II GSK 1195/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Andrzej Kuba po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II SA/Ke 177/19 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II SA/Ke 177/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej, uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. W piśmie z [...] lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wezwał J. S., pełniącego funkcję prezesa zarządu A. Sp. z o.o. z siedzibą w B., w charakterze świadka m.in. do wskazania tytułu prawnego, na podstawie którego B. Sp. z o.o. korzystała w okresie od 1 lutego 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. z lokalu przy ulicy [...] w K., do którego wówczas posiadała tytuł prawny na podstawie umowy najmu z 1 lipca 2015 r. spółka A. W pouczeniu do tego wezwania wskazano m.in., że świadek, który mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie dokona w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, może zostać ukarany karą porządkową do 2800 zł. Wezwany nie złożył wyjaśnień w wyznaczonym terminie. W związku z tym organ podatkowy w piśmie z [...] sierpnia 2018 r. ponownie wezwał J. S. w charakterze świadka, m.in. do udzielenia pisemnych wyjaśnień w terminie 5 dni. Również na to wezwanie J. S. nie odpowiedział w zakreślonym terminie. Wobec braku odpowiedzi na powyższe wezwania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. nałożył, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2, § 5 i § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, powoływanej dalej jako o.p.), na J. S. karę porządkową w wysokości 2800 zł za niezłożenie pisemnych wyjaśnień. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, po rozpatrzeniu zażalenia strony na powyższe postanowienie, utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wezwanie wystosowane w niniejszej sprawie spełniało wszystkie wymagania zawarte w art. 155 i art. 159 § 1 o.p. Podał, że wykładnia art. 262 § 1 o.p. wyraźnie daje podstawę do ukarania świadka karą porządkową za bezzasadne odmówienie złożenia pisemnych wyjaśnień. Tym samym daje również podstawę do wezwania świadka do złożenia takich wyjaśnień. Organ wezwał J. S. do złożenia pisemnych wyjaśnień, informując go, w jakim charakterze jest wzywany, jak ma uczynić zadość wezwaniu, tj. w jaki sposób ma złożyć wyjaśnienia. J. S. złożył na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, podnosząc, że nie został prawidłowo wezwany do dokonania czynności, gdyż jedną z przesłanek takiego prawidłowego wezwania jest określenie charakteru, w jakim ma się stawić osoba wezwana. Istotna wątpliwość co do prawidłowości wezwania dotyczyła tego, że skarżący został wezwany do udzielenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka, co budzi wątpliwości co do tego, czy został on wezwany w charakterze strony, która tylko może składać wyjaśnienia, czy też w charakterze świadka, gdyż przepisy ordynacji podatkowej nie dają możliwości odbierania od świadków wyjaśnień. Ze sporządzonego w sprawie wezwania nie wynika ponadto, kto jest stroną postępowania, co ma istotne znaczenie, gdyż nie można wykluczyć, że skarżący również mógłby zostać wezwany do złożenia wyjaśnień jako strona postępowania z racji pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki A. Uchylając zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie z dnia [...] sierpnia 2018 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z przepisów Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że od świadka można odebrać tylko zeznania, a nie wyjaśnienia. Takiemu wnioskowi nie zaprzecza treść art. 155 o.p., który dotyczy wezwania zarówno strony, jak i innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów, itp. Dlatego określenie w obu skierowanych do skarżącego wezwaniach, że jest on wzywany do udzielenia "pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka", wzbudzało wątpliwości co do roli, w jakiej organ obsadził J. S. w tym wezwaniu, a w konsekwencji i w całym postępowaniu. Sąd I instancji zauważył ponadto, że z akt administracyjnych nie wynika, z udziałem jakich stron jest prowadzone postępowanie, w którym skarżący został wezwany do "udzielenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka". W szczególności nie wiadomo, czy stroną tego postępowania jest B. Sp. z o.o. czy spółka A., której prezesem jest J. S., czy może sam J. S. jako osoba fizyczna. Wątpliwości tej nie wyjaśnia również treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Określenie stron postępowania, jako podmiotowy aspekt określenia rodzaju sprawy, w jakiej wezwanie następuje, mieści się, zdaniem Sądu I instancji, w obligatoryjnej treści wezwania, którego składniki określa art. 159 § 1 pkt 3 o.p. Konieczność określenia w wezwaniu stron postępowania wynika również stąd, że krąg tych stron determinuje dopuszczalność bądź niedopuszczalność wzywania kogokolwiek w charakterze świadka. Jeżeli bowiem stroną postępowania byłby skarżący jako osoba fizyczna, to wówczas niedopuszczalne byłoby wzywanie go do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. Niedopuszczalność wzywania do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka może dotyczyć również sytuacji, gdy stroną postępowania jest osoba prawna. Przedstawiciel takiej osoby prawnej może bowiem zostać wezwany na podstawie art. 155 o.p. do złożenia pisemnych wyjaśnień lub przesłuchany w charakterze strony na podstawie art. 198 o.p., nie zaś w charakterze świadka. