w sprawie nie ma natomiast w ogóle zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., gdyż odnosi się ono do nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, podczas gdy spór dotyczy przychodu z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej, a nie powstałego na wcześniejszym etapie przekształceń przychodu z objęcia przez tę spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Za niezasadne Sąd II instancji uznał również zastrzeżenia do prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stwierdzając, że odpowiada ono wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. We wskazaniach dotyczących ponownego rozpoznania sprawy NSA nakazał uwzględnić wykładnię prawa, polegającą na uznaniu, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., nie są objęte przychody, otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej, przewyższające wniesiony wkład, jak również, że brak podstaw normatywnych do waloryzowania wartości wniesionego do spółki wkładu ze względu na wzrost jego wartości w trakcie prowadzenia działalności przez tę spółkę, a także iż na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. również przychody otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej należy zaliczyć do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.). Podkreślił również, że na rozstrzygnięcie sprawy nie mają wpływu okoliczności związane z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną oraz z czynionymi przed wniesieniem do spółki nakładami na przedmiot wkładu oraz że rzeczą WSA w Rzeszowie będzie ocena, jak dokonana przez NSA wykładnia prawa - zwłaszcza w odniesieniu do przyporządkowania przychodów, uzyskanych przez wspólników spółki jawnej w związku z jej likwidacją, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - rzutuje na rozpoznanie momentu powstania u skarżącego przychodu i przypisania go do odpowiedniego roku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa, jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego, należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnianych, jak również, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie zaistniały. We wskazaniach dotyczących dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA nakazał uwzględnić wykładnię prawa, polegającą na uznaniu, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., nie są objęte przychody, otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej przewyższające wniesiony wkład, a także, że brak jest podstaw prawnych do waloryzowania wartości wniesionego do spółki wkładu ze względu na wzrost jego wartości w trakcie prowadzenia działalności przez Spółkę. Podkreślił także, że na rozstrzygniecie sprawy nie mają wpływu okoliczności związane z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną oraz z wymienionymi przed wniesieniem do spółki nakładami na przedmiot wkładu. NSA podniósł także, iż z mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., również przychody otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej należy zaliczyć do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) a nie do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.). NSA zalecił natomiast sądowi I instancji, dokonanie oceny, jak dokonana przez sąd II instancji wykładnia prawa – zwłaszcza w odniesieniu do przyporządkowania przychodów, uzyskanych przez wspólników spółki jawnej w związku z jej likwidacją do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – rzutuje na określenie momentu powstania przychodu u skarżącego i przypisania go do odpowiedniego roku podatkowego. Bezsporne jest, że uchwałą z dnia 14 grudnia 2007r. wspólnicy spółki jawnej postanowili ogłosić jej likwidację. Następnie spółka jawna na podstawie uchwały z dnia 31 sierpnia 2008r. została rozwiązana. Również w dniu 31 sierpnia 2008r. wspólnicy podjęli uchwałę o podziale majątku zlikwidowanej spółki, w ten sposób, że majątek spółki, który na dzień jej likwidacji wynosił 73 000 udziałów (po 500zł każdy) o wartości 36 500 000 został rozdzielony pomiędzy wspólników. W. W. otrzymał 14600 udziałów o wartości nominalnej 7 300 000zł. 24 października 2008r. Sąd Rejonowy w R. wykreślił spółkę jawną z KRS. Likwidacja rozumiana jest jako rodzaj postępowania, który o ile nie zaistnieją przyczyny przerywające to postępowanie doprowadzi do rozwiązania spółki, czyli wykreślenia jej z rejestru (tak komentarz do K.s.h. Andrzej Kidyba Warszawa 2010 str. 204). Z chwilą wykreślenia spółki z rejestru handlowego na mocy postanowienia sądu z dnia 24 października 2008r., nastąpiło rozwiązanie spółki jawnej, które skutkowało utratą bytu prawnego tego podmiotu. Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. stanowił, iż: przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W związku z przesądzeniem przez NSA, iż wartość otrzymanego przez skarżącego w związku z likwidacją spółki jawnej majątku stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), należy mieć na względzie, że czas powstania takiego przychodu określa się metodą memoriałową, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W wyroku z dnia 2 grudnia 2016r. sygn. akt II FSK 2784/14 NSA zajął stanowisko, że przychody należne, to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Przychodami należnymi stają się kwoty, których podatnik może się skutecznie domagać od swego kontrahenta. Skoro rozwiązanie spółki jawnej nastąpiło w chwili wykreślenia z rejestru – co nastąpiło 24 października 2008r., i skutkowało utratą bytu prawnego spółki, to z tą chwilą powstało roszczenie odnośnie domagania się zwrotu majątku. Wobec tego organy prawidłowo przypisały przychód z tego tytułu do roku podatkowego 2008. W piśmie z dnia 28 lutego 2017r. wniesionym do tut. Sądu 14 marca 2017r. zwanym uzupełnieniem skargi pełnomocnik skarżącego podnosi szereg nowych okoliczności. Mianowicie, iż zmiana stanu prawnego art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., która nastąpiła od 1 stycznia 2011r., powinna rzutować na treść rozstrzygnięcia. Jest to pogląd nieuzasadniony, albowiem należało zastosować art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2008r. Ponadto, iż wartość przedsiębiorstwa spółki jawnej w chwili jej likwidacji, obniżyła się znacznie w stosunku do obecnej wartości. Nawet gdyby przyjąć za rzeczywiste takie założenie, to nie ma ono zasadniczego znaczenia, dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W powyższym piśmie podniesiono, że plan podziału majątku spółki nie został zatwierdzony przez sąd w 2008r. z uwagi na braki formalne. Zatwierdzenie planu podziału nastąpiło dopiero po wyeliminowaniu tych braków formalnych, co nastąpiło w 2009r. Zatem w 2008r. nie nastąpiło skuteczne przeniesienie majątku spółki jawnej z powodu niezachowania formy ad probationem zgodnie z art. 180 K.s.h., a dopiero w 2009r. Należy zauważyć, iż w aktach administracyjnych brak jest materiału dowodowego w tym względzie, znajduje się jedynie uchwała wspólników dotycząca planu podziału majątku spółki z dnia 31 września 2008r. Pomimo że skarżący występował z fachowym pełnomocnikiem dotychczas jednoznacznie nie przedstawił tej okoliczności, jak również nie zgłaszał w tym przedmiocie wniosków dowodowych. Sąd nie jest uprawniony do ustalania stanu faktycznego. Natomiast jak wynika z decyzji organu I instancji przyjmując, iż skarżący uzyskał przychód z praw majątkowych, wyliczono mu zobowiązanie podatkowe według skali podatkowej. Tymczasem skarżący w oświadczeniu z dnia 15 stycznia 2004r. zalegającym w aktach administracyjnych, zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. wybrał 19% jednolitą stawkę jako formę opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r., podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, w tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego rozpoczęcie tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. wybór sposobu opodatkowania winien być dokonany w oświadczeniu o którym mowa w ust. 2, dotyczy również kwot następnych chyba, że podatnik, w terminie do 10 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania, lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Tym samym wybór opodatkowania według stawki 19% skutkuje opodatkowaniem według tego sposobu tak długo, jak podatnik skutecznie nie złoży oświadczenia o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania. Z akt administracyjnych nie wynika aby skarżący zmienił do 2008r. sposób opodatkowania, a z PIT-u za 2008r. wynika, że za ten rok wyliczył podatek według tego sposobu opodatkowania. Mając powyższe na względzie, ponieważ doszło do naruszenia prawa materialnego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W oparciu o art. 200 P.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.