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, domagając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 155 § 1 o.p., art. 159 § 1 pkt 3 o.p. i art. 262 § 1 pkt 2 o.p. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji wskutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności uznanie, że: - organ I instancji dokonał wezwania w sposób nieprawidłowy, tj. budzi wątpliwości, w jakim charakterze J. S. został wezwany, oraz organ nie wskazał, kto jest stroną postępowania w sprawie, w której był wzywany; - organ nie był uprawniony do wezwania świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień, bowiem ordynacja podatkowa przewiduje jedynie odbieranie od takich osób zeznań; - organy nieprawidłowo przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki nałożenia kary porządkowej na J. S. podczas gdy, wezwanie J. S. do udzielenia pisemnych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów było prawidłowe, a wobec braku odpowiedzi na nie organy zasadnie przyjęły możliwość ukarania wezwanego karą porządkową; 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań dla organów co do dalszego trybu postępowania; 3. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2017 ze zm.) i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji, że w sprawie istnieją okoliczności skutkujące koniecznością jej uchylenia, podczas gdy skarga podlegała oddaleniu, bowiem działania organu podatkowego należało uznać za prawidłowe, a wydane postanowienie za zgodne z prawem. Organ postawił również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 155 § 1 o.p., oraz art. 196 § 1 i § 3 o.p. przez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem i przyjęcie, że w świetle przepisów ordynacji podatkowej nie ma możliwości wezwania świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień z pouczeniem o skutkach niewykonania wezwania, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że w sprawie zaistniały przesłanki do ukarania J. S. karą porządkową, bowiem organy podatkowe są uprawnione do wezwania do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka, a obowiązkiem świadka jest wykonanie wezwania, natomiast nieuzasadniona odmowa skutkuje ukaraniem karą porządkową. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że z konstrukcji art. 155 o.p., a także pośrednio art. 262 § 1 o.p. wynika, że ustawodawca nie przyporządkował poszczególnych obowiązków (czynności) do konkretnych ról procesowych wzywanych osób - uczestników postępowania, a jedynie przedstawił katalog tych ról procesowych i katalog (zbiór) czynności - obowiązków, do zrealizowania których dana osoba (obsadzona w wybranej przez organ z tego katalogu roli) została wezwana. W związku z tym, zdaniem organu, istnieje prawna możliwość wezwania w trybie art. 155 o.p. danej osoby w charakterze świadka w celu złożenia przez nią wyjaśnień. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Bezsporne jest także, że złożenie pisemnych wyjaśnień przez świadka, a jego przesłuchanie to dwa różne środki dowodowe różniące się również uprawnieniami i gwarancjami procesowymi uczestnika postępowania. Organ podkreślił, że wezwanie było skierowane do J. S. jako osoby fizycznej, a nie np. do spółki reprezentowanej przez J. S. jako jej prezesa zarządu ze wskazaniem, że J. S. wzywany jest w charakterze świadka. Tym samym organ uczynił zadość wymaganiom z art. 159 § 1 pkt 3 o.p. Ponadto, w ocenie organu, brak wskazania podmiotu, wobec którego wszczęto postępowanie w przedmiocie kary pieniężnej, nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem w sprawie nie było wątpliwości co do charakteru, w jakim J. S. został wezwany. Pozostałe strony postępowania nie skorzystały z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Skarżonym kasacyjnie wyrokiem Sąd I instancji, uznając, iż nałożona na J. S. kara pieniężna za niezłożenie pisemnych wyjaśnień w określonym przez organ terminie naruszała prawo, uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie utrzymujące je w mocy. W ocenie Sądu treść wezwania budziła wątpliwości co do roli, jaką organ ostatecznie przypisał J. S., bowiem występująca jako świadek osoba składa organowi zeznania, korzystając przy tym z procesowych instrumentów ochrony, jaką daje art. 196 § 1 - § 3 o.p.; przepisy te nie mają natomiast zastosowania do wyjaśnień, które złożyć miał J. S. wezwany w charakterze świadka. Skarżący kasacyjnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w oparciu o obie podstawy określone w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zakwestionował powyższą ocenę Sądu. Jego zdaniem WSA błędnie wyłożył art. 155 o.p. a także "pośrednio" art. 262 § 1 o.p. przyjmując, że nie zaistniały przesłanki do nałożenia kary porządkowej, w sytuacji gdy J. S. nie zadośćuczynił wezwaniu organu do złożenia żądanych wyjaśnień, do czego był zobowiązany na mocy art. 155 o.p.; zatem kara została nałożona zasadnie. Stanowisko organu, w świetle niekwestionowanego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Z przywołanego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że aby organ administracji skarbowej mógł zastosować karę porządkową za niewywiązanie się osoby wezwanej z obowiązku wezwaniem określonego, wezwanie to musi być prawidłowe. Konieczne elementy wezwania określa art. 159 § 1 o.p. i stosownie do pkt 3 tego paragrafu organ musi podać w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu dana osoba zostaje wezwana. Jak prawidłowo zauważył Sąd I instancji, wadliwe tzn. nieodpowiadające dyspozycji art. 159 § 1 o.p. wezwanie nie wywołuje skutków prawnych, w tym również – w razie milczenia osoby wezwanej - nie może stanowić podstawy do zastosowania kary porządkowej (przywołany przez WSA wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1498/08). Skoro bowiem organy podatkowe mają obowiązek działania zgodnie z prawem, to negatywne konsekwencje naruszenia prawa nie mogą być przerzucane na podmioty trzecie (por. P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 159; LEX/el 2019). Skierowane do J. S. wezwanie było niewątpliwie wadliwe, bowiem po pierwsze, zabrakło w nim zidentyfikowania sprawy, w jakiej został on wezwany. Po wtóre zaś, charakter w jakim został wezwany J. S. nie odpowiadał obowiązkowi, jaki na niego nałożono; wezwany bowiem w charakterze świadka ma obowiązek złożyć nie wyjaśnienia, lecz zeznania, korzystając z pełni praw jakie świadkowi stwarza art. 196 o.p., co dotyczy prawa odmowy zeznań w określonych w § 1 i § 2 tego artykułu sytuacjach. Nie ma racji skarżący kasacyjnie organ, który wywodzi wadliwość rozumowania Sądu I instancji z odmiennej, niż to uczynił WSA, wykładni art. 155 oraz 262 § 1 o.p. i twierdzi, że "ustawodawca nie przyporządkował poszczególnych obowiązków (czynności) do konkretnych ról procesowych wzywanych osób – uczestników postępowania, a jedynie przedstawił katalog tych ról procesowych i katalog (zbiór) czynności – obowiązków, do zrealizowania których dana osoba (obsadzona w wybranej przez organ z tego katalogu roli) została wezwana". Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem I instancji, że art. 155 § 1 o.p. uprawniający organ do wzywania strony lub innych osób celem wykonania określonych tym przepisem czynności, ma charakter ogólny i w żadnym razie nie może wyłączać przydanych stronie i świadkom innymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa uprawnień takich jak np. – w odniesieniu do świadka – prawo odmowy zeznań na zasadzie art. 196 § 1 o.p. lub prawo odmowy odpowiedzi na pytanie, o czym mowa w § 2 tego samego artykułu. Organ, chcąc uzyskać konkretne informacje od osoby, której przypisuje w określonym postępowaniu rolę świadka, nie może zastępować właściwego dla tego celu narzędzia procesowego, jakim są zeznania, wyjaśnieniami. Za sprzeczną z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa należy uznać argumentację skargi kasacyjnej, która podnosi, że "złożenie pisemnych wyjaśnień przez świadka, a jego przesłuchanie to dwa różne środki dowodowe". Zgodnie z art. 190 i art. 196 cyt. ustawy świadkowie składają zeznania, przy czym strona musi być powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, zaś przesłuchanie art. 199 o.p. odnosi wyłącznie do strony. Odmiennie, niż to wynika ze skargi kasacyjnej, nie jest bez znaczenia brak wskazania w wezwaniu podmiotu, wobec którego wszczęto postępowanie. Jak już była o tym wyżej mowa, wezwanie musi spełniać wszystkie wymogi stawiane mu art. 159 § 1 o.p., co dotyczy m.in. identyfikacji sprawy w jakiej dana osoba zostaje wezwana do złożenia wyjaśnień, czy w przypadku świadka, do złożenia zeznań, a powyższe dokonuje się przez wskazanie, kto jest stroną postępowania. Informacja ta stanowi podstawową kwestię każdej indywidualnej sprawy administracyjnej czy podatkowej. Osoba wezwana w charakterze świadka, ze względu na przypisane jej prawo odmowy składania zeznań (art. 196 § 1 o.p.) lub prawo odmowy odpowiedzi na pytania (art. 196 § 2 o.p.), powinna mieć zapewnioną przez organ pełną wiedzę co do podstawowych i określonych art. 159 § 1 pkt 1 – 3 o.p. elementów określających sprawę w postępowaniu podatkowym. Sąd I instancji nie naruszył też art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Stwierdzając brak podstaw do nałożenia kary porządkowej w sposób wyczerpująco omówiony w uzasadnieniu, WSA uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 tej ustawy zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające, zatem zasadnie nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania. Wskazania te, jak stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., odnoszą się do sytuacji, w której sprawa ma być ponownie rozpoznana, a taka sytuacja w sprawie nie zachodzi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